臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,336,20091112,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第336號
98年10月29日辯論終結
原 告 鏶賢金屬有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 劉邦川 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月23日台財訴字第09700543210號（案號：第00000000 號）、台財訴字第09700543250號（案號：第00000000 號）、97年12月22日台財訴字第09700543260號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定）關於90年度營利事業所得稅罰鍰新臺幣8,392,740 元部分，均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由兩造各自負擔。

事 實

一、事實概要：㈠緣原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損新臺幣（下同）999,982 元，原經被告機關初查核定為虧損715,069 元，嗣經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（以下簡稱查黑中心）及財政部賦稅署查獲，原告虛報營業成本73,182,986元，通報被告機關審理結果，乃重行核定其全年所得額23,449,700元及應補稅額5,852,425 元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額5,852,425 元處0.8 倍之罰鍰4,681,900 元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回。

㈡緣原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為518,893 元，原經被告機關初查核定為915,693 元，嗣經臺北市調查處、查黑中心及財政部賦稅署查獲，原告虛報營業成本38,141,776元，通報被告機關審理結果，乃重行核定其全年所得額17,319,229元及應補稅額4,100,884元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,100,884 元處0.8 倍之罰鍰3,280,700 元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回。

㈢緣原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損428,059元，原經被告機關初查核定為303,541元，嗣經臺北市調查處、查黑中心及財政部賦稅署查獲，原告未依規定取得進項憑證167,854,816 元，通報被告機關審理結果，乃重行核定其全年所得額16,074,010元及應補稅額3,942,617 元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額167,854,816 元處5％罰鍰計8,392,740元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定） 均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈同意追減90年度營利事業所得稅罰 鍰新台幣8,392,740元。

⒉原告其餘之訴駁回。

⒊訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以原告虛報營業成本，核定其88年度全年所得額23,449,700元及應補稅額5,852,425元，罰鍰4,681,900元；

89年度全年所得額17,319,229元及應補稅額4,100,884 元，罰鍰3,280,700元；

90年度全年所得額16,074,010 元及應補稅額3,942,617元，罰鍰8,392,740元，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈緣廢棄物之回收系統，係經由社會大眾產生廢棄物，不論由拾荒業者撿拾集中，或經由沿街收購破爛之小販而來，均會層層轉售至再生工廠，由再生工廠回收利用。

依加值型營業法之規定，銷售貨物即應依法課徵營業稅，惟該行業之特殊性，要求社會大眾，拾荒業者或沿街收購破爛之小販辦理營業登記或申報所得稅，實為緣木求魚。

可是最後層層轉售至再生工廠時，其數量金額已大到非常可觀，且再生工廠往往為上市上櫃公司，其進貨沒有發票，勢無法扣抵，即形成加值型營業稅勾稽扣抵之斷層。

因此為因應此特殊行業的特性，是有廢棄物運銷合作社、資源回收運銷合作社的出現。

但運銷合作社的運作模式與現行稅法仍存有無法契合之處，因此產生85年2月1日檢調機關以3 家省級廢棄物運銷合作社涉嫌以人頭社員幫助回收業者逃漏稅，將數百名涉案人移送台北地檢署，並由各稅務單位分別核定補稅並罰鍰。

為此案件財政部曾數次加開協調會議，並作成數則決議，其中尤以時任財政部政務次長顧慶章先生兩次報告，最為詳盡，已點出問題之核心所在。

嗣案關之刑事及稅務違章案件，即依循該協議結論處理。

及至91、2 年間，高檢署查緝黑金中心，仍再就台灣省第二資源回收合作社進行偵辦，並起訴合作社人員及包含原告等之相關業者，並移請稅務機關對原告等業者進行補稅及罰鍰，此即本案之緣由。

⒉依據前財政部政務次長顏慶章先生報告意旨及財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋：「依財政部86年3月18日台財稅第861888061號函送同年3月3日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄之結論（一）「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。」

上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。

（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；

而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。

（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。

（四）各稽徵機關應儘速清查在行政救濟中，尚未確定之案件，依上述原則處理。」

。

綜上結論，廢棄物回收業者，均應有前開函釋之適用，被告機關捨此不為，作成裁罰處分已有未合。

⒊「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」

「…又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

行政法院61年判字第70號及39年判字第2 號分別著有明文。

本件裁處補稅罰鍰之數據，乃檢調機關依據不齊全之資金流程資料及部分電腦清單，加以推測之數據。

原核定均未過濾查核，率即據以核定，致原核定顯與事實出入甚大。

質言之原核定所憑之數據其缺失例舉如下：⑴檢調機關查核之資金流程資料為二家公司無法明確劃分之帳戶，惟檢調機關竟按取得二資社發票之比例計算，驟指二家公司分別無進貨而取得二資社發票之違章，顯為推測臆斷，更何況以資金流程推測進貨量，本即不足為憑，更何況資金流程之不齊全，更無法顯現推測之正確性與正當性。

