臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,322,20091125,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第322號
98年11月11日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 吳宏山 律師
吳宏城 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月17日台財訴字第09700527560 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：㈠本件原告之父即被繼承人葉金沙於90年9 月26日死亡，經原告與其他被繼承人等辦理遺產稅申報，原列報被繼承人葉金沙對原告、葉清標( 長子) 、葉美月( 八女) 、葉開年( 孫、代位繼承) 、葉四川( 孫、代位繼承) 葉慶萊(孫、代位繼承) 等繼承人及其他直系卑親屬汪雅貞( 長媳) 、吳寶霞(四 媳) 、葉怡君( 孫女) 、葉瑟分( 孫) 、王瓊敏( 孫媳婦) 、葉玫君( 孫) 等12人( 下稱原告等直系卑親屬) 之死亡前未償債務扣除額各新台幣( 下同)100萬元，合計1200萬元。

㈡嗣經被告查核結果，以原告等直系卑親屬係各出資100 萬元，連同葉金沙之自有資金4,966,000 元，合計16,966,000元，由葉金沙之子葉清標為其代理人簽訂土地買賣契約，於90年6 月6 日以總價款6,550,000 元，向訴外人陳愛姝購買臺北市○○段○ ○段420 地號、臺北縣土城市○○段貨饒小段142-30、142-35、142- 36 地號等4 筆；

另於90年8 月29日以總價款10,416,000元，向訴外人張明初購買臺北縣中和市○○段378 、555 、557 地號、大仁段756 、795 、800 地號等6 筆公共設施保留地( 下稱公設地) ，因認渠等12人涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以自己之資金無償為他人購置財產，以贈與論之情事，經通知原告依限申報贈與稅，原告雖主張借貸非贈與，惟未能提出具體事證，被告乃以上開10筆公設地之公告土地現值為基礎，按原告出資占土地成交價格之比例計算其贈與財產價值，核定贈與總額為8,585,291 元，應納稅額1,063,028 元。

㈢原告申請復查結果，未獲變更，提起訴願，案經被告重審復查結果，以原告無償為被繼承人葉金沙購置之財產原屬訴外人張明初所有之系爭6筆公設地，重行以該6筆公設地之公告土地現值為基礎，按原告之出資額100 萬元占土地成交價款之比例，計算贈與財產價值應為8,333,554 元，重審復查決定( 即原處分) 准予追減贈與總額251,737 元，變更核定贈與總額為8,333,554 元。

原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠按「認定事實，需憑證據不得出於臆測……」為行政法院61年判字第70號判例所明定，主張事實者對課稅事實及要件應負舉證責任，倘客觀證據未能提示，即不得出於臆測推斷有課稅事實之存在。

訴願決定以被繼承人已屆93歲高齡，無理由借款購買土地為由，認定原告及其他訴外人等12人係共同出資1200萬元，無償為葉金沙購買系爭土地，應依遺產及贈與稅法第5條第3款規定處理，顯違反實質課稅原則，而係出於臆測推斷有課稅事實之存在。

查原告自始即主張與被繼承人間有金錢借貸關係，有遺產稅申報單可憑；

況依民法第474條第1項規定，消費借貸在雙方合意借貸並由一方交付金錢或其他代替物予他方後即行成立。

又基於親誼借貸而未立書面契約，均符合社會實情，被告未探究上情，一再憑空臆測認定本案資金移轉係屬贈與，不僅違反證據法則及經驗法則，亦與「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之原則有違。

㈡其次，被繼承人當時名下已有27筆不動產，可見其確擅以購置不動產為其投資理財方式，因此被繼承人再購買系爭土地，即合乎常情常理。

而被繼承人因可動用之資金甚少，此有銀行帳戶存款資料可稽，故被繼承人因現金不足，乃向原告借款，亦符常情。

又被繼承人雖於90年8 月間經診斷罹患食道癌，但仍具清楚之自由意志，此有財團法人新光吳火獅紀念醫院( 下稱新光醫院) 之病歷摘要記錄，復參諸宏仁醫院91年8 月16日號函可知，被繼承人係於90年8 月28日於新光醫院出院後，復於90年9 月10日至90年9 月18日及90年9 月21日至90年9 月25日2 次住院於宏仁醫院治療。

