臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,1820,20091126,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1820號
98年11月12日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（代理處長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年7 月16日北府訴決字第0980085461號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：原告所有坐落臺北縣汐止市○○段保長坑小段125-3 地號應有部分為1/2 之土地（以下簡稱系爭土地），因臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）所受理之93年度執字第19040號債權人許玉女等與債務人即原告間清償票款強制執行事件，前經該院拍賣並於94年8 月12日拍定，被告所屬汐止分處乃依通知按一般用地稅率核算土地增值稅為新臺幣（下同）881,187 元，並以94年9 月27日北稅汐一字第0940024867號函請法院扣繳在案。

嗣原告於97年12月12日以系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地為由，向被告所屬汐止分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，並更正其差額土地增值稅，經被告所屬汐止分處審核結果，以系爭土地於89年1 月為都市計畫內「住宅」用地，核與規定不符，而以97年12月30日北稅汐一字第0970022852號函（下稱原處分）否准所請。

原告不服，提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項之規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5 年內請求退還；

但若屬政府機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5 年以內為限，5 年以外之稅款亦得退還之，至稽徵機關自知有錯誤依職權辦理退稅之2 年期間，依同法條第4項、第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算，具有溯及既往之效力。

次按土地稅法第39條之2 所規定之不課徵土地增值稅，與依第39條之3 規定，必須由當事人檢附文件以證明該地為農地並作農業使用，稽徵機關始作成不課徵土地增值稅之情形不同，故符合土地稅法第39條之2第4項規定之農地，稽徵機關有依該法條課徵土地增值稅之義務，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成符合該法條規定之行政處分，並於知悉該事實後，依稅捐稽徵法第28條規定職權辦理退稅，縱屬逾5 年之案件亦同。

㈡、符合土地稅法第39條之2第4項規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定，申請稽徵機關利己而為許可或認可之行政處分，此項申請，參照第35條之立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可或其授益之公法上意思表示益明，稽徵機關核符許可後，應將溢繳稅款退還執行法院分配給債權人，財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋略以，法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款，應交執行法院重行分配有案，自係原告為自己利益，而向被告申請許可授益案件，則行政程序法第34條賦予人民有請求行政機關依法行政之權利並無疑義，性質上為申請稽徵機關履行公法上義務之請求權，稽徵機關否准此項請求，自係侵害權益，依行政程序法第174條規定，原告提出本案爭訟，依法有據。

㈢、土地稅法第39條之2第1項規定之不課徵土地增值稅，依第39條之3 規定，應由當事人提出不課徵土地增值稅之要件，由稽徵機關審核後始得不課徵，故土地稅法第39條之2第1項規定之不課徵土地增值稅，應由申請人負證明標的為農業用地並作農業使用之證明責任，否則應負不利益責任。

而符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，依其立法理由係「一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」。

稽徵機關即有依職權作成符合該法條規定課徵土地增值稅之義務，不待當事人之申請，今被告主張因該土地非農業用地，故不履行法律規定之義務，自應就系爭土地非土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，負舉證證明之責，否則應履行法律所課予之義務，實所至然。

又被告於系爭土地被拍賣時，並未由農業主管機關認定是否屬農業用地，率認非農業用地而依一般稅課，致原告溢繳稅額，不得謂無可歸責。

何況，訴願機關未依職權調查系爭農地是否符合法令要件，純依被告所述而為決定基礎，與法不合，且影響政府信用。

系爭土地雖編定為住宅區，但細部迄今未完成，本案非申請不課徵土地增值稅，毋須提出農業用地作農業使用證明書，而依農業發展條例施行細則第14條之1第l 項第1款規定（按應為第14條之1第1款規定，以下逕為更正），系爭土地應視為農業用地，被告自應依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。