⑵檢調機關查扣之電腦進貨資料，供貨廠商列載有263家，但原告為廢棄物回收業者，本即零散，電腦進貨本即不全，如非必要並不登載，如進貨清楚，無需算帳者或現收現付者均予省略。

以此不齊全之電腦進貨資料即推測實際進貨量，顯亦不足為採。

⑶「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。

」所得稅法第22條前段著有明文，原告為公司組織，依法其會計基礎自應採權責發生制。

檢調機關查核之銀行資金與電腦資料清單均為收付實現制之方式記載與稅務會計基礎本即不同，其記載時間之落差為必然之結果，而查定數據均以同一時段作為比較，其出入與矛盾自所當然，是檢調核算之結果出現88年、89年進貨發票所載進貨量多於所查獲資料之進貨量，而90年度卻查獲之資料進貨量大於所取得發票進貨量之矛盾情形，足見原核定所謂無進貨而取得發票云云，顯為不當比較下之推測臆斷，洵無可取。

若以檢察官查扣資料核算二家公司3年度合計進貨金額為1,604,144,671元（原證1），而向二資社取得發票金額為1,552,398,987元，尚且不足，何來無進貨而取得發票。

更何況該2家公司，並非僅在88至90年3年營業，其他年度置而不論，結果不正確，顯而易見。

另就檢察官93年10月6日92年度蒞字第3327號補充理由書所述：鏶賢公司及國星公司溢取二資社發票金額88年度更正後為73,981,840元、89年度更正後為91,704,583元、90年度更正後則少拿二資社發票為178,311,513元，則3年度合併計算仍少拿二資社發票為12,625,090元。

足見亦未有無進貨而取得二資社發票情事（原證2）。

⒋本件原核定原告公司88年度虛報營業成本73,182,986元、89年度虛報營業成本38,141,776元、90年度則有167,854,816 元進貨未取得發票等違章補稅罰鍰，無非以檢調機關之移送資料為其惟一證據，而檢調機關所查獲之資料本即殘缺不全，其中88年度機關單位僅以查得部分之銀行匯兌資料，率即核定本公司有73,182,986元無進貨事實而取得二資社發票，89年度則以不齊全之電腦清單核算，並進一步任意刪減，經併湊結果，定虛列進貨38,141,776元，90年度則反而進貨未取得發票金額則為167,854,816 元，顯違證據法則及違背經驗法則。

又未就檢調查得之證據資料，進一步調查審認，率即以檢調機關之移送書裁處，顯未盡調查之能事，有失獨立審理違章之權責，實有違失。

⒌又本件原告違反稅捐稽徵法刑事部分，台灣板橋地方法院92年度金重訴字第3 號判決，業已指明：「公訴意旨指鏶賢、國星公司88、89年度均有「無進貨事實」而虛拿二資社發票作為進項憑証之情事，應不可採，鏶賢、國星公司於92年3 月17日出具之更正說明書，亦不可採」（原證3 ），足見本件依據檢察官移送之資料核定88、89、90年度之違章補稅、罰鍰均已有違誤。

⒍按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。

前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」

行政罰法第26條著有明文，又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。

但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」

、「主旨：85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。

說明：一、85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。

但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（編者註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。

準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」

稅捐稽徵法第48條之3及財政部85年8月2日台財稅第851912487號函分別著有規定，本件經台灣板橋地方法院檢察署檢察官以鏶賢金屬股份有限公司及國星金屬股份有限公司無交易事實而取得二資社發票涉嫌違反稅捐稽徵法第41條第47條第1款以不正方法逃漏稅罪嫌，商業會計法第71條第1項第1款等罪嫌提起公訴在案，依前揭行政罰法第26條規定自應依刑事法律處罰之。

本件裁罰時，行政罰法雖尚未公布施行，但業已於94年2月5日公布，95年2月5日施行。

且依前揭稅捐稽徵法第48條之3規定及財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋，本件自應有行政罰法第26條之適用，不能一事二罰。

是本件行為罰部分，觸犯刑事法律、業經有罪判決確定，依現行行政罰法應不得再行處罰，惟原處分機關依稅捐稽徵法再處行為罰，顯然違法，彰彰明甚。

⒎本件所涉同一事實之國星公司，其88、89、90年度營利事業所得稅事件，在鈞院審理期間，經原告聲請鈞院試行和解，業經鈞院作成和解筆錄在案（原證4 ），本件仍請准試行和解，以息爭訟。

