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臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1864號
98年11月12日辯論終結
原 告 亞洲信託投資股份有限公司
代 表 人 接管人中央存款保險股份有限公司接管小組召集人
陳俊堅
訴訟代理人 賴永吉 會計師
劉桂纓 會計師( 兼送達代收人)
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○(局長)住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國98年7 月14日台財訴字第09800149360 號訴願決定(案號:第00000000號 ),提起行政訴訟,本院判決如下:
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要:原告民國(下同)82年度營利事業所得稅結算申報,列報營業收入淨額新臺幣(下同)5,610,556,053元及營業成本6,059,903,805 元,經被告初查分別核定為2,287,819,226 元及284,627,545 元。
原告不服,於86年5 月6 日未具理由申請復查,嗣於86年5 月31日補具理由,表明對營業收入中利息收入及營業成本中利息費用部分不服,復於86年8 月18日補充理由,表明對信託資金運用收入項下之股票股利收入部分亦不服,申經被告(86)財北國稅法字第86040126號復查決定,將利息收入及利息支出部分駁回,惟漏未對信託資金運用收入項下之股票股利收入部分作成決定;
原告續提起訴願,並敘明係對利息收入、利息費用及信託資金運用收入項下之股票股利收入、出售證券利益、現金股利收入部分均不服,訴經財政部台財訴第000000000 號訴願決定,就利息收入及利息支出部分實體審理後駁回,另信託資金運用收入項下之股票股利收入、出售證券利益、現金股利收入部分,以其未經復查即遽提訴願,程序不合為由亦予駁回;
復訴經行政院87訴字第59955 號再訴願決定,除將信託資金運用收入-股票股利收入部分撤銷外,其餘利息收入及利息支出部分實體審理後駁回,信託資金運用收入項下之出售證券利益及現金股利收入部分仍以其未經復查即遽提訴願,程序不合為由駁回;
原告對前開再訴願決定駁回部分仍未服,提起行政訴訟,經最高行政法院89年度判字第2583號判決,以原告復查時係對被告核定其82年度營利事業所得稅全部不服,不能解為僅對核定某部分不服為由,將信託資金運用收入項下之出售證券利益及現金股利收入部分撤銷,由訴願決定機關為實體審理,其餘部分駁回。
嗣被告於98年4 月6 日對信託資金運用收入項下之出售證券利益及現金股利收入部分補作實體審理,並作成財北國稅法一字第0980227151號復查決定(下稱原處分)駁回其復查之申請,原告仍表不服,提起訴願,亦遭決定駁回,遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張:㈠原告將「代為確定用途信託資金」之收益,適用所得稅法第4條之1 、第42條規定,無違反銀行法第110條關於「保障信託人權益」之規定。
⒈銀行法第110條第2項至第5項特別準備金提撥之規定,旨在使「代為確定用途信託」之信託人,於信託資金發生本金損失時,得獲充分賠償,至於信託收益轉入信託投資自有資金公司部分,究應如何課稅,則在所不問,而係由所得稅法之相關規定規範。
⑴按銀行法第110條第1項之規定,信託投資公司所經營之信託資金,其用途可分為「由信託投資公司確定」及「由信託人指定」二種,前者之經營方式既全權委由信託投資公司處理,是同法條第2項即規定「由公司確定用途之信託資金」之信託人得以信託契約約定,信託本金發生損失時,需由信託投資公司負起賠償責任,即由信託投資公司負起信託資金經營之盈虧責任。
換言之,由信託投資公司代為確定用途之信託,不僅信託本旨係已改由為受託人之信託投資公司決定,其信託財產運用之盈虧亦由受託人自負之,核其性質與基本信託關係,受託人應按信託本旨管理處分信託財產,其盈虧由信託人或其指定受益人負擔之情形,截然不同。
⑵為避免信託投資公司於運用「代為確定用途信託資金」產生盈餘之年度,將盈餘全數轉入信託投資公司之收益,嗣後於運用「代為確定用途信託資金」產生本金損失之年度,信託投資公司本身卻無足夠之資金足以依信託契約賠償予廣大之信託人,有傷害信託人權益之情事發生,是銀行法第110條第3項至第5項規定信託投資公司於運用「代為確定用途信託資金」產生盈餘之年度,需按主管機關之標準,於信託財產收益項下,提撥特別準備金,以達到「保留部分信託收益,以備將來發生信託資金本金損失時,得獲充分賠償」之目的。
換言之,銀行法第110條第2項至第5項之規定,其旨在於透過特別準備金之提撥,而使「代為確定用途信託」之信託人,於信託資金發生本金損失時,得獲充分賠償,非信託投資公司課稅之依據,故信託收益轉入信託投資公司部分,究應如何課稅,則在所不問,而係由所得稅法之相關規定規範之。
舉例而言:假設信託投資公司將「代為確定用途信託資金」全數用於買賣有價證券,依信託契約約定需給付信託人保證利息600 萬元,如賺有證券交易所得1,000 萬元,依主管機關之規定最高可提撥100 萬元之特別準備金,依信託契約約定需給付信託人保證利息600 萬元,此時,信託投資公司僅將剩餘收益300 萬元(即1,000 萬元減100 萬元減600 萬元後之餘額)轉為信託投資公司之收益,而非四百萬元,即已符合銀行法第110條之規定,至於該300 萬元之收益,則因其發生原因為股利收入而應適用所得稅法第42條第1項前段轉投資收益不計入所得額」之規定,殊與銀行法第110條規定無涉,亦即信託投資公司運用「代為確定用途之信託資金」而取得之收益,並不因銀行法第110條之規定而有無法適用所得稅法第42條第1項前段轉投資收益不計入所得額」等規定之情事,洵屬灼然。
⑶惟銀行法不是所得稅法,非系爭標的課稅依據,況且銀行法第110條僅係金融主管機關對信託資金業務產生之損益,及如何與自有資金歸併或撥補,以計算經營損益所作之規範,其間亦無涉系爭標的稅負徵免之規定,昭然若揭。
是被告以銀行法110 條之規定,即否准系爭標的有所得稅法第4條之1 及同法第42條規定之適用,然其未據以說明:①何以銀行法第110條第5項信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後,如有剩餘併入自有資金帳申報課稅,即無所得稅法第4條之1及第42條規定之適用?②被告未主張及舉證說明銀行法第111條及第110條第5項規定之立法意旨有排除上開所得稅法規定之適用?③何以「代為確定用途信託收益」有投資買賣行為之產生,但信託人及受託人均無上開所得稅法適用?⒉被告以87年6 月2 日台財稅第871944946 號函釋將銀行法第110條第5項所稱「公司收益」,限制為「信託報酬收入」,實已逾越銀行法第110條及所得稅法第4條之1 、第42條之規定,其核定自屬違法之核定。
按「……各該命令之內容不得牴觸法律,非有法律具體明確之授權亦不得對人民自由權利增加法律所無之限制,若有涉及審判上之法律見解者,法官於審判案件時,並不受其拘束」;
