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臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1831號
98年11月5 日辯論終結
原 告 保證責任台北市萬華區合作社
代 表 人 甲○○（理事主席）
訴訟代理人 張清煌 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月6 日台財訴字第09800150090 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般稅額之差額新臺幣（下同）0元，被告初查核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額為4,395,023 元，應補稅額4,391,177元。
原告不服，主張所得基本稅額條例立法目的，在於有能力納稅者，對國家財政應有基本貢獻，原告係自助合作團體，業務早已停擺，歷年虧損累累，盈餘亦供作自助、自救及公益使用，課徵最低稅負，有違立法目的，合作社組織未排除適用該條例，乃立法疏漏，又原告係合作社組織，並非營利事業，無所得基本稅額條例適用云云，向被告申請復查。
經被告審查後，略以：查⑴原告係依合作社法向臺北市政府社會局登記設立之合作社，有臺北市合作社變更登記證可稽，又依該登記證及章程記載，原告係經營「供銷部：供應生產品與製造品及各項產品之倉儲運銷等業務」及「利用部：辦理生產上需要之設備，以供社員生產上之使用」等2 項業務，其中「供銷部」依合作社法第3條第1項第2款規定：「運銷合作社：經營產品之運銷業務。」
，原告對外銷售產品以謀取利益，核其業務性質，與營利事業－其他組織並無二致，縱經營結果為虧損，主張非營利事業而無所得基本稅額條例適用乙節，核不足採。
⑵又原告並非所得稅法第4條第1項第14款規定之消費合作社，原查以原告95年度停徵之證券交易所得46,406,520元，加計依所得稅法規定計算之課稅所得額虧損456,283 元後，基本所得額45,950,237元已逾2,000,000 元，核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額4,395,023 元並無不合等由，以98年2 月4日財北國稅法一字第0970260463號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠合作社並非營利事業，原告屬合作社組織，並不在所得基本稅額條例課稅範圍內：依所得基本稅額條例第1條及第2條規定，需符合營利事業定義之組織，方應適用該條例，課徵營利事業所得稅。
而合作社並非營利事業。
謹證明如下：⒈法律上之定義不同：⑴所得稅法第11條對營利事業之定義如下：本法稱營利事業，係指以公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。
⑵營利事業不論獨資、合夥或公司組織，吾人在其設立依據之法律條文上，均可清楚判定其是否為營利事業，例如：①公司法第1條：本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織、登記、成立之社團法人。
②商業登記法第3條之規定：本法所稱商業，謂以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。
⑶但合作社法第1條，對合作社所為之定義：本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。
就以上公司法、商業登記法及合作社法之關鍵條文加以比較，營利組織中不論獨資、合夥或公司組織，其設立依據之法律，均開宗名義訂「以營利為目的」；
反觀所有合作社成立依據之合作社法，所強調的卻是「平等原則與互助精神」，看不到「營利」的影子。
因此合作社與營利事業中之公司或獨資合夥企業，二者相差不可以道里計；
不論其在法律上之定義或經濟上之實質而言，二者均完全不同。
⒉主管機關不同：營利事業不論其組織型態為獨資、合夥或公司組織，其主管機關為經濟部，而合作社之主管機關為內政部。
⒊學理上之不同：合作經濟學家吳恪元教授在其「合作經濟原理」中，將合作社與營利組織（即營利事業）編表比較( 見本院卷第10頁) ，詳細比較分析可知，合作社性質上與營利事業南轅北轍，差異甚大。
事實上，合作社在性質上還比較接近「同業公會」。
⒋主管機關認定不同：獨資、合夥與公司組織在法律上定義明確，故其主管機關經濟部從不曾對公司或獨資合夥之營利事業身分，表示任何異議；
但合作社的主管機關則大異其趣。
其主管機關內政部對有關合作社之性質，一再陸續發布解釋函令強調如下：⑴合作社非營利機構，又為經濟上弱者之自助自救組織。