㈣、土地稅法施行細則第57條所定，乃就土地稅法第39條之2第1項所定農業用地，明定法律依據及其範圍，非就土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地為規範，自無以土地稅法施行細則第57條所定作為土地稅法第39條之2第4項規定農業用地基礎之餘地，是被告之認定法令基礎有錯誤。

而財政部函令僅對稽徵機關有拘束力，對原告不生效力；

施行細則係行政院所公布，並非立法院通過，總統公布之法律，是被告主張基礎，違背租稅法律明文原則，不足作為系爭土地非土地稅法第39條之2第4項規定農業用地之基礎。

又得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅者，以89年1月6 日本法條施行「前」作農業使用之農業用地為限，但89年1 月6 日本法條施行「前」所謂「農業用地」，立法院通過總統公布之法律並無規定其定義，參照司法院釋字第566號解釋意旨所示，法律並無限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，應以作農業使用為已足，故被告主張土地移轉得適用土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，應以符合同法施行細則第57條第1項所定要件為據，與實際上是否作農業使用無關，顯與釋字第566 號解釋不合，並違背租稅法律明文原則。

被告就系爭土地「作農業使用」乙節明示表示不爭執，顯已與釋字第566 號解釋相符，則系爭土地自屬土地稅法第39條之2第4項規定之作農業使用之農業用地。

㈤、依據土地稅法第1條規定，土地稅法關於田賦之規定者，亦適用於土地增值稅。

亦即土地稅法第22條所定「田賦之徵收對象」之土地，亦得為土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之對象。

系爭土地從原告持有所有權至拍賣時，一直按「田賦徵收」為被告所不爭，而農業用地作農業使用始得按土地稅法第22條規定課徵田賦，系爭土地既按田賦徵收，自屬作農業使用使用之農業用地，被告自有依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務。

又所謂「農業用地」，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地。

故只要是非都市土地或都市土地農業區、保護區「範圍內」土地，並供農業使用者，即為本法條所規定之農業用地，法條本身並未限制土地必須為農業區、保護區，此參土地稅法第10條之定義即明。

參考土地稅法第10條規定內容，可從2 個缺一不可之標準辨識。

此2 個辨識標準為：土地在公法管制上之預計用途與土地之實際使用現狀。

前者要求「農業用地」必須是依法令「期待」供農業使用之土地；

後者要求「農業用地」必須現實供農業活動使用。

前者是土地之「法律」狀態，採形式的觀點；

後者是土地之「事實」狀態，採實質的觀點。

有關土地在公法上之使用管制，是透過以下2 種方式認知：一為地政機關對土地地目之編定（例如土地登記簿上之「田」、「旱」、「林」等記載）；

一為依都市計畫法或區域計畫法之土地使用種類編定。

而符合那些標準者，才算符合「農業用地」之形式要件，乃由各別實證法決定。

至於所謂土地實際供農業使用，則屬事實認定課題。

以此觀之，系爭土地為「田」地目，依地政編定，本得作農業使用，已符合法律上形式觀點，又系爭土地作農業使用，為被告所不爭，自亦現實供農業活動使用者，當然為農業用地，被告自有依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務。

㈥、按原應由本機關作成准駁之行政處分，而由本機關之分支機關作成者，實務上固視為本機關之行政處分，俾便受處分人有提出行政救濟之機會。

但在法律上，該分支機關並無作成行政處分之權能（權利、能力）竟作成，應屬違法逾權而有不當，既提出爭訟，參照行政訴訟法第1條規定，自屬行政訴訟法第3條所定撤銷之訴之標的，依行政訴訟法第201條規定，應撤銷之。

本案原告向被告所屬汐止分處申請免稅及退稅，被告所屬汐止分處審核結果認應「准」或「駁」者，依法須呈請被告作成行政處分，而不得以被告所屬汐止分處之名義為之，蓋汐止分處僅為被告內部之分支機構，非被告本身，無權以被告所屬汐止分處之名義對外為准駁之意思表示，自應以被告之名義對外為准駁之行政處分，以此觀之，被告之內部機關汐止分處作成97年12月30日北稅汐一字第0970022852號函之原處分實有不當，自應撤銷。