⒏按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得。」

固為所得稅法第83條所規定，惟課稅事實方面，之所以容許推估課稅制度之存在，主要是基於租稅公平，以及稽徵程序上之特徵；

而租稅處罰係著重於對違反租稅義務行為之制裁，因此，對其違法事實之認定，必須十分明確，始符合處罰「明確性原則」之要求，是以稽徵機關須本於職權進行調查，於獲得明確之違法事實後，才能據以處罰。

至於納稅義務人是否盡其協力義務，與此並無必然關連。

蓋協力義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實，則不在此義務之範圍。

故不得因相對人不盡協力義務，即得由稽徵機關自行推估事實，並作為處罰之事實基礎。

次按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項，若在行政上發生問題，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」

又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」

改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨載有明文。

易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。」

前最高行政法院32年判字第18號判例及鈞院89年度訴字第2761號判決分別著有明文。

⒐本件被告機關僅憑檢調機關移送之殘缺不全，推測臆斷之資料，以推估課稅方式，依所得稅法第83條規定核定應納所得稅固非無據，惟被告機關所憑之證據資料，業經台灣板橋地方法院92年度金重訴字第3 號判決所不採（原證3 ）。

被告竟以之為核定基礎並以推估之所得額作為漏稅額，進而裁處漏罰，顯有前揭判例意旨之違法不當。

如被告主張原告有虛增成本之實質證據，應請負舉證責任。

⒑行政程序法第6條規定：「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」

本件事涉同一案件之國星金屬有限公司，被告機關於鈞院96年度訴字第1691號營利事業所得稅事件審理中即因法官認為無實質證據以推估課稅、不合處罰要件，而同意撤銷原處罰鍰，有鈞院和解筆錄足稽（原證4 ），被告卻在本案中為不同之主張，顯違前揭規定。

㈡被告主張之理由：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」

為行為時稅捐稽徵法第44條所明定。

次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

分別為所得稅法第83條第1項、第3項前段及第110條第1項所明定。

又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。

但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」

為財政部80年8月8日台財稅第800695600 號函所明釋。

⒉原告於88年至90年間進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證而取得有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）之統一發票，銷售額合計778,220,961元，虛報進項稅額38,911,048 元，另同期間無進貨事實取得二資社之統一發票銷售額合計111,324,762 元，虛報進項稅額5,566,238 元，經查獲除補徵營業稅額44,477,286元外，另處罰鍰83,440,948元。

依據營業稅處分之事實，系爭年度營利事業所得稅經被告所屬三重稽徵所重行核定（一）88年度全年所得額23,449,700元，應補稅額5,852,425元，另虛報營業成本73,182,986元，致漏報所得額24,164,769元，經被告按所漏稅額5,852,425元處0.8倍罰鍰4,681,900 元。

（二）89年度全年所得額17,319,229元，應補稅額4,100,884 元，另虛報營業成本38,141,776元，致漏報所得額16,403,536元，被告按所漏稅額4,100,884元處0.8倍罰鍰3,280,700元。

（三）90年度全年所得額16,074,010元，應補稅額3,942,617 元，另以原告未依法取得實際交易人之進貨憑證而取得二資社之統一發票195,280,473元，處5﹪行為罰8,392,740 元。

原告主張基於同一事實補徵營業稅部分已提起行政救濟，請俟確定後再為復查決定云云，申請復查。

被告復查決定略以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經大院判決無進貨事實駁回，並經最高行政法院裁定上訴駁回確定。

營利事業所得稅部分，原核定88年度全年所得額23,449,700元、89年度全年所得額17,319,229元及90年度全年所得額16,074,010元並無不合，原處88年度罰鍰4,681,900元、89年度罰鍰3,280,700元及90年度罰鍰8,392,740 元亦無違誤，復查決定予以駁回，原告仍表不服提起訴願亦遭駁回。

⒊本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，即原告88年至90年間進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證而取得二資社之統一發票，銷售額合計778,220,961 元（88年度356,767,890元、89年度226,172,598元、90年度195,280,473元），虛報進項稅額計38,911,048 元，另同期間無進貨事實取得二資社之統一發票銷售額計111,324,762元，虛報進項稅額5,566,238元，除補徵營業稅額44,477,286元（38,911,048元＋5,566,238 元），另就取得非實際交易對象之統一發票依稅捐稽徵法第44條處行為罰38,911,048元（計算式：778,220,961元×5﹪）；

又無進貨事實取得二資社之統一發票金額111,324,762元（88年度73,182,986元，89年度38,141,776元），虛報進項稅額5,566,238元另按所漏稅額處8倍漏稅罰44,529,900元（5,566,238元×8），合計處罰鍰83,440,948元，復查時依據新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」無進貨事實者裁罰倍數改處7倍漏稅罰38,963,600元（5,566,238元×7），變更罰鍰為77,874,648 元（38,911,048元＋38,963,600元），其餘駁回，原告不服提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經鈞院94年度訴字第01176 號判決駁回，原告提起上訴，亦經最高行政法院97年度裁字第01425號裁定上訴駁回確定。