（內政部87.7.21 台(87)內社字第8723531 號函，證物八）⑵合作社組織性質為公益性社團法人（內政部65.2.4台內社字第668093號函，內政部90.11.26台(90)內中社字第9078403 號函）合作社的主管機關為內政部，合作社到底是否為營利事業？合作社在臺灣之成立、發展、性質與現況，只有它們的主管機關內政部最清楚。
因此，既然主管機關內政部一再強調它不是「營利事業」，它就絕對不會是「營利事業」。
綜上，原告為合作社組織，並非營利事業，故不應對原告課徵以營利事業與個人為課徵對象之基本稅額所得稅。
㈡對原告課徵最低稅負所得稅，明顯違反合作社法第7條「合作社得免徵所得稅及營業稅」，其核定自始無效。
⒈合作社法第7條明文規定：「合作社得免徵所得稅及營業稅」。
而本社為合作社組織，且基本稅額所得稅為所得稅之一種，自應依合作社法第7條規定，免徵所得稅。
⒉如理由段第一點所述，原告已舉證證明合作社並非營利事業，而依所得基本稅額條則第1條規定，基本稅額所得稅係針對營利事業與個人課徵，故原告自不受所得基本稅額條例之規範，而應適用合作社法第7條規定，免徵各種所得稅。
㈢對身為弱勢團體苦哈哈的原告，課徵最低稅負有違所得基本稅額條例之立法目的，且顯然違反比例原則。
謹說明如下：⒈原告之所以被核定補徵所得稅4,395,117元，乃是因為「所得基本稅額條例」於95年度開始生效實施，此一法律又稱「最低稅負制」，而其立法目的如下：⑴拉近貧富差距，讓有錢人起碼能繳一點稅。
⑵使不用繳稅的公司或高所得的人，都能繳納最基本稅款的一種稅制，目的在於有能力納稅者，對國家財政均有基本貢獻度，以維護租稅公平。
⑶劫富濟富，建制租稅公平：財政部曾說，最低稅負制主要是從高所得手中，課以最低稅負，再以此稅收為基準，去調降綜所稅之最高稅率。
因此，拿高所得者所繳的稅，來降低高所得者應課綜所稅之最高稅率，其實就是一種劫富濟富之制度。
⒉而原告為一窮兮兮苦哈哈的平等自助合作團體。
歷年來均是虧損累累。
95年度雖有證券交易所得46,406,520元，其產生原因，為原告自41年迄今，所認購之合庫股票及其後之無償配股，為配合國家政策，如王寶釧般地苦守寒窯，不忍出售。
於持有54年後，在95年度方始第1 次出售，雖然帳面上看來似乎利益頗大，但它是原告苦苦守了54年的結果，平均每年的利益有限，不到90萬元。
⒊再者，這是原告僅有剩下的一點財產，而原告有四百多個社員，嗷嗷待哺。
就像耕讀傳家的老農一樣，賣了一股就少了一股。
⒋依原告章程規定，本社盈餘專供作為自助、自救及公益用途：原告章程規定，本社如有盈餘，除彌補累積損失及支付股息，至多年利一分外，餘數應按下列比例辦理：⑴提撥公積金65% ，公積金除彌補損失外不得動用。
⑵5%作為公益金，作為發展社會教育或地方公益事業之用。
⑶以10% 作為理事、事務員及技術員酬勞金。
⑷以20% 作為社員分配金。
（目前原告無交易額，由全體社員人數平均分配。
）依原告章程規定，原告95年度盈餘，看起來雖有一大筆，但其中65% 為公積金，為原告藉以存在之根基，除彌補損失外，不能動用，另5%作為公益金，已指定用途，作為發展社會教育或地方公益事業之用，剩下能自由運用也只有30% （請參閱證據五：原告95年度盈虧撥補表）因此原告95年度盈餘於彌補歷年虧損後，可供分配盈餘43,273,586元，95年度分配股息一分，計24,250元，再加上社員分配金為8,649,867 元，二者合計8,674,117 元，除以社員人數425 人，每人約只可分配到8,674,117 元÷425=20,410元。
僅區區2 萬元左右。
可見，對原告課以最低稅負所得稅的結果，和所得基本稅額條例之立法目的：「拉近貧富差距『或』讓高所得的人繳點稅」根本不符。
而和財政部「劫富濟富」的主張更是背道而馳。
難道被告忍心從原告425 位社員手中奪走4,395,023 元，拿去降低高所得者之所得稅率，豈非荒謬之理。
因此，對原告課徵最低稅負所得稅，根本就違反了此一稅制之立法目的與立法精神。
這不是「劫富濟富」，反而變成「劫貧濟富」。
㈣對原告課徵最低稅負所得稅，顯違反憲法所揭櫫之平等原則：如前所述，所得基本稅額條例的立法目的，乃在「拉近貧富差距，劫富濟富」等，使不用繳稅之高所得者，也能繳點稅。
而原告並非「歷年賺很多錢，因享受免稅而不用繳稅之公司」，而係「非營利機構，又為經濟上弱者之自助自救組織」，且原告之社員均非高所得者，而係「窮兮兮苦哈哈平民百姓」，故對原告課徵最低稅負所得稅，顯然違反憲法所揭櫫之「平等原則」。
理由如下：⒈獨資、合夥組織之營利事業可以免稅（所得基本稅額條例第3條），而原告之社員比獨資資本主、合夥營利事業合夥人更弱勢，為何不能免稅﹖其理由何在﹖被告能否告知原告，原告有權知道，被告究以何種理由，放過獨資合夥資本主，而對經濟最弱勢之合作社社員所組成之合作社課徵高額最低稅負所得稅﹖⒉主管機關（財政部）在立法前，與各界溝通協調之過程中，獨漏與合作社、或合作社之主管機關溝通。