㈦、再以農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定課徵田賦。

依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。

又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定，經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1 次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰。

系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。

又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原告取得後至拍賣時，一直免徵田賦，足見系爭土地為農業用地，並依法作農業使用，並無疑義，被告每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，故被告認系爭土地非農業用地，不惟與誠信原則有違，更與法律推定不合等情。

並聲明求為：⒈判決撤銷訴願決定及原處分。

⒉被告應依本件法律上見解，對原告原所有上開土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。

並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院重新分配。

四、被告則以：

㈠、按基於分工原則，行政機關之內部通常均劃分為若干小規模之分支組織，稱為內部單位。

機關係獨立之組織體，得以本身之名義作成決策表示於外，並發生一定之法律效果；

單位則非獨立之組織體，無單獨法定地位，僅分擔機關一部分之職掌，一切對外行為原則上均應以機關名義為之，始生效力。

惟實務上基於分層負責及增進效率之原因，授權以單位或單位主管之名義對外發文為意思表示者，如具備行政處分之必要條件，判例一向視單位之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾相對人有提起行政救濟之機會。

本案原告於97年12月12日以系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地為由，向被告所屬汐止分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，並更正其差額土地增值稅，其申請案件核屬被告所屬汐止分處管轄，公務項目及內容為「土地增值稅第十三、不課徵、減免稅、記存、適用最低稅率級距案件之核定及回復函」，決行權責為第2 層（科長主任），顯見本案系爭申請案件之核定及回復函，被告業已授權所屬汐止分處（單位）及該分處主任（單位主管）以該單位及單位主管之名義對外發文為意思表示，參諸首揭說明，被告所屬汐止分處就系爭申請案件以97年12月30日北稅汐一字第0970022852號函否准所請，應視為被告之行政處分無誤。

㈡、本案系爭土地係屬63年9 月12日「汐止都市計畫（樟樹灣、北社后、江北里、保長坑部分）案」劃設之「住宅區」範圍內，且該都市計畫迄今並未變更，因此系爭土地既屬「汐止都市計畫（樟樹灣、北社后、江北里、保長坑部分）案」之「住宅區」，於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，顯非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之「農業用地」，依財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號令釋意旨，並無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用，至臻明確，則系爭土地縱作農業使用，亦不符土地稅法第39條之2第4項所規定之「作農業使用之農業用地」之要件，要無依上開規定，以89年1 月6 日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。

是被告所屬汐止分處以系爭號函否准所請，揆諸首揭法律規定暨財政部函釋意旨，並無不合，應予維持。

㈢、臺北縣汐止市公所97年12月25日北縣汐工字第0970033017號函係查復被告所屬汐止分處系爭土地在89年1 月為都市計畫內「住宅」用地，原告逕以上開號函已認定系爭土地之細部計畫迄未完成，並認係為兩造所不爭云云，顯有誤解並與事實不符；

又本案既非農業發展條例第37條第1項、第38條第1項或第2項，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之案件，自無比附援引適用農業發展條例施行細則第14條之1 規定之餘地，亦即系爭土地之細部計畫是否完成，核與系爭土地得否依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅無涉，是原告訴稱系爭土地因細部計畫迄未完成，參照農業發展條例施行細則第14條之1 規定，應視為農業用地，被告應依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅云云，顯於法無據。

另系爭土地既屬63年9 月12日「汐止都市計畫（樟樹灣、北社后、江北里、保長坑部分）案」劃設之「住宅區」範圍內，縱作農業使用，亦核與土地稅法第22條第1項第1款「依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者」徵收田賦之規定不符，應自次期（64年）起即改課地價稅，是系爭土地縱因被告所屬汐止分處漏未改課地價稅致仍徵收田賦，惟原告尚不得據此逕認系爭土地為農業用地並依法作農業使用等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點乃在：系爭土地是否屬土地稅法施行細則第57條第1項規定之農業用地，而有應依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用？