又「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務,係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。
至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何,乃屬事實認定問題,不屬於租稅法律主義之範圍。」
分別為司法院釋字第530 號及第217 號解釋文,著有明文。
⑴查信託投資公司收受由公司確定用途之信託資金,因:①信託資金之用途係由信託投資公司決定,②信託投資公司係以其自己之名義運用信託資金,③信託經營之盈虧係由信託公司承擔,④信託人之信託本金及利息均獲有保障,故就經濟上實質之意義而言,既投資風險明顯係由信託投資公司承擔,則渠等投資所生之利益或損失,係屬信託投資公司自行投資所獲取之收益或損失,故該收益並非屬信託報酬之性質應無疑義。
⑵有關銀行法第110條第5項前段係規定:「信託投資公司經依規定十足補撥本金損失後,如有剩餘,作為公司之收益」,指明係「作為公司之收益」,「非信託報酬收入」,然財政部87年6 月2 日台財稅字第871944946號函釋,竟將銀行法第110條第5項前段所稱「公司收益」,限制為「信託報酬收入」,明顯係增加法律所無之限制,已違司法院釋字第530 號「……各該命令之內容不得牴觸法律,非有法律具體明確之授權亦不得對人民自由權利增加法律所無之限」解釋。
而被告以該函資為論據,即屬違反銀行法第110條第5項前段之規定外,亦與司法院釋字第217 號解釋:「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務。」
有違。
是被告以財政部87年6 月2日台財稅第871944946 號函釋將銀行法第110條第5項所稱「公司收益」,限制為「信託報酬收入」,實已逾越銀行法第110條及所得稅法第4條之1 、第42條之規定,其核定自亦屬違法之處分,而無足採。
⑶按「憲法規定人民有依法律納稅的義務,是指人民有依法律所定要件,負擔繳納稅捐的義務或享減免繳納的優惠而言……」為司法院釋字第496 號解釋所明示。
再按「……四、信託投資公司運用代為確定用途之信託資金,因運用而取得之收益,於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益(保證息及紅利)後,剩餘部分屬經營信託之所得,應併入自有資金帳申報課稅;
反之,其因運用而取得之收益,於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益(保證息及紅利)後,不足部分屬經營信託之虧損,應併入自有資金帳申報損失。」
為財政部於87年6 月2 日以台財稅第871944946 號函所核釋。
綜觀財政部上開87年台財稅字第871944946 號函釋,乃係對所得稅法第24條第1項之規定所發布之解釋函令,旨在闡述信託投資公司其信託資金業務之損益應併入自有資金損益計算及申報年度課稅所得,以貫徹所得稅法第24條第1項營利事業所得額計算之意旨,然而就所得稅法第24條第1項及所得稅法第4條之1 、第42條等相關解釋函令,未明文排除系爭標的在計算課稅所得額時不得適用所得稅法第4條之1 及第42條第1項之規定。
是被告援引財政部87年台財稅字第871944946 號函否定系爭標的有上述稅法規定適用,顯然有違司法院釋字第420 及第496 號解釋明示之租稅法定主義。
⑷其次,有關銀行法第110條第1項由信託人「指定用途信託收益」之課稅規定,依行為時財政部69年9 月15日台財稅第37709 號函之核釋:「貴公司(註:××信託投資公司)接受信託人指定用途之信託資金,運用於投資上市股票,如該項投資,非以『××金融信託機構信託部受×××信託專戶』辦理,而係以『金融信託機構信託部專戶」之名義辦理股票之買賣及過戶手續,並另為各信託人設立辦理專戶帳,分別詳為登記,該項投資股票所分配之股利,並於每年度結束後,將投資股票之交易所得及所分配之股利詳列清單通知信託人,合併於其當年度所得依法申報課稅,同意照辦。」
,即銀行法第110條第1項由信託人「指定用途信託收益」,依財政部69年9 月15日台財稅第37709 號函之核釋,尚有信託人可適用上開所得稅法之規定。
然系爭課稅方式卻使信託投資公司「代為確定用途信託收益」之受託人(即原告)不得適用上開所得稅法之規定,而信託人亦不得比照財政部69年9 月15日台財稅字第37709 號函「於每年度結束後,將投資股票之交易所得及所分配之股利詳列清單通知信託人,合併於其當年度所得依法申報課稅」之規定辦理,而不得適用上開所得稅法之規定,致產生「代為確定用途信託收益」有投資買賣之行為之產生,但信託人及受託人均無上開所得稅法適用之違誤,顯見被告實係透過課稅技術,刻意架空所得稅法之規定,嚴重違反憲法第19條及司法院釋字第217 號解釋之意旨,自令人難以甘服。
⒊被告以非課稅依據之銀行法第110條作為否准系爭標的適用上揭所得稅法第4條之1 及同法第42條之依據,有違「信賴保護原則」及亦與行政程序法第10條「義務裁量」之規定不符。
⑴按「行政行為,應以誠實信用之方法為之,並應保護人民正當合理之信賴。」
;
「行政機關行使裁量權,不得逾越法定之裁量範圍,並應符合法規授權之目的。」
,分別為行政程序法第8條及第10條所明定。
如前所述,銀行法第110條僅係金融主管機關對信託資金業務產生之損益,如何與自有資金歸併或撥補,以計算經營損益所作之規範。
參酌所得稅法第4條之1 及第42條立法意旨,係為活絡證券資本市場,對公司或個人投資理財行為所作租稅減免之特別規定,僅強調投資者要有「投資」之事實或「購買」之行為,在適用時並無行業別限制之規定,且該相關規定尚無明文排除系爭標的不得適用。
故而:①被告以非課稅依據之銀行法第110條作為否准系爭標的適用上揭所得稅法之適用,其核定之結果,無論是申請人( 信託投資公司) 、受託人(或受益人),均無一方有適用所得稅法第4條之1 、及第42條租稅減免之事實,其核定明顯與行政程序法第8條之「誠信原則」與「信賴保護原則」有違,亦與同法第10條「義務裁量」之規定不符。
②系爭標的無論是收入或費用損失於辦理營利事業所得結算申報時,依稅法之規定帳外調整,此乃立法者所預見。
基於行政處分不得牴觸稅法規定之法律優位原則,及司法院釋字第496 號解釋文意旨,被告若質疑系爭標的無上揭所得稅法第4條之1 之同法第42條之適用,也應循修法途徑解決(如前所述,比照所得稅法第66條之3第3項第2款直接以法律明文規定得否適用之處理方式),以杜爭議。
茲摘錄所得稅法第66條之3第3項第2款之規定供核:「營利事業之左列各款金額,不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰二、以受託人身分經營信託業務所繳納之營利事業所得稅及獲配股利或盈餘之可扣抵稅額。」
上揭所得稅法第66條之3第3項第2款之規定,即直接明文規定「以受託人身分經營信託業務所繳納之營利事業所得稅及獲配股利或盈餘之可扣抵稅額」,不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額」,除符合「租稅法律主義」及司法院釋字第217 號解釋意旨外,在適用時亦可杜絕徵納雙方無謂之紛爭。