我們翻遍有關立法文件，發現在本條例研議過程中，財政部曾與各界說明溝通，包括：工商界、產業界代表，包括工商協進會、工業總會、電子公會、電腦公會、銀行公會、台灣金融服務聯合總會、外資券商及銀行等。
可是卻從不曾與合作事業或合作事業之主管機關溝通，可見如果這不是很嚴重的立法疏失，否則就足以間接證明，合作社組識本來就不在最低稅負所得稅之課徵範圍內。
被告若堅持課徵原告最低稅負所得稅，不但違法，且亦明顯違反憲法所揭櫫之平等原則。
法學教授林紀東先生說：「如因立法者的疏忽，法條顯有缺漏，或因限於條文的數量，規定不能周全時，如不在解釋上謀求補救，顯非立法的本旨。」
因此，敬請將訴願決定、原處分撤銷，以資補救。
㈤對原告課徵最低稅負所得稅，違反比例原則中之適當性原則：林錫堯教授在他的大作行政法要義中言明：「行為必須適合於達成所預期之目的。
如某一行為與其他行為之共同作用可達成所預期之目的，亦符合適當性。
如果適當性欠明確（尤其是經濟政策措施經常如此），則以審慎適用被承認的方法及學說可認為係適當者，即為已足；
惟若事後發覺不適當時，行政機關應即放棄該手段並撤銷已採取之措施。」
㈥綜上論述，被告課徵原告基本稅額所得稅，不但不符所得稅基本稅額條例之規定及立法精神，亦違反合作社法第7條合作社得免徵所得稅之規定，而且明顯違反比例原則、適當性原則；
除此之外，更與憲法所揭櫫之平等原則背道而馳。
若率而對原告課徵本稅，將造成社會不公不義，有違法律追求公平正義之本質。
此外，不論就法律條文之文理解釋或論理解釋，或就學理上觀之，原告非屬營利事業，故並不在所得基本稅額條例之課稅範圍之內。
為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……十四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。」
、「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」
為所得稅法第4條第1項第14款、第4條之1 及第11條第2項所明定。
次按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……三、所得稅法第4條第1項第14款規定之消費合作社。
……七、所得稅結算或決算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第7條第1項各款規定所得額之營利事業。
……九、依第7條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣2 百萬元以下之營利事業。」
、「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4條之1 及第4條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。」
、「營利事業之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣2 百萬元後，按行政院訂定之稅率計算之金額；
該稅率最低不得低於10% ，最高不得超過12﹪；
其徵收率，由行政院視經濟環境定之。」
為所得基本稅額條例第3條第1項第3款、第7款、第9款、第7條第1項第1款及第8條第1項所規定。
又「主旨：現行所得稅法及營業稅法有關合作社徵免所得稅及營業稅規定，與合作社法尚無牴觸。
說明：二、合作社法第7條規定：『合作社得免徵所得稅及營業稅』，並無強制免稅含義；
至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題。」
為財政部64年10月23日台財稅第37564 號函所明釋。
㈡本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額0 元【詳原處分卷第43頁第118 欄】，被告初查以其依所得稅法第4條之1規定計算停徵之證券、期貨交易所得額46,406,520元【詳原處分卷第43頁第99欄】，應依所得基本稅額條例繳納所得稅，核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額4,395,023 元[ （課稅所得額虧損456,283 元＋46,406,520 元－扣除額2,000,000 元）×10﹪] 、應補稅額4,391,177 元【詳原處分卷第65頁第69欄】。
㈢原告起訴理由略以：⑴依所得基本稅額條例第1條及第2條規定，營利事業方應適用該條例，而合作社無論依法律規定之定義、主管機關及學理上分析，均非營利事業，不應對原告課徵所得基本稅額。
〔參照起訴理由一〕⑵依合作社法第7條規定，合作社得免徵所得稅及營業稅，原告既係合作社組織，自應依合作社法規定免徵所得稅，被告對之課徵所得基本稅額，顯違反合作社法規定。