職是，被繼承人於與陳愛姝簽定系爭契約之90年6 月6 日後之2 個多月，始因胃癌合併食道侵犯住院，住院期間意識清楚，更無礙於90年8 月29日始與張明初簽訂契約。

況系爭土地買賣金額高達16,966,000元，雙方磋商研擬之日期必早於簽約日，此亦證明被繼承人向原告借錢置產時，身體並無不適，雖年事已高，仍無礙其與他人之簽約，而渠遽然逝世，亦為家人所始料不及。

㈢本案並無遺產及贈與稅法第5條第3款之適用，蓋就系爭土地買賣契約觀之，買受人為被繼承人，且價金均由其帳戶給付，顯見買受系爭土地純屬被繼承人之個人理財方式，並非原告無償出資為其購置財產。

況原告匯入借款於被繼承人帳戶之時間為90年9 月25日，而被繼承人與張明初締結土地買賣契約係在90年8 月29日，因此，被繼承人實際取得原告借貸款項係土地買賣契約締結後，顯無被告所陳「葉金沙是在實際取得原告資金挹注之情況下，形成締約誘因」之情形。

又依前所述，被繼承人向原告借錢置產時，身體並無不適，其渠遽然逝世，亦為家人所始料不及，依此，被告不得因被繼承人之驟然逝世，而嗣後以「其所購得系爭土地均屬公共設施保留地之道路用地，其價款雖僅共計16,996,000元，但其土地公告現值總額卻高達145,658,060 元，即忽略本案實係「被繼承人之投資理財計畫」所致。

㈣原告自始即主張與被繼承人間有金錢借貸關係，然被告不允，認原告係將自有資金提供被繼承人購地一節，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款，應補報贈與稅，故原告及其他卑親屬不得已，始改為申報贈與稅在案。

惟衡諸社會常情，只有直系血親尊親屬贈與卑親屬，少有卑親屬贈與尊親屬之情形，原告囿於被告一再駁回遺產稅之申報，不得已始將系爭款項提報為贈與，蓋若被告主張是贈與，原告則主張本案亦應適用遺贈法第4條第2項之規定，但並從未承認本案係「贈與」，此為一般人民急於早日解決稅法事件之正常反應，但既然最終仍未能獲得被告之採納，原告自得依據事實，依法據理力爭，以維應有之權益。

㈤末按，贈與稅案件，原則上應由稅捐稽徵機關負「有贈與存在」之舉證責任，涉案人民應負協力義務，應無疑義。

查親屬間基於親屬情誼所為之借貸，甚少書立書面契約，亦難期待借貸雙方就諸如清償日期為何、利息之有無、還款之方式、得否延緩等具體情節為約定。

第依遺產稅申報書所載，堪認原告自始即主張系爭100 萬元，確實係原告借貸給被繼承人乙節，尚非無據。

退步言之，縱被告主張已提出葉清標之說明書及申請書暨各項資金流程等，應已盡舉證之責，惟葉清標提出之上開文書不得採為贈與之認定依據外，該書類為早已卷存於申報本件遺產稅之事件中，屬於被繼承人就本遺產申報事件之說明資料，非屬被告應提出之事證。