職是,原告將「代為確定用途信託資金」之收益,適用所得稅法第4條之1 、第42條規定,無違反銀行法第110條關於「保障信託人權益」之規定,而被告以非課稅依據之銀行法第110條及財政部87年6 月2 日台財稅第871944946號函,作為否准系爭標的適用上揭所得稅法規定之適用,難脫引喻失據,其核定即屬違法之處分。
㈡經營「代為確定用途信託資金」之信託投資公司,實為信託收益之「實際投資人」,其因而所生之收益,應有上開所得稅法規定適用之餘地按:「……涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之……」云云,為司法院釋字第420 號解釋所明示。
原告係早期依銀行法成立之信託投資公司,故仍得經營名異實同之類似銀行存款業務,即前開「信託憑證」業務,惟:信託業並非銀行業,政府在立法上本不應以銀行法來規範信託業,更不應允其經營銀行存款業務,但原有立法之歷史軌跡已然如此,故不得不在89年間制定信託業法時,於第60條規定:「本法施行前依銀行法設立之信託投資公司於89年7 月21日起5 年內依銀行法及其相關規定申請改制為其他銀行,或依本法申請改制為信託業。
主管機關得於必要時,限制於一定期間內停止辦理原依銀行法經營之部分業務」。
被告否認原告確為系爭收益「實際投資者」之事實,並據以否准原告就系爭收益適用上開所得稅法之規定,顯已嚴重誤解法律條文,蓋:⒈系爭信託財產及自有財產分帳及運用,無礙於「代為確定用途信託財產」及「自有財產」『同』為信託投資公司以其公司自己之名義運用,及二者運用之盈虧『同』為信託投資公司承擔之事實。
⑴按銀行法第110條第1項「信託投資公司應就每一信託戶及每種信託資金設立專帳;
並應將公司自有財產與受託財產,分別記帳,不得流用」規定,核其立法意旨,僅在提供信託人最低限度保障,避免信託資金與銀行自有資金混淆而遭濫用之虞,然該條規定所可延伸、涵攝之範圍,要無否定原告係基於利己目的運用「由公司代為確定用途」之信託資金,盈虧均由原告自負之事實。
⑵信託資金雖另立專戶保管,然其運用所生之收益歸屬,仍應視其究屬何種性質之信託而定。
即:如屬基本信託關係:信託財產及其所生收益,實質上既均應歸受益人所有,該收益自應併入受益人之所得,並依所得類別申報所得稅,而受託人僅係基於受託關係,為信託人之利益運用該筆信託資金者,非屬實質投資者,要無疑義。
如為公司代為確定用途之信託:則其運用之目的、方式、盈虧均由受託人決定、承受,此時如仍強認受託人所得之利益僅屬信託所得,不得依其運用方式認定其所得類別,申報所得稅,此認定見解顯然昧於事實,而不可採,至為明確。
⑶本件被告未審究該法條之立法目的,僅在於透過「信託財產」及「自有財產」之分開記帳及分開運用,而使信託人之權益受到保障,但並無礙於「代為確定用途信託財產」及「自有財產」『同』為信託投資公司以其公司自己之名義運用,及兩者運用之盈虧『同』為信託投資公司承擔之事實。
質言之,銀行法第111條第1項並無排除否認信託投資公司確係「代為確定用途信託資金收益」之「實際投資者」,被告原處分任意曲解法律文義,其之違誤要甚明確。
⒉本案所謂「信託憑證」契約,在本質上為類似存款性質之消費寄託,而非真正之信託契約,原告管理或處分「由公司確定用途之信託資金」以獲取收益,實與一般銀行利用存款投資以獲取收益無異。
⑴按「由信託投資公司代為確定用途之一年期以上信託資金,其受託公司以契約約定保本保息且以信託人為受益人者,其信託憑證性質與銀行定期存單存款尚屬相似。
」為財政部65年8月25日台財錢字第19369號函所明釋。
次按「為維護金融安定與秩序『……各金融機構收受各類存款,無論金額大小,均以牌告利率計息,不得議價』之規定,茲以信託投資公司收受由公司確定用途之信託資金,其性質類似存款,應請比照辦理。」
為中央銀行業務局79年台央業字第591 號函所明釋。
原告係屬依銀行法第110條第1項第2款由原告代為確定用途之信託資金,且以契約約定保本保息且以信託人為受益人者業務之信託投資公司,故系爭信託資金存款之牌告利率異動時,原告仍需依該規定,由利率資訊通報作業聯線系統向中央銀行業務局通報。
⑵本案所謂「信託憑證」之契約,依原告目的事業主管機關歷次發函表明,在本質上為類似「存款性質之」消費寄託,而非真正之信託契約。
依上揭財政部86年12月18日台財稅第861931323 號函意旨,原告亦係屬銀行法所稱銀行之範疇,原告以「信託憑證」契約吸收資金之行為,實與一般銀行利用存款投資以獲取收益無異,且該號函釋亦認委託人取得之信託收益為「存款利息所得」,即闡明何以本案之委託人取得之利息所得,有所得稅法第17條存款利息適用儲蓄投資特別扣除規定之適用。
承上,信託投資公司代為確定用途之信託,其性質應與存款相類,而與信託法所規定之信託相異,自不應以基本信託關係視之。
⒊實質課稅原則乃指就有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定,應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益準,而非以形式外觀為準。
⑴本案既係銀行法第110條第1項第2款所定:「由公司確定用途之信託資金。」
之保本保息而應由原告確定用途之信託資金,信託人或受益人之所得係「保息」部分,信託人係因上開契約約定收益率而產生之所得,與證券交易所得、短期票券利息所得或投資所得有間。
再者,證券交易所得、短期票券利息所得或投資所得既係原告經由自負盈虧之投資決策後,所產生之所得,此等所得即因之當然歸屬於原告,而與信託人無涉,事實上亦然。
系爭信託資金因係「保本保息」,是故關於交易所得(包括股價及盈餘)完全歸於原告,故若有虧損時,由原告負擔,若有盈餘時,原告祗須給付約定利息,餘仍歸原告,此與銀行法第110條第1項第1款所定:「由信託人指定用途之信託資金」方式確有不同,後者係以信託人名義從事證券交易,關於交易所得完全歸於信託人,居於受託人地位之原告則僅得報酬而已,此「報酬」與所得稅法第4條之1 所規定之證券交易所得有間。
⑵銀行收受存款後,以該存款投資所賺得之證券交易所得、短期票券利息收入及轉投資收益,依被告之見解,因銀行屬收益之「實際投資者」,而使銀行就該收益有所得稅法第4條之1 、第24條第2項及第42條第1項前段之適用,準此,信託投資公司收受「由公司代為確定用途之信託資金」其性質既類似於銀行機構收受存款,依司法院釋字第420 號解釋:「涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
之意旨,就信託投資公司以其自己公司之名義運用該資金所生之收益自應與銀行以存款投資所生之收益相同,而為該收益之「實際投資者」,則信託投資公司就系爭收益自應亦有上開所得稅法規定之適用,方符合租稅法上之「量能課稅原則」及「租稅公平原則」。
⑶信託投資公司收受代為確定用途之信託資金,由於該信託資金之用途係由信託投資公司決定,並以信託投資公司之名義運用信託資金,且信託資金經營之盈虧概由信託投資公司承擔,而信託人或受益人之信託本金及利息均獲有保障。
又,依據財政部65年8 月25日台財錢字第19360 號函釋:「主旨:由信託投資公司代為確定用途之一年期以上信託資金,經受託公司以契約約定保本保息且以信託人為受益人者,其信託憑證之性質與銀行定期存單存款尚屬相似。」
信託投資公司收受由公司代為確定用途信託之信託資金,其經濟實質與銀行機構收受之定期存款相同。