〔參照起訴理由二〕⑶依原告章程規定，盈餘專供自助、自救及公益使用，對身為弱勢團體的原告課徵所得基本稅額，有違所得基本稅額條例拉近貧富差距之立法目的，顯違反比例原則。
〔參照起訴理由三〕⑷獨資、合夥組織之營利事業排除適用所得基本稅額條例，原告之社員比獨資組織資本主及合夥組織合夥人更為弱勢，對原告課徵所得基本稅額，顯違反憲法所揭櫫之平等原則。
㈣答辯理由：⒈所得稅法第3條第1項規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依所得稅法規定，課徵營利事業所得稅。
而所稱營利事業，依所得稅法第11條第2項規定，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。
至公有事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體、合作社之定義，則分別規定於同條第3項至第5項。
上揭機關團體或合作社，除法律另有規定得予免稅者外，其如以營利為目的，具備營業牌號或場所，核屬其他組織之營利事業，亦為營利事業所得稅之課稅主體。
經查原告係具固定營業場所，且依被告卷附原告委任會計師95年度營利事業所得稅查核申報總說明【詳原處分卷第22頁】，原告主要業務為經營「供銷部：供應生產品與製造品及各項產品之倉儲運銷等業務」及「利用部：辦理生產上需要之設備以供社員生產上之使用」等，依此，原告係以經營產品倉儲運銷業務之營利為目的，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，此觀原告歷年自行辦理營利事業所得稅結算申報益明，從而原告主張其非營利事業，無所得基本稅額條例適用乙節，自無足採。
⒉又所得基本稅額條例係針對所得甚高，但因享受各項租稅減免致繳納相對為低之稅負或完全免稅之企業或個人，課以最基本之稅負，而營利事業排除適用最低稅負制有(1)獨資、合夥組織之營利事業。
(2) 教育、文化、公益、慈善機關或團體。
(3) 各級政府之公有事業。
(4) 依法經營不對外營業之消費合作社。
(5) 在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業。
(6) 辦理清算申報或破產宣告之營利事業。
(7) 課稅所得加計免稅所得後之基本所得額在200 萬元以下之營利事業。
而所得稅法第4條第1項第14款規定，依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，始免納所得稅，復依合作社法第3條第1項規定，運銷合作社為經營產品之運銷業務，而消費合作社為經營生活用品之銷售業務，原告經營之業務應屬合作社法第3條第1項第2款規定之運銷合作社，非屬消費合作社，自無從免納所得稅，亦非排除適用所得基本稅額條例規定適用免徵所得稅範圍之營利事業，被告認定原告適用所得基本稅額條例，尚無違所得基本稅額條例立法目的、比例原則及平等原則。
⒊基於租稅法定主義，免稅事由應由法律明文規定。
合作社法第7條既規定「合作社『得』免徵營業稅及所得稅」，其是否予以免稅，仍應視有無明文免稅之規定。
又合作社之主管機關在中央為內政部，此為合作社法第2條之1 所明定，內政部89年2 月2 日臺（88）內中社字第8817175號函釋：「……說明二、合作社法第7條規定『合作社得免徵營業稅及所得稅』，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題，財政部64年10月23日臺財稅第37564 號函釋有案」，亦認同財政部上開函釋之見解。
準此，財政部64年10月23日臺財稅第37564 號函釋，未牴觸合作社法或其他法令。
⒋再查原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券交易所得46,406,520元，加計依所得稅法規定計算之課稅所得額虧損456,283 元後，基本所得額45,950,237元已逾2,000,000 元，自未能依所得基本稅額條例第3條第1項第9款規定而免除適用該條例。
從而，被告據以核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般稅額之差額4,395,023 元，核定應補稅額為4,391,177 元，並無違誤，原告訴稱其為公益性之社團法人，應免徵所得稅等節，委無足採。