㈠、按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。

…（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」

稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第4項定有明文。

另「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。

…（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；

…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

…」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第28條、第31條第1項第1款、第39條之2第4項分別著有規定。

是適用土地稅法第39條之2第4項規定係以「作農業使用之農業用地」移轉為要件；

非「農業用地」縱為農業使用，仍無該規定之適用。

㈡、次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造(繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」

、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。

二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。

三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。

四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。

五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」

、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。

二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」

為土地稅法第10條第1項（同農業發展條例第3條第10款規定）及94年12月16日修正之同法施行細則第57條、第57條之1 （內容與農業發展條例施行細則第14條之1 大致相同）所明定。

核上開施行細則規定乃行政院基於土地稅法第58條授權就該法第10條、第39條之2第1項所為細節性之規定，無違母法授權本旨及法律保留原則，自得適用。

故經實施都市計畫之都市土地是否屬農業用地乃係以其使用分區是否係「農業區」、「保護區」為判斷基礎，而與地目之編定無涉。

㈢、復按土地稅法第39條之2 於89年1 月6 日修正，核其修法理由乃係因修法前同條第1項規定，農業用地移轉，免徵土地增值稅，致於再移轉時計算土地增值稅之原地價隨之墊高，則投機者可藉不斷移轉以提高其原地價，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，故鑑於農地已開放自由買賣，流通性與一般土地無異，基於「放寬農地農有落實農地農用」之農業政策，減輕農業用地作農業使用期間移轉時土地增值稅之負擔，同法條第1項乃修正為「得申請不課徵土地增值稅」，俟該土地未作使用、或已依法變更為非農業用地後再移轉時，再併予課徵；

配合該修正，且為免取巧者於該法條修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。

是財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號、91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋：「土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；

倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」

、「主旨：有關貴市後期發展區土地，於89年1 月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。

…至於有關『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』

係同法施行細則第57條之1 之特別規定，其與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉。」

核與土地稅法之立法意旨，並無違背，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。

原告主張土地稅法施行細則第57條所定，乃就土地稅法第39條之2第1項所定農業用地，明定法律依據及其範圍，非就土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地為規範，自無以土地稅法施行細則第57條所定作為土地稅法第39條之2第4項規定農業用地基礎之餘地云云，無非係其一己之主觀見解，洵無足採。

㈣、再按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。

至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」

、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。

所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。

各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則．．．」、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。

各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」分經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。

而上揭施行細則、函釋有關農業用地之規定、解釋，均屬事實之認定，而與租稅構成要件無關，不涉租稅法律主義。

故原告主張該施行細則及函釋規定，違背租稅法律明文原則，不足為土地稅法第39條之2第4項規定農業用地之認定依據云云，亦無可取。

㈤、經查，原告所有坐落臺北縣汐止市○○段保長坑小段125-3地號土地乙筆，應有部分1/2 ，係屬63年9 月12日「汐止都市計畫（樟樹灣、北社后、江北里、保長坑部分）案」劃設之「住宅區」範圍內，迄今並未變更。

而上開土地因士林地院所受理之93年度執字第19040 號債權人許玉女等與債務人即原告間清償票款強制執行事件，前經該院拍賣並於94年8月12日拍定，被告所屬汐止分處乃依通知按一般用地稅率核算土地增值稅為881,187 元，並以94年9 月27日北稅汐一字第0940024867號函請法院扣繳在案等事實，有系爭土地地價第二類謄本、土地使用分區查詢資料、臺北縣土地卡、臺北縣政府城鄉發展局98年3 月20日北城開字第0980176593號函、被告所屬汐止分處94年9 月27日北稅汐一字第0940024867號函、士林地院民事執行處94年9 月3 日士院儀93執勇字第19 040號、94年7 月30日士院儀93執勇字第19040 號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第9-15、7 、2-5 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