是以,被告未依實質課稅原則就系爭利益之實際投資者為實質上之認定,即認原告非系爭利益之投資者,顯然違背實質課稅原則。
㈢本件被告以信託資金帳與自有資金帳成本費用之核認,基於「一致性原則」有查核準則第2條之適用,而對同屬信託資金帳之收入卻排除「一致性原則」之適用範圍,其割裂適用稅法及選擇性適用查核準則第2條,即屬違法。
按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務,固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意,然課人民以繳納租稅之法律,於適用時,該法律所定之事項若權利義務相關連者,本於法律適用之整體性及權利義務之平衡,當不得任意割裂適用。」
司法院釋字第385 號解釋揭示甚明。
次按「營利事業所得稅之調查、審核,應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理,其未經規定者,依有關法令之規定辦理。
營利事業之會計事項,應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載,產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報時,其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……之規定未符者,應於申報書內自行調整之。」
營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第2條,著有明文。
本案被告以信託投資公司運用代為確定用途之信託資金取得之收益,……「僅係受經營運用資金,本身非實際投資者」,依銀行法第110條第5項規定及財政部87年6 月2 日台財稅第8719449946號函為依據,排除系爭標的有所得稅法第4條之1及 第42條規定之適用,惟對同屬系爭信託資金運用業務項下之「備抵呆帳」,卻以超過稅法規定限額為由,逕自調增營業收入187,000,000 元外,並對「出售證券損失」20,239,511元,依所得稅法第4條之1 後段之規定,核定為0 元,其核定顯已嚴重「本於法律適用之整體性及權利義務之平衡,當不得任意割裂適用」之違誤,蓋:⒈按銀行法第110條信託帳戶,係指信託資金運用所產生之收入及其相應之費用、損失及信託人保證息紅利等項目組成,並以該帳戶收支相抵,有剩餘時,作為信託公司之收益,不敷時,再由信託公司之自有資金補足,其運作強調是信託帳戶收支相抵後之正或負之餘額,以併入信託公司自有資金帳戶之收益或撥補損失之基礎。
另,財政部87年6 月2 日台財稅第871944946 號函,亦係以信託資金帳戶收益扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益(保證息及紅利)後之餘額,作為併入自有資金帳申報課稅或併入自有資金帳申報損失之依據。
被告自行對信託資金帳戶之收入核認無與自有資金帳戶依稅法帳外調整「一致性原則」之適用,而對支出部分卻作出能與自有資金帳戶「一致性原則」適用,被告對信託資金帳戶之收入與費用自行切割,選擇性適用查核準則第2條核定,明顯與上揭銀行法第110條及財政部87年6 月2 日台財稅第871944946 號函之規定,及司法院議釋字第385 號解釋悖離。
⒉被告以信託資金帳與自有資金帳成本費用之核認,基於「一致性原則」有查核準則第2條規定之適用。
然而:⑴被告所謂「一致性原則」,何以僅限於信託資金帳戶項下之費用及成本性質之科目( 「備抵呆帳」) ,能與自有資金帳成本費用之核認,有查核準則第2條帳外調整規定之適用,然而對同屬託資金帳戶項下收入性質科目之系爭標的,則無不能與自有資金帳戶項下收入核認般,同適用查核準則第2條帳外調整規定之適用?⑵被告對同構成信託帳戶損益要素之成本費用與收入,分別有「一致性原則」適用與否之核認方式,明顯已違反銀行法第110條及所得稅法第24條第1項、財政部87年6 月2 日台財稅第871944946 號函以信託資金帳戶收支相抵後之餘額,作為併入自有資金帳申報課稅或併入自有資金帳申報損失之規定。
職是,本件被告以其割裂適用稅法及選擇性適用查核準則第2條,即屬違法之決定。
㈣綜上所述,原處分及訴願決定均有違誤之處,為此,原告依據行政訴訟法第4條第1項規定,提起本件撤銷訴訟,並聲明求為判決:訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以:㈠按「自中華民國79年1 月1 日起,證券交易所得停止課徵所得稅,證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
、「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
營利事業有第14條第1項第4 類利息所得中之短期票券利息所得,除依第88條規定扣繳稅款外,不計入營利事業所得額。」
、「公司組織之營利事業,投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者,其投資收益之80﹪,免予計入所得額課稅。
」為行為時所得稅法第4條之1 、第24條及第42條所明定。
次按「信託投資公司得經營左列信託資金:一、由信託人指定用途之信託資金。
二、由公司確定用途之信託資金。
信託投資公司對由公司確定用途之信託資金,得以信託契約約定,由公司負責賠償其本金損失。
信託投資公司對應賠償之本金損失,應於每會計年度終了時確實評審,依信託契約之約定,由公司以特別準備金撥付之。
前項特別準備金,由公司每年在信託財產收益項下依主管機關核定之標準提撥。
信託投資公司經依規定十足補撥本金損失後,如有剩餘,作為公司之收益;
如有不敷,應由公司以自有資金補足。」
為行為時銀行法第110條所明定。
又「銀行法第110條第5項規定,信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後,如有剩餘,作為公司收益,如有不敷,應由公司以自有資金補足。
據此,信託投資公司運用代為確定用途信託資金所生收益,在提存特別準備金、十足撥補本金損失及依信託契約約定之收益分配予信託人後之餘額,作為信託報酬收入,尚無違反銀行法第110條之規定。
信託投資公司運用代為確定用途之信託資金,因運用而取得之收益,於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益(保證息及紅利)後,剩餘部分屬經營信託之所得,應併入自有資金帳申報課稅;
反之其因運用而取得之收益,於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益(保證息及紅利)後,不足部分屬經營信託之虧損,應併入自有資金帳申報損失。」
為財政部87年6 月2 日台財稅字第871944946號函所明釋。