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告95年度營利事業所得稅（本稅）復查案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表、被告95年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告所屬萬華稽徵所95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告章程、原告97年5 月22日臺北市合作社變更登記證、原告95年度出售股票利益計算表、原告95年度出售股票利益計算附註、原告94年6 月4 日章程修正條文對照表、臺北市政府社會局96年11月26日北市社團字第09642650800 號函、原告96年12月22日章程第30條修正條文對照表、臺北市龍山區合作社75年章程修正對照表、原告91年4 月29日合作社變更登記證、原告92年6 月合作社變更登記證、原告93年4 月合作社變更登記證、原告94年7 月臺北市合作社變更登記證、原告96年2 月13日臺北市合作社變更登記證、被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告95年度營利事業所得稅結算申報書、原告95年度資產負債表、原告95年度營業成本明細表、原告95年度其他費用及製造費用明細表、原告95年度總分支機構銷售額明細表、原告95年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告95年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告95年度各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告95年度各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告95年度財產目錄、原告95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告94年度盈餘分配表或盈虧撥補表、原告94年度未分配盈餘申報書、原告94年度未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、原告95年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告是否為營利事業? 原告是否為所得稅法第4條第1項第14款規定之消費合作社? 原處分有無違反合作社法第7條規定? 原處分是否違反比例原則、平等原則? 本院判斷如下：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……十四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。」
、「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
及「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」
分別為所得稅法第4條第1項第14款、第4條之1 及第11條第2項所明定。
次按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……三、所得稅法第4條第1項第14款規定之消費合作社。
……七、所得稅結算或決算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第7條第1項各款規定所得額之營利事業。
……九、依第7條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣2 百萬元以下之營利事業。」
、「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4條之1 及第4條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。」
及「營利事業之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣2 百萬元後，按行政院訂定之稅率計算之金額；
該稅率最低不得低於10% ，最高不得超過12﹪；
其徵收率，由行政院視經濟環境定之。」
復分別為所得基本稅額條例第3條第1項第3款、第7款、第9款、第7條第1項第1款及第8條第1項所規定。
㈡按所得稅法第3條第1項規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依所得稅法規定，課徵營利事業所得稅。
而所稱營利事業，依所得稅法第11條第2項規定，係指公營、私營或公司合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。
至公有事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體、合作社之定義，則分別規定於同條第3項至第5項。
上揭機關團體或合作社，除法律另有規定得予免稅者外，其如以營利為目的，具備營業牌號或場所，核屬其他組織之營利事業，亦為營利事業所得稅之課稅主體。