㈥、承前所述，土地稅法第39條之2第4項規定係以「作農業使用之農業用地」移轉為前提，而該條項所稱之「農業用地」乃係以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地適用範圍為斷，倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，系爭土地早依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。

核系爭土地既屬「汐止都市計畫（樟樹灣、北社后、江北里、保長坑部分）案」之「住宅區」，於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，已非屬當時土地稅法第10條第1項及該法施行細則第57條第1項所指之都市土地農業區、保護區且供農業使用之「農業用地」，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用；

至司法院釋字第566 號解釋內容乃無關系爭土地稅法第39條之2第4項規定。

原告主張：系爭土地地目為「田」依地政編定，本得作農業使用，且做農業使用，乃農業用地，被告不待人民之申請，即應適用土地稅法第39條之2第4項規定；

又系爭土地編定為住宅區，但細部計畫迄今未完成，本案非申請不課徵土地增值稅，無須提出農業用地作農業使用證明書，依農業發展條例施行細則第14條之1第1款規定，系爭土地應視為農業用地，被告依職權應依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，並於知悉該事實後，依稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅；

被告以土地移轉得適用土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，應以符合同法施行細則第57條第1項所定要件為據，與實際上是否作農業使用無關，顯與釋字第566 號解釋不合，並違背租稅法律明文原則云云，要無可採。

從而，被告依首揭法令及相關財政部函釋之規定，否准原告退稅之申請，於法自無不合。

另田賦之課徵與土地增值稅之稽徵係屬二事，是縱系爭土地自原告取得後至拍賣時，均經課徵田賦，原告亦不得執此即謂被告認系爭土地非農業用地，有何違反誠信原則或事涉法律推定不合情事。

㈦、末按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」

、「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」

為公文程式條例第3條第3項及第4項所明定。

又「查『公文程式條例』第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。

復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，…」且經行政院95年3 月15日院臺秘字第0950011370號函釋有案。

再「本處得因業務需要設置分處，辦理稅捐稽徵等事項，其員額由本處總員額內調配。」

、「本處分層負責明細表，分甲表、乙表及丙表。

甲表由本處擬訂，報本局轉陳本府核定；

乙表由本處訂定，報本局核定；

丙表由本處訂定，報本局備查。」

臺北縣政府稅捐稽徵處組織規程第8條、第12條著有規定；

而有關土地增值稅申請案件之核定及回復乃經被告授權各分處對外行文，有被告分層負責明細表在卷可憑（見本院卷第40頁）。

故原告前於97年12月11日向被告所屬汐止分處為本件申請（見原處分卷第18頁），經汐止分處於97年12月30日以北稅汐一字第0970022852號函蓋用該單位主管職章，為否准之意思表示（見本院卷第10頁），其效力即與蓋用被告印信之公文同，該分處所為之意思表示，乃視同被告之行政處分。

原告主張被告所屬汐止分處乃被告內部單位，不得以其名義對外為准駁之意思表示，是汐止分處以97年12月30日北稅汐一字第0970022852號函作成之原處分，乃違法逾權，應予撤銷云云，容有誤解，亦無可取。

六、綜上所述，系爭土地非屬土地稅法89年1 月28日修正時之農業用地，並無須經農業主管機關確認；

原告以系爭土地為農業用地之上開主張，均無可採。

被告否准原告之申請，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告應對原告申請所有上開土地作成依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院重新分配，均無理由，俱應駁回。

至行政程序法第34條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。」

乃係有關行政機關職權之規定，除有該規定但書所指「但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限」情形外，並未賦予人民有請求行政機關開始行政程序之請求權；

況行政程序之開始與請求之准許乃屬二事，縱人民有請求行政機關開始程序之權利，行政機關仍應就實體請求權有無為審核，非當然即應為准許之處分，爰併此敘明。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，爰俱附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
書記官 黃玉鈴