㈡原告82年度列報營業收入淨額5,610,556,053 元(包括信託資金運用收入4,969,600,366 元)、營業成本6,059,903,805 元(包括信託資金運用成本5,767,389,616 元,見原處分卷第336 頁),被告依銀行法第110條規定,以信託投資公司經營公司代為確定用途之信託資金報酬應併入自有資金課稅,並無減除各項免稅所得之適用,除將前揭信託資金運用收入及信託資金運用成本分別自營業收入及營業成本減除外,重行計算信託報酬金1,621,183,539 元(代為確定用途信託資金利息收入4,880,455,405 元+出售有價證券所得1,809,759,242 元+現金股利158,820,720 元+股票股利351,978,050 元+雜項收入559,738 元+超限呆帳187,000,000 元-信託資金運用成本5,767,389,616 元,見原處分卷第352至355 頁、244 頁、265 頁),併同中美投資公司應收股票款設算利息收入25,680,000元及營業成本中利息資本化調整7,886,644 元,核定營業收入淨額為2,287,819,226 元(營業收入申報數5,610,556,053 元-信託資金運用收入4,969,600,366 元+信託報酬金1,621,183,539 元+設算利息收入25,680,000元),營業成本284,627,545 元(營業成本申報數6,059,903,805 元-信託資金運用成本5,767,389,616 元-資本化利息7,886,644 元)。
原告不服,於86年8 月18日補充理由,主張對信託業務部分之營業收入有關「出售股票利得」351,978,050 元(應為1,809,759,242 元,351,978,050 元係股票股利收入),被告逕自將現行依法係屬停止課徵證券交易所得之系爭標的出售證券利得,調整核定增列為原告信託業務課稅,依法洵有未洽云云(本件行政救濟相關流程詳後附件1 )。
案經被告補作復查決定以,原告並非信託資金投資之實際投資者,原告運用信託資金所產生之出售證券利益及現金股利、股票股利收入自無行為時所得稅法第4條之1 證券交易所得免稅及第42條轉投資收益80﹪免計入所得額課稅規定之適用,原核定並無不合,應予維持。
原告不服,提起訴願遞遭駁回。
㈢原告起訴理由略以:⒈銀行法第110條第5項非系爭標的課稅依據。
⒉經營「代為確定用途信託資金」之信託投資公司為信託收益之實際投資人,其因而所生之收益,應有所得稅法第4條之1 及同法第42條之適用。
㈣答辯理由:⒈依銀行法第110條第5項之規定,信託投資公司對於公司確定用途之信託資金,得以信託契約約定,由公司負責賠償其本金損失,而信託投資公司經依規定十足補撥本金損失後,如有剩餘,作為公司之收益;
如有不敷,應由公司以自有資金補足,亦即信託投資公司(即受託人)運用信託資金之收入,減除支付予受益人之收益分配金及相關成本費用後,乃信託投資公司本身經營信託之盈餘或虧損,其本身並非證券交易、短期票券利息收入及股利收入之實際投資者,自無免稅、停徵及分離課稅之適用。
若信託投資公司(即受託人)對屬於受益人之「信託資金運用收入」,以其中之證券買賣、短期票券及轉投資股利等收入,主張應有所得稅法第4條之1 、第24條第2項及第42條免稅之適用,不列入「信託資金運用收入」;
再將支付予受益人之收益分配金為應稅項目,全數列為「信託資金運用成本」,二者相減申報其本身(即受託人)之收益或虧損。
則無異於信託投資公司(即受託人)不僅得就非其本身之收益主張免稅權利,且主張適用所得稅法第4條之1 、第24條第2項及第42條規定,則可能致使其信託資金運用實際上係盈餘,而因其將證券買賣、短期票券及轉投資股利等收入,不列入「信託資金運用收入」,造成形式上虧損,且更進一步,主張以自有資金彌補,列為本身之損失,該實際上盈餘而因適用法令不當,造成形式上虧損之結果,與實質課稅原則及銀行法、信託法之前揭規定立法意旨顯然不相符。
故「信託財產運作」項下之損益與「自有財產經營」所生之損益不得混淆處理,以免將「信託財產」與「自有財產」實質上混同而違背銀行法及信託法之前揭規定(最高行政法院95年判字第1270號判決參照)。
⒉原告相同案情之92年度營利事業所得稅(98 年度判字第517 號) 、83年度營利事業所得稅(98 年度判字第214 號)行政訴訟案,業經最高行政法院判決駁回在案,本件相同性質股票股利收入部分,亦經最高行政法院98年度訴字第59 號 判決駁回再審之訴確定。
故被告原核定將系爭證券交易所得1,809,759,242 元及現金股利收入119,532,908元增列為營業收入,核定營業收入淨額2,287,819,226 元並無不合,應予維持。
㈤綜上論述,原處分及訴願決定並無違誤等語,資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實,除後列之爭點事項外,其餘為兩造所不爭執,並有原處分書、被告82年度營利事業所得稅(本稅、罰鍰)復查案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表、被告82年度營利事業所得稅重核復查決定應補稅額更正註銷單、原告97年2 月22日股份有限公司變更登記表、被告82年度營利事業所得稅(本稅、罰鍰)復查案件審查報告書、財政部77年6 月28日台財訴第000000000 號訴願決定書、76年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告86年5 月6 日復查申請書、被告82年度營利事業所得稅覆核報告書、82年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、82年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、81年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、原告82年度損益表、原告82年度營業費用明細表、被告85年營利事業所得稅審查、被告82年度營利事業所得稅書面審核報告書、被告82年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、本期與前五年申報審查比較表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、原告82年度資產負債平衡表、原告82年度信託資金資產負債表、原告82年度手續費收入明細分類帳、原告82年度課稅資料歸戶清單、原告82年度營利事業所得稅結算申報查核報告書、原告82年度營利事業所得稅結算申報書、原告82年度各類所得資料申報書、原告82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告82年房屋及建築折舊明細表、原告82年度公司股東股份股票轉讓通報表、原告86年8 月26日訴願書、原告87年7 月6 日再訴願申請書、原告82年度股票股利收入應加計所得額計算表- 信託資金、原告82年度信託資金收益及收益分配表、原告82年度現金股利收入免計入所得額計算表- 信託資金等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽,為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張,本件爭執之重點在於: 原告是否為系爭交易之實際投資者?原告運用信託基金所得之收益,有無所得稅法關於免稅、停徵及分離課稅等優惠規定適用?本件核課處分有無違反所得稅法第24條第1項之規定?本院判斷如下:㈠「自中華民國79年1 月1 日起,證券交易所得停止課徵所得稅,證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