且原告與被繼承人間之金錢流程，如匯款單、存摺等，只能證明有金錢之支付及收受之事實，而與是否屬贈與之意思合致無關，自不屬被告就贈與事證之提出等情。

並聲明請求判決訴願決定及原處分（重審復查決定）不利原告部分均撤銷。

三、被告則以：㈠查系爭土地係於被繼承人死亡前3至4個月間由其長子葉清標代理簽訂，其價金來源有1200萬元係由原告等親屬共同出資，原告雖主張本件係贈與被繼承人現金100 萬元，應適用遺產及贈與稅法第4條規定云云，惟被繼承人90年8月間經診斷罹患食道癌，當時年事已高，名下已有不動產27筆及銀行存款400 餘萬元等資產，揆諸常情，遺產不傳給子女者甚為少見，原告反主張渠等卑親屬每人贈與現金100 萬元予被繼承人，顯與常情相違。

又系爭土地均屬公共設施保留地，土地公告現值總額高達145,658,060 元，是原告及其他親屬共同出資以被繼承人名義購入系爭土地之目的，應係利用都市計畫法第50條之1 規定公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅，待被繼承人死亡後用以申請抵繳遺產稅，此由渠等嗣後確以其中6 筆土地，申請抵繳被繼承人遺產稅之事實可證。

足證原告自始即有以自己資金，無償為被繼承人購置財產之意思。

故被告以原告無償為被繼承人購置之6 筆土地公告現值86,802,300元為基礎，按其出資比例計算贈與總額8,333,554 元，並無不合。

㈡原告雖主張其與被繼承人間係借貸關係，並非贈與云云。

惟查，本件初查階段原告主張係被繼承人向原告及其他親屬等12人各借款100 萬元，於申報被繼承人遺產稅時，亦列報被繼承人死亡前未償債務；

嗣被繼承人之長子葉清標於92年10月間申請葉清標、葉慶萊、王瓊敏、葉四川、甲○○、葉美月及王瓊敏等七人部分不列為被繼承人未償債務；

復查及訴願階段改主張本件為現金贈與，應適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定；

訴訟中則主張係金錢借貸關係等語，其言詞反覆，且未舉證以實其說，其主張實難信為真實。

又被告已依資金流程，查明原告與葉四川於90年8 月29日各轉帳100 萬元至被繼承人在台北國際商銀之存款帳戶，同日轉帳換購台灣銀行支票三張，面額合計200 萬元，以給付出賣人張明初之部分買價，系爭土地所有權並於90年9 月21日登記予被繼承人。

顯見被繼承人是在實際取得原告等資金挹注之情況下，形成締約誘因，被繼承人與出賣人間土地買賣契約之締結，與系爭資金之移轉，具有明顯關連性，從而，被告認定原告出資為被繼承人購買系爭土地，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核課贈與稅並無不合。

㈢復按，遺產及贈與稅法第5條第3款明定「以自己之資金，無償為他人購置財產者」，是不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「自己之資金」，至該條文但書「但該財產為不動產者，其不動產。」

，則係財產價值之估算規定，即依同法第10條規定估價。

基此，被告原核定及原復查決定乃以系爭土地之公告現值合計145,658,060元為基礎，按原告出資占土地成交價格之比例計算其贈與財產價值為8,585,291 元，惟原告無償為被繼承人購置之財產為原屬張明初所有之6 筆土地，以該6 筆土地公告現值86,802,300元為基礎，按原告出資比例，計算贈與財產價值應為8,333,554 元，被告重審復查決定乃准予追減贈與總額251,737 元，變更核定贈與總額8,333,554 元，揆諸上揭規定，亦無違誤。

㈣原告雖主張被繼承人因可動用之資金甚少，乃向原告借款購地，純屬其個人投資理財行為云云。

經查被繼承人名下27筆不動產，其中11筆土地部分依土地登記謄本所載登記原因為「放領」及「分割轉載」，並非「買賣」；

次依其88及89年度綜合所得稅各類所得資料清單所示，各該年度均無財產交易所得資料，原告主張被繼承人擅以購置不動產為投資理財，而向原告借款購買系爭土地，顯非真實。

又系爭資金移轉日期90年8 月29日，僅早於被繼承人死亡一個月內，且其長子葉清標代理與張明初簽訂系爭土地買賣契約之日期為90年8 月29日，然被繼承人早於90年8 月24 日 至新光醫院住院治療，已獲悉罹患食道癌，因拒絕治療，於90年8 月28日出院，嗣被繼承人日後住院於宏仁醫院期間，曾由家屬簽具「拒絕心肺復甦術」證明書，衡情被繼承人當無於病情嚴重又拒絕住院診療之下，反急於向子孫貸借金錢購置不動產之理。