本件原告委任會計師95年度營利事業所得稅查核申報總說明( 見原處分卷第22頁) 記載: 「原告主要業務為經營『供銷部：供應生產品與製造品及各項產品之倉儲運銷等業務』及『利用部：辦理生產上需要之設備以供社員生產上之使用』等」可知，原告係以經營產品倉儲運銷業務之營利為目的。
而原告於36年10月30日設立登記，有臺北市合作社變更登記證在卷可稽 (見本院卷第91頁) ，原告歷年亦自行辦理營利事業所得稅結算申報，為原告所不爭( 見本院卷第89頁第1-3 行) ，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業甚明。
至原告雖於70年代中期停業，未對外營業，無營業收入，此屬原告經營決策及成效，並不影響其屬營利事業。
原告主張其非營利事業，無所得基本稅額條例適用乙節，自無足採。
㈢基於租稅法定主義，免稅事由應由法律明文規定。
合作社法第7條既規定「合作社『得』免徵營業稅及所得稅」，其是否予以免稅，仍應視有無明文免稅之規定。
又合作社之主管機關在中央為內政部，此為合作社法第2條之1 所明定，內政部89年2 月2 日臺（88）內中社字第8817175 號函釋：「……說明二、合作社法第7條規定『合作社得免徵營業稅及所得稅』，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題，財政部64年10月23日臺財稅第37564 號函釋有案」亦認同財政部上開函釋之見解。
上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
可知，原告得否免徵營業稅，應依照稅法之相關規定，並非強制免稅。
是原告主張被告對原告課徵最低稅負所得稅，明顯違反合作社法第7條「合作社得免徵所得稅及營業稅」自始無效云云，尚非可採。
㈣又所得稅法第4條第1項第14款規定，依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，始免納所得稅。
復依合作社法第3條第1項規定，運銷合作社為經營產品之運銷業務，而消費合作社為經營生活用品之銷售業務。
如上所述，原告經營之業務係屬合作社法第3條第1項第2款規定之運銷合作社，非屬消費合作社，自無從免納所得稅。
㈤末按所得基本稅額條例係針對所得甚高，但因享受各項租稅減免致繳納相對為低之稅負或完全免稅之企業或個人，課以最基本之稅負，而營利事業排除適用最低稅負制有(1) 獨資、合夥組織之營利事業。
(2) 教育、文化、公益、慈善機關或團體。
(3) 各級政府之公有事業。
(4) 依法經營不對外營業之消費合作社。
(5) 在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業。
(6) 辦理清算申報或破產宣告之營利事業。
(7) 課稅所得加計免稅所得後之基本所得額在200 萬元以下之營利事業。
查本件原告非屬所得稅法第4條第1項第14款規定依法經營不對外營業之消費合作社，亦非排除適用所得基本稅額條例規定適用免徵所得稅範圍之營利事業，被告認定原告適用所得基本稅額條例，並據以核定應補稅額4,391,177 元，並無違反所得基本稅額條例立法目的、平等原則及比例原則之可言。
是原告主張其並非「歷年賺很多錢，因享受免稅而不用繳稅之公司」，而係「非營利機構，又為經濟上弱者之自助自救組織」，且原告之社員均非高所得者，而係「窮兮兮苦哈哈平民百姓」，對原告課徵最低稅負所得稅，顯然違反平等原則及比例原則云云，亦無可採。
㈥再查原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券交易所得46,406,520元( 見原處分卷第43頁第118 欄) ，加計依所得稅法規定計算之課稅所得額虧損456,283 元後，基本所得額45,950,237元已逾2,000,000 元，自未能依所得基本稅額條例第3條第1項第9款規定而免除適用該條例。
從而，被告據以核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般稅額之差額4,395,023 元[ （課稅所得額虧損456,283 元＋46,406,520元－扣除額2,000,000 元）×10﹪] ，核定應補稅額為4,391,177 元( 見原處分卷第65頁第69欄) ，並無不合。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告核定原告已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額為4,395,023 元，應補稅額4,391,177 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
書記官 劉道文
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