、「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得,除依第88條規定扣繳稅款外,不計入營利事業所得額。」
及「公司組織之營利事業,投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者,其投資收益之80% ,免予計入所得額課稅。」
分別為行為時所得稅法第4條之1 、第24條及第42條所明定。
次按「信託投資公司得經營左列信託資金:一、由信託人指定用途之信託資金。
二、由公司確定用途之信託資金。
信託投資公司對由公司確定用途之信託資金,得以信託契約約定,由公司負責賠償其本金損失。
信託投資公司對應賠償之本金損失,應於每會計年度終了時確實評審,依信託契約之約定,由公司以特別準備金撥付之。
前項特別準備金,由公司每年在信託財產收益項下依主管機關核定之標準提撥。
信託投資公司經依規定十足補撥本金損失後,如有剩餘,作為公司之收益;
如有不敷,應由公司以自有資金補足。」
「信託投資公司應就每一信託戶及每種信託資金設立專帳;
並應將公司自有財產與受託財產,分別記帳,不得流用。
信託投資公司不得為信託資金借入項款。」
「信託投資公司之債權人對信託財產不得請求扣押或對之行使其他權利。」
復經行為時銀行法第110條、第111條、第112條規定甚明。
㈡原告受託經營代為確定用途之信託資金,屬受託之信託財產,依銀行法第111條、第110條第5項及112 條規定,信託資金應設專帳記載,與自有資金分別管理,不得流用,並應先就信託收益撥補本金損失,如有不足,由原告以自有資金補足,亦即信託財產係以專帳計算損益,與原告自有財產區分,且原告不得為信託資金借入款項,再原告對獨立於自有財產外之信託財產,享有破產法上及強制執行法上別除權之保障,即承認「信託財產之所有權仍應屬於信託人所有」,足見原告僅係受託經營運用信託資金,其本身並非證券交易所得、短期票券利息收入及股利收入之實際投資者,自無所得稅法關於免稅、停徵及分離課稅等優惠規定之適用。
財政部87年6 月2 日臺財稅字第871944946 號函令謂:「…二、查銀行法第一百十條第五項規定,信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後,如有剩餘,作為公司收益,如有不敷,應由公司以自有資金補足。
據此,信託投資公司運用代為確定用途信託資金所生收益,在提存特別準備金、十足撥補本金損失及依信託契約約定之收益分配予信託人後之餘額,作為信託報酬收入,尚無違反銀行法第一百十條之規定。
三、本部六十二年一月十五日臺財錢字第一○三八三號函與銀行法規定未盡相符,惟銀行法前揭條文係民國六十四年修正銀行法時所新增,其法律位階高於行政函令,因此信託投資公司辦理由公司代為確定用途信託資金業務,其收益分配得依銀行法第一百十條第五項規定為之。
四、信託投資公司運用代為確定用途之信託資金,因運用而取得之收益,於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益(保證息及紅利)後,剩餘部分屬經營信託之所得,應併入自有資金帳申報課稅;
反之,其因運用而取得之收益,於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益(保證息及紅利)後,不足部分屬經營信託之虧損,應併入自有資金帳申報損失。」
上開函令係財政部基於稽徵主管機關適用法律之職權,就信託投資公司運用代為確定用途信託資金所生收益,應如何申報課稅所為之解釋性行政規則,因與上開說明意旨相符,且未增加法律所無之限制,或違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義,依司法院釋字第287 號解釋意旨,應自所解釋法律之生效日起有其適用。
原告主張「上開函釋將銀行法規定之公司之收益限制為信託報酬收入,已逾越銀行法第110條及所得稅法第4條之1 、第42條之規定,顯增加法律所無之限制,違反司法院釋字第217 、420 、496 號及530 號解釋。」
云云,即有誤會,洵非可取。
從而,被告依據上開規定及函釋意旨將原告關於信託資金業務之證券交易所得及股利收入從免稅所得範圍剔除,與其自有資金併計所得課稅,即無不合。
㈢且查:⒈按「本法稱信託投資公司,謂以受託人之地位,按照特定目的,收受、經理及運用信託資金與經營信託財產,或以投資中間人之地位,從事與資本市場有關特定目的投資之金融機構。」
「本法稱信託資金,謂銀行以受託人地位,收受信託款項,依照信託契約約定之條件,為信託人指定之受益人之利益而經營之資金。」
行為時銀行法第100條第1項、第10條定有明文。
原告為信託投資公司,無論其經營由信託人指定用途或由公司確定用途之信託資金,均係處於受託人之地位,為信託人指定之受益人之利益所為,其運用信託資金,對外以其名義為投資,亦不影響其係以受託人之地位,為信託人指定之受益人之利益所為之法律性質,難認其為實際投資者。
又行為時銀行法第5條之1 規定:「本法稱收受存款,謂向不特定多數人收受款項或吸收資金,並約定返還本金或給付相當或高於本金之行為。」
其與信託資金顯不相同;
而行為時銀行法第101條第1項所定信託投資公司經營之業務,並無收受存款,原告依法不得經營收受存款業務,其收受信託資金並非違法經營存款業務至明。
至於財政部65年8 月25日臺財錢字第19360 號函:「由信託投資公司代為確定用途之一年期以上信託資金,經受託公司以契約約定保本保息且以信託人為受益人者,其信託憑證之性質與銀行定期存單存款尚屬相似。」
及財政部金融局92年1 月28日臺融局(四)字第0920002613 號 函:「信託投資公司代為確定用途信託資金之信託憑證,其性質與銀行定期存款單尚屬相似。」
固謂確定用途之信託憑證,與定期存款單相類似,可作為保證或擔保之用。
然究其意義僅在於確定用途之信託憑證所發揮之功能(主要是對受益人而言)與定期存款相當,並不能據此導出受託人運用性質上屬於信託性質之信託資金,與運用性質上屬於消費寄託之金融機構定期存款對外投資,其實際投資者之認定結果應相同(即前者不能比照後者認定受託人為實際投資者)。
因此,原告主張「原告確為系爭股利收入之實際投資者。」
「本件既係保本保息而由原告確定用途之信託資金,信託人或受益人之所得係『保息』部分,信託人係因上開契約約定收益率而產生之所得,與證券交易所得、短期票券利息所得或投資所得有間。
證券交易所得、短期票券利息所得或投資所得既係原告經由自負盈虧之投資決策後,所產生之所得,此與銀行法第110條第1項第1款所定『由信託人指定用途之信託資金』方式不同,後者係以信託人名義從事證券交易,關於交易所得完全歸於信託人,居於受託人地位之原告則僅得報酬而已。」
云云,即有誤解,委非可採。
⒉行為時銀行法第104條明定:「信託投資公司收受、經理或運用各種信託資金及經營信託財產,應與信託人訂立信託契約,載明左列事項:一、資金營運之方式及範圍。
二、財產管理之方法。
三、收益之分配。
四、信託投資公司之責任。
…七、其他有關協議事項。」
同法第105條規定:「信託投資公司受託經理信託資金或信託資產,應盡善良管理人之注意。」