且如前所述，系爭土地均屬公共設施保留地，土地公告現值總額高達145,658,060 元，其中6 筆土地復經繼承人申請抵繳系爭遺產稅在案，足見本件係以規劃以被繼承人名義購買系爭土地之方式，待其死亡後，以系爭公共設施保留地用以抵繳遺產稅，益徵原告自始即有以自己資金，無償為被繼承人購置系爭土地，以供嗣後抵繳遺產稅之意思至明。

此外原告空言主張本件係屬借貸關係，卻迄未提出合理之說明。

㈤又按，遺產及贈與稅法第5條第3款所稱，以自己之資金，無償為他人購置財產者，以贈與論，係屬擬制之規定，即不問當事人間是否有意思表示一致，只要以自己資金無償為他人購置財產，法律上即擬制為贈與，稽徵機關即可以贈與為由，依法課徵贈與稅，不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任，原告主張被告未就贈與一事負舉證責任云云，尚有誤解。

是本件被告已依職權調查，並按課稅事實狀態（被告初查至訴願階段，原告所陳述之主張）之相關事證綜合判斷所作出處分，並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明請求判決駁回原告之訴。

四、本件兩造所不爭如事實概要所述之事實，有被繼承人葉金沙之遺產稅申報書、繼承系統表、葉金沙在中華商業銀行( 下稱中華商銀) 、台北國際商業銀行( 台北國際商銀) 開立之存款存摺紀錄、土地買賣契約書、給付土地價款支票、匯款回條( 見原處分卷頁44-92)、土地登記謄本、異動索引查詢資料( 見同上卷頁119-180)、贈與稅申報書及被告核定通知書、重審復查決定書( 見同上卷頁19-22 、103 、247-251)在卷可按，堪認為真實。

故本件之爭點，在於被告將原告匯予葉金沙之資金100 萬元，認定原告係無償出資為葉金沙購買訴外人張明初之系爭6 筆公設地，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定課徵贈與稅，是否合法？

五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

但該財產為不動產者，其不動產。」

「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第3款及第10條分別定有明文。

又「公共設施保留地。

……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

亦為都市計畫法第50條之1所明定。

㈡次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。

又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」

亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。

㈢復按，「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。

是以，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；

反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不正當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

因此，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述法大法官釋字第420 號解釋意旨，自應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。

㈣又按，遺贈稅法第5條規定之立法理由，旨在於防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅，乃參照日本立法例訂明視同贈與；

凡行為人有該條各款所列之情形，法律上即擬制為贈與，課徵贈與稅，核其性質上亦為租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之異常法形式，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉之目的。

故該法條第3款所稱「以自己之資金，無償為他人購置財產者」之情形，包括以贈與論之贈與人自己出面與第三人締約，在契約中約定「利益贈與論之受贈人」約款，使以贈與論之受贈人能取得特定之給付；

或雖係由以贈與論之受贈人與第三人締約，惟締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致，亦屬之。

因此，贈與人對受贈人所為之資金移轉，應歸屬於遺產及贈與稅法第4條第2項之「贈與」或同法第5條第3款「以贈與論」之行為，其適用上之差異，即在於受贈人不動產買賣之締結，是否與贈與人所為之資金移轉，具有明顯之關連性；

申言之，當受贈人是在實際取得或獲保證取得資金挹注之情況下，形成締約誘因，且在後來資金確有實際從贈與人移轉至受贈人者，即符合遺產及贈與稅法第5條第3款之規定( 最高行政法院97年度判字第364 號判決參照)，均合先敘明。