又依原告與信託人間之「信託憑證」其他約定條款第1條約定:「信託人以本憑證正面所載金額為信託資金,信託予受託人在有關金融法令規定營運範圍內確定用途全權合併運用,受託人同意接受,並發給本憑證為憑。」
第3條約定:「受託人受託經理信託資金,應盡善良管理人之注意並保證返還本金及收益。」
第4條第1項約定:「信託期間內之收益率以信託時信託人與受託人之約定為準,分為固定收益率及機動收益率兩種,由信託人於信託時選定一種後,即不得變更。
採固定收益率者,則固定不變,採機動收益率者,以本憑證正面所載約定方式機動調整。」
(參見本院卷第114-115 頁),係就資金營運之方式、收益之分配、信託投資公司之責任及有關協議事項為約定,顯為信託人與原告所訂之信託契約,而非收受款項或吸收資金,並約定返還本金或給付相當或高於本金之收受存款行為,其與銀行存款業務之消費寄託契約自有不同。
系爭信託資金雖係保本保息而由原告確定用途,惟此亦為信託契約約定之內容,原告就信託資金投資決策之自主性係本於信託契約而來,固因保本保息之約定而有負擔虧損之可能,仍不能改變其係受託為資金運用之本質。
亦即原告係以受託人之地位,代為確定信託資金之用途,縱以自己名義行之,仍係基於受託人之利益而為,僅因信託收益之盈虧間接影響其自身損益而已,否則何須約定原告應盡善良管理人之注意義務?而受託人經營信託資金,無論約定由委託人另行給付利益、自信託利益中給付或以信託資金運用之結餘給付,均屬受託人之信託業務報酬收入,原告因信託契約約定保本保息、由其自主投資決策致間接產生之自負盈虧,仍屬信託報酬之約定,於信託契約之本質並無影響。
故而,原告訴稱「故就經濟上實質之意義而言,既投資風險明顯係由信託投資公司承擔,則渠等投資所生之利益或損失,係屬信託投資公司自行投資所獲取之收益或損失,故該收益並非屬信託報酬之性質應無疑義。」
云云,亦非的論,難謂可採。
⒊原告受託經營代為確定用途之信託資金,屬受託之信託財產,依銀行法第111條及第110條第5項規定,信託資金應設專帳記載,與自有資金分別管理,不得流用,並應先就信託收益撥補本金損失,如有不足,由原告以自有資金補足,亦即信託財產係以專帳計算損益,與原告自有財產為區分,且原告不得為信託資金借入款項,足見原告僅係受託經營運用信託資金,其本身並非證券交易、短期票券利息收入及股利收入之實際投資者,自無所得稅法關於免稅、停徵及分離課稅等優惠規定之適用。
至於信託財產所有權之歸屬,僅係信託人與受託人基於信託契約,為達一定經濟目的就信託財產發生權利變動之效果,所有權變動之本身非其目的,亦未改變原告係受託經營運用信託資金之實質,其與原告運用自有資金為投資,顯不相同。
又上開銀行法之規定,既係信託投資公司在經營信託資金之具體法源依據,則從此導出「信託財產之所有權仍應屬於信託人所有」之結論,並進而認定原告僅係受託經營運用信託資金,其本身並非證券交易所得、短期票券利息收入及股利收入之實際投資者,自無所得稅法關於免稅、停徵及分離課稅等優惠規定之適用,自難謂無法理上之論斷依據。
本件原告主張「銀行法第110條規僅係金融主管機關對信託資金業務產生之損益,及如何從自有資金撥補或歸併,以計算經營損益所作之規範,其間亦無涉系爭標的稅捐徵免適用與否之規定。」
云云,要屬一己之見,因與前揭論斷不合,故難憑採。
⒋行為時信託法第1條規定:「稱信託者,謂委託人將財產權移轉或為其他處分,使受託人依信託本旨,為受益人之利益或為特定之目的,管理或處分信託財產之關係。」
第24條 第1項前段規定:「受託人應將信託財產與其自有財產及其他信託財產分別管理。」
第31條第1項規定:「受託人就各信託,應分別造具帳簿,載明各信託事務處理之狀況。」
另行為時銀行法第110條亦規定:「信託投資公司得經營左列信託資金:一、由信託人指定用途之信託資金。
二、由公司確定用途之信託資金。
信託投資公司對由公司確定用途之信託資金,得以信託契約約定,由公司負責賠償其本金損失。
信託投資公司對應賠償之本金損失,應於每會計年度終了時確實評審,依信託契約之約定,由公司以特別準備金撥付之。
前項特別準備金,由公司每年在信託財產收益項下依主管機關核定之標準提撥。
信託投資公司經依規定十足補撥本金損失後,如有剩餘,作為公司之收益;
如有不敷,應由公司以自有資金補足。」
依此等規定,信託投資公司(即受託人)經營確定用途之信託資金,應將信託財產與自有財產分別結算損益,倘信託財產結算後,如有剩餘,則作為公司(即受託人)之收益,如有不敷,則由公司以自有資金補足。
至於判斷信託財產有剩餘或不敷,應以實際經營信託之盈餘或虧損而定。
亦即信託投資公司(即受託人)運用信託資金之收入,減除支付予受益人之收益分配金及相關成本費用後,乃信託投資公司本身經營信託之盈餘或虧損。
若信託投資公司(即受託人)對屬於受益人之「信託資金運用收入」,以其中之證券買賣、短期票券及轉投資股利等收入,主張應有所得稅法第4條之1 、第24條第2項及第42條免稅之適用,不列入「信託資金運用收入」;
再將支付予受益人之收益分配金為應稅項目,全數列為「信託資金運用成本」,二者相減申報其本身(即受託人)之收益或虧損,則無異於信託投資公司(即受託人)不僅得就非其本身之收益主張免稅權利,且主張適用所得稅法第4條之1 、第24條第2項及第42條規定,亦可能致使其信託資金運用實際上係盈餘,而因其將證券買賣、短期票券及轉投資股利等收入,不列入「信託資金運用收入」,造成形式上虧損;
且更進一步,主張以自有資金彌補,列為本身之損失,致該實際上盈餘因適用法令不當,造成形式上虧損之結果,均與實質課稅原則及銀行法、信託法之前揭規定立法意旨顯然不相符。
故「信託財產運作」項下之損益與「自有財產經營」所生之損益不得混淆處理,以免將「信託財產」與「自有財產」實質上混同而違背銀行法及信託法之前揭規定(參照最高行政法院95年判字第1270號判決)。
從而,系爭股利收入既為信託基金之產品,完全與原告自有基金無涉,原告主張其以自己公司之名義運用該資金所生之收益,而為該收益之實際投資者,而享有所得稅法第4條之1、第24條第2項及第42條第1項前段之適用等語,即有疑義。
然查,信託投資公司,其收取之信託基金與自有基金,依上述信託法之規定,本應分別記帳,不得流用,旨在區分信託投資公司之「信託基金」與「自有基金」之歸屬,以防範信託人「自有基金」與「信託基金」之混用,而免形成信託投資公司財務體制之紊亂。
原告前開主張,未注意信託基金之屬性,而混與自有基金同視,自有基金本質上差異認知之誤解,尚難憑採。
因而信託投資公司就信託資金所為之證券交易、短期票券買賣及轉投資股利等屬於受益人之「信託資金運用收入」,該信託投資公司並非此等投資之實際投資者,自無行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免稅、第24條第2項短期票券分離課稅及第42條轉投資收益百分之80免計入所得額等規定之適用。
⒌至於原告所主張財政部69年9 月15日臺財稅字第37709 號函令(原告誤載為財政部86年12月18日臺財稅第861931323 號函令):「貴公司(註:××信託投資公司)接受信託人指定用途之信託資金,運用於投資上市股票,如該項投資,非以「××金融信託機構信託部受×××信託專戶」辦理,而係以「金融信託機構信託部專戶」之名義辦理股票之買賣及過戶手續,並另為各信託人設立辦理專戶帳,分別詳為登記,該項投資股票所分配之股利,亦由貴公司分別扣繳,並於每年度結束後,將投資股票之交易所得及所分配之股利詳列清單通知信託人,合併於其當年度所得依法申報課稅,則於本部前規定之要求符合,同意照辦。」
因現行所得稅法第92條之1 增訂條文另有規定,業經同部以90年11月30日臺財稅第0000000000號令公告不再援引適用(參見所得稅法令彙編90年版)。
且該函令係適用於「信託人指定用途之信託資金」之情形,與本案「原告代為確定用途之信託資金」不同,自難相提並論,相互援用。
因此,原告訴稱「上開函令仍收錄於財政部頒布94年版所得稅法令彙編之列,與上揭臺財稅字第871944946 號函同屬於現行有效之法令。」
「銀行法第110條第1項由信託人『指定用途信託收益』,依財政部86年12月18日臺財稅第000000000 號(按指財政部69年9 月15日臺財稅字第37709 號)之核釋,尚有信託人可適用上開所得稅法之規定…然系爭課稅方式卻使『代為確定用途信託收益』之受託人(即原告)不得適用所得稅法之規定,而信託人亦不得比照財政部861931323 號函(按指財政部69年9 月15日臺財稅字第37709 號函)『於每年度結束後,將投資股票之交易所得及所分配之股利詳列清單通知信託人,合併於其當年度所得依法申報課稅』之規定辦理,而不得適用上開所得稅法之規定,致產生『代為確定用途信託收益』有投資買賣之行為之產生,但信託人及受託人均無上開所得稅法適用之違誤。」
云云,或有誤會,或屬類比錯誤,均非可採。
⒍原告另訴稱證券交易所得、短期票券利息所得或投資所得,係原告經由自負盈虧之投資決策後,所產生之所得,此等所得即因之當然歸屬於原告,而與信託人無涉等語,既與上開法律見解歧異,難認可採。
易言之,原告從事信託投資事業,應受銀行法及信託法相關規定之制約,其運用代為確定用途之信託資金收益(系爭股利收入即屬之),該收益之性質分屬應稅收益、免稅收益、停徵收益及分離課稅收益等,於原告扣除運用信託資金之成本費用及信託人利益後,剩餘部分分屬原告「經營信託之所得」,即應併入自有資金帳申報課稅;
反之,並無剩餘,卻有不足部分(即經營信託之損失)時,則屬經營信託之虧損,而應併入自有資金帳申報損失。
本件系爭股利收入為原告代為運用信託資金所發生之收益,其收益分配予信託人後之餘額,為「經營信託之所得」,自應列入信託報酬收入項下課稅。
原告僅為信託契約之受託者,並非信託基金之實際投資人,則系爭股利收入,真正受益人為受託人,並非信託人,自不得主張所得稅法第42條第1項轉投資收益之稅款優惠規定。
⒎原告復稱被告遽以「原告僅係受託經營運用資金,與信託人間訂有信託契約」云云為由,即認原告非系爭利益之投資者,顯然違背實質課稅原則等語。
惟按司法院釋字第420 號有關實質課稅原則之解釋為:「涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
揭明實質課稅及公平原則。
本件系爭股利收入如採原告之說法,將信託投資公司(即受託人)對於「信託資金運用」之證券買賣、短期票券及轉投資股利等收入,應有所得稅法第42條免稅等規定之適用,而不列入「信託資金運用收入」範圍,信託投資公司再將應支付信託人即受益人之「收益分配金」列為「信託資金運用成本」之應稅項目。
二者相減,申報為其信託投資公司本身(即受託人)之收益或虧損。
此舉,將使信託投資公司不僅得就「非其本身之收益」主張免稅權利,且主張適用所得稅法第42條等規定之結果,將導致其信託資金之運用實際上雖屬盈餘,但因其將證券買賣、短期票券及轉投資股利等收入,不列入「信託資金運用收入」項下之情形,形成形式上虧損之結果,此結果顯然上揭大法官會議解釋之實質課稅原則、銀行法及信託法之前揭規定立法意旨不相符合。
因而,「信託財產運作」(即信託基金運用)項下之損益與「自有財產經營」所生之損益,並不得混淆,以免造成「信託財產」與「自有財產」實質上混同之結果,而背離前揭銀行法及信託法之規定。
⒏原告另主張公司代為確定用途之信託,其性質應與存款相類,反而與信託法所規定之信託相異,自不應以基本信託關係視之等語。
然按銀行存款固具有消費寄託性質,與信託基金係指銀行以受託人地位,收受信託款項,依照信託契約約定之條件,為信託人指定之受益人之利益而經營之資金。
受託人負有為受益人管理基金之積極義務,與存款消費寄託受託人僅負有為存款人保管存款之消義務者,顯然有別,兩者法律性質互異,難認相同或相似。
最高法院72年度台上字第3535號判決意旨:「查金融機關與客戶間之乙種活期存款契約,具有消費寄託之性質,固經本院著有先例,惟依銀行法第十條規定,所謂信託資金,係指銀行以受託人地位,收受信託款項,依照信託契約約定之條件,為信託人指定之受益人之利益而經營之資金。
此與同法第七條規定之活期存款,係指存款憑存摺隨時提取之存款,並不相同。
本件原審將信託資金視同活期存款,已有未當...。」
亦採相同見解。
原告上開性質應與存款相類之主張容有誤解法令情形,難以憑採。
⒐原告另主張被告對同屬系爭信託資金運用業務項下之「備抵呆帳」,以超過稅法規定限額為由,逕自調增營業收入187,000,000 元外,其核定顯已嚴重「本於法律適用之整體性及權利義務之平衡,當不得任意割裂適用」之違誤云云。
惟查,我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義,不採總額主義,亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍(爭點)為審查,如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序,於行政訴訟中復加以爭執,即非法之所許。
原告主張呆帳超限剔除部分並非本件爭點,尚非本件審究之範圍,附此敘明。
㈣從而,本件原告係經營信託投資業,其運用代為確定用途之信託資金所發生之收益,依前揭函釋意旨,因原告本身並非證券交易、短期票券利息收入及股利收入之實際投資者,系爭出售證券利益及現金股利收入自無行為時所得稅法第4條之1 證券交易所得免稅及第42條轉投資收益80% 免計入所得額課稅規定之適用,從而被告將系爭原告自行帳外減列之證券交易所得1,809,759,242 元及現金股利收入119,532,908元,併入營業收入課徵營利事業所得稅,並無不合。
六、綜上所述,原告所訴各節,均非可採。被告將系爭原告自行帳外減列之證券交易利益1,809,759, 242元及現金股利收入119,532,908 元,併入營業收入課徵營利事業所得稅,認事用法核無違誤,訴願決定遞予維持,亦無不合,原告徒執前詞,訴請撤銷原處分及訴願決定,為無理由,應予駁回。
七、本件事證已臻明確,兩造其餘主張陳述,於判決結果不生影響,無庸一一論列,併予敘明。
據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法第98條第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀並表明上訴理由,如於本判決宣示後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
書記官 劉道文
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