㈤查系爭10筆公設地係被繼承人葉金沙於90年9 月26日死亡前，由其繼承人即長子葉清標為代理人，於90年6 月6 日及8 月29日與出賣人陳愛姝及張明初簽訂，土地價款分別為6,550,000 元及10,416,000元，合計16,966,000元。

而葉金沙給付土地價款之資金來源，除4,966,000 元為其個人之自有資金外，其餘1200萬元係分別來自原告等直系卑親屬共12人各出資100 萬元；

且原告與葉清標、葉美月、葉四川、汪雅君、葉怡君、葉玫君、葉瑟分、王瓊敏等合計9 人匯入葉金沙在上開中華商銀及台北國際商銀存款帳戶之款項，係用以支付被繼承人葉金沙購入訴外人張明初所有系爭6 筆公設地之價款，為兩造所不爭，惟觀諸葉金沙當時已92年歲高齡( 民國前3 年1 月10日生) ，且於90年8 月24 日 因診斷胃癌合併食道侵犯於新光醫院住院治療，後因不願進一步治療，於同年月28日出院，旋於90年9 月10日至90年9 月18日及90年9 月21日至90年9 月25日2 次於宏仁醫院住院治療，而於90年9 月26日因食道癌死亡( 見原處分卷第40 -43頁之死亡證明書、病歷紀錄資料及本院向新光醫院調閱葉金沙之病歷資料頁80所示) ，衡情被繼承人葉金沙於購地當時，已處於年邁體衰，並因罹癌且病情急遽惡化之狀況下，豈有心思或餘力進行投資理財，甚而積極分向原告等直系卑親屬貸借資金購地，況其購入者，又係無法利用之公設地，在在違乎一般常情；

復參諸上述都市計劃法第50條之1 規定，公設地因繼承而移轉者，免徵遺產稅；

且公設地因無法利用，其市價遠低於公告土地現值之二成，亦為社會公知之事實，而葉金沙購入系爭10筆公設地，價款總計16,966,000元，但其土地公告現值總額卻高達145,658,060 元，亦有土地買賣契約書及土地登記謄本可證( 見原處分頁80-92 、120-128)，故從私經濟活動交易之正常觀點以論，實看不出葉金沙購入系爭10筆公設地，及其向原告等直系卑親屬分筆貸借資金支付價款之多階段法律行為中，具有合理可實現之經濟上目的存在，所能見者，係葉金沙以低於公告土地現值2 成之市價取得系爭公設地，在其死亡後，該等公設地不但因都市計畫法第50條之1 規定免徵遺產稅，原告及其他繼承人尚得以該等公設地按土地公告現值計算價值申請抵繳遺產稅；

而原告等直系卑親屬就所提供予葉金沙之上開購地資金合計1200萬元，亦得依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定列報被繼承人死亡前未償債務扣除額；

縱經被告查核結果，認渠等係無償移轉資金予葉金沙，原告等直系卑親屬亦得援引遺產及贈與稅法第22條規定，主張贈與稅納稅義務人每年之贈與免稅額為100 萬元，而無須繳納贈與稅。

凡此各節顯係經過精細之計算，原告等直系卑親屬出資予被繼承人葉金沙購買系爭公設地，不但不必課徵贈與稅，更可列報被繼承人之死亡前未償債務扣除額( 見原處分卷頁50所示葉金沙之遺產稅申報書) ，而該等公設地既無須課徵遺產稅，亦可按土地公告現值申請抵繳遺產稅。

此證諸葉金沙之繼承人葉清標嗣後申請以系爭公設地之其中6 筆土地抵繳遺產稅，經辦竣移轉國有登記( 見原處分卷頁181-187 頁之申請書、全體繼承人抵繳同意書、實物抵繳明細表及190 頁所附國有財產局通知辦竣國有登記函等資料) ；

及原告雖一再主張系爭資金移轉為借貸關係，惟自葉金沙死亡迄今，系爭資金並未轉回，且葉金沙之遺產業經原告與其他繼承人協議分割完畢，然依渠等於95年3 月2 日成立之遺產分割協議書所載( 見本院卷頁133-136)，卻無隻字門語提及原申報葉金沙對原告等直系卑親屬之系爭未償債務1200萬元（依遺產稅申報書所載，葉金沙死亡時僅有上開未償債務），全體繼承人應如何分擔或其他任何處理方式，亦未見原告等直系卑親屬有人請求或主張應返還該筆借款等情，已足可認定本件係有目的規劃安排之租稅規避行為，原告等直系卑親屬自始即無償提供資金予葉金沙購入系爭公設地，卻取巧假藉借貸之法律形式，以達規避贈與稅、遺產稅之目的。

㈥又查，葉金沙購買系爭10筆公設地，均由葉金沙之長子即繼承人葉清標為代理人出面與地主陳愛姝、張明初簽訂買賣契約，且原告自承葉金沙個人可動用之流動現金甚少，於90年6 月6 日與地主陳愛姝簽約時，其所有銀行存款僅82,609元；

於90年8 月29日與地主張明初簽約時，其銀行存款合計僅有86,861元( 見本院卷頁76-86 所示葉金沙之銀行存摺紀錄) ；

且實際給付土地價款之資金來源，僅4,966,000 元為葉金沙個人之自有資金外，其餘1200萬元之價款，悉數來自原告等直系卑親屬各出資100 萬元，已如前述，並有上述葉金沙之中華商銀、台北國際商銀存款存摺紀 錄、土地買賣契約書、給付土地價款支票、匯款回條在卷可稽( 見原處分卷頁66-92)。

而原告與另贈與人葉四川於90年8 月29日各轉帳100 萬元至被繼承人在台北國際商銀之存款帳戶( 見原處分卷頁77) ，同日轉帳換購台灣銀行支票三張，面額合計200 萬元，以為給付出賣人張明初之部分土地價款（見原處分卷頁80、81、83），嗣張明初之系爭6 筆公設地亦於90年9 月21日辦理所有權移轉登記予被繼承人( 見原處分卷頁120-125)。

故審諸上述締約過程及資金流程，顯見葉金沙是在獲得原告等直系卑親屬提供資金挹注之支持下，形成締約誘因，而與地主陳愛姝、張明初間締結土地買賣契約，原告等直系卑親屬確有實際移轉資金予葉金沙，用以支付土地價款，足認系爭10筆公設地買賣契約之締結，與原告等直系卑親屬之資金移轉，具有明顯之關連性，原告等直系卑親屬提供資金予葉金沙購買系爭公設地，自已符合遺產及贈與稅法第5條第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產」之規定。

原告徒執其非土地買賣契約之買受人，且土地價款亦由買受人葉金沙之帳戶給付，主張其匯款予葉金沙縱認為無償，亦僅成立同法第4條第2項之現金贈與云云，委無足取。

㈦故揆諸前揭說明及上開事證，經審視本件異常法形式實際上所帶來之租稅規避效果，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，如未能課以相同之租稅，即違反實質課稅原則及公平課稅原則。

從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及本件土地買賣契約之締約過程及資金流程，認原告係無償出資為被繼承人購買系爭公設地，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

但該財產為不動產者，其不動產。」

，因原告無償為葉金沙購置之財產，為原屬張明初所有系爭6筆公設地(不動產)，乃以該6筆土地公告現值86,802,300元為基礎，按原告出資比例，計算贈與財產價值應為8,333,554元〔86,802,300×（1,000,000/10,416,000 ）〕，以原處分( 重審復查決定) 准予追減贈與總額251,737 元，變更核定原告贈與總額為8,333,554 元，課徵贈與稅，於法並無不合。

六、綜上所述，原告之主張，均無足採，原處分( 重審復查決定) 於法並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告仍執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳秀媖
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 25 日
書記官 李淑貞