⒋鈞院就營業稅部分審理時已就原告與二資社間是否確有交易事實？有無虛報進項稅額？原處分核定漏稅額所依據之數據資料，有無錯誤？原告所提供之帳載資料是否足以對照認定本件資金流程？原告是否應就檢調單位所提供之資金流程重新審理？原處分所核定補徵稅額及變更後所處罰鍰有無違誤？原告主張應比照過去廢合社案認定本件有無違法漏稅，有無理由？本件有無一事不二罰原則之適用？等情（詳判決書理由五，88年度卷179頁至192頁），已就原告主張理由逐項詳予審理，並作出駁回之判決。

⒌另所謂一行為不二罰原則之適用，係指同一人不能以同一行為而受2 次以上之處罰，本件刑事判決按違反稅捐稽徵法案件，判決原告之負責人盧淑婉有期徒刑6 個月，緩刑3 年，處罰對象為原告行為時之代表人，而營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定處罰對象為原告，對象既不相同，無行政罰法第26條一行為不二罰原則之適用；

又參照行政罰法第15條第1項立法理由略以：「參民法第28條規定，該受處罰私法人之董事或其他有代表權之人，係實際上為私法人為行為或足資代表私法人之自然人……就個別行政法課予私法人之義務，自應負善良管理人注意之義務。

倘因其執行職務或為私法人之利益而為行為，致使私法人違反行政法上義務者，除應對於私法人加以制裁外，該等自然人違反社會倫理意識，如係因故意或重大過失，致未遵守行政法所課予私法人之義務時，本身具有高度可非難性及可歸責性，自應就其行為與私法人並受同一規定罰鍰之處罰。」

原告之代表人未遵守行政法所課予私法人之義務，自應就其行為與私法人並受同一規定罰鍰之處罰。

⒍原告所稱，涉同一事實之國星公司，88、89、90年度營利事業所得稅及罰鍰事件經原告申請試行和解，業經作成和解筆錄在案，本件請求試行和解乙節，請鈞院審酌。

⒎本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經鈞院判決無進貨事實駁回，並經最高行政法院裁定原告上訴駁回確定；

又原告88至90年度營利事業所得稅因進貨帳載不實，業已同意依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定其營業成本，有原告說明書附卷可稽，且本件原告於營業稅行政訴訟時，經鈞院通知就所提供之帳簿憑證查核，惟原告記載不全，無法據以核對相關成本及資金之流程，對其所提供之帳載資料是否足以對照認定已詳予審理，並作出駁回之判決。

至原告於行政訴訟時主張違反稅捐稽徵法刑事部分，臺灣板橋地方法院92年度金重訴字第3 號判決業已指明：「公訴意旨指鏶賢、國星公司88、89年度均有無進貨事實而虛拿二資社發票作為進項憑證之情事，應不可採……」足見本件依據檢察官移送之資料核定88、89、90年度之違章補稅及罰鍰均有違誤乙節，查行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵營利事業所得稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束。

又因行政程序與刑事訴訟程序上所應遵循之證據法則，尤其證明程度不同，刑事訴訟程序因涉及剝奪人身自由嚴重侵害人民權利，故要求較嚴格之證明程度，反之，稽徵行政程序僅與人民之財產權有涉，相較刑事訴訟程序之證明程度寬鬆，稽徵機關自可不受刑事判決之拘束；

且「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以處罰，則為二者所應一致。」

行政法院75年判字第309 號著有判例（被證1 ）可資參照。

準此，刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件既屬行政程序之範疇，依前開說明，被告依查得之證據認定事實，依法核處，並無違誤。

⒏本稅部分：原核定88年度全年所得額23,449,700元、89年度全年所得額17,319,229元及90年度全年所得額16,074,010元並無不合，請續予維持。

⒐罰鍰部分：⑴按「營利事業……經稽徵機關查獲虛增成本費用者，其既已無交易之事實存在，自無依規定取得憑證之問題，亦無應否按稅捐稽徵法第44條規定處罰之問題……除應依所得稅法第110條規定處罰外，如查明……規定辦理。」

為財政部94年1月14日台財稅字第09304184270號函（詳證2）所明釋。

⑵依財政部賦稅署對於原告及國星金屬有限公司88年度進貨付款資金流程及89、90年度之內帳登載資料，查得其係向有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）社員王嘉祥君等人進貨；

另查原告前負責人盧淑婉91年11月5 日之調查筆錄內容與原告及國星公司88年度向二資社社員支付貨款明細表對照，原告進貨未依法取得進貨憑證而取得非實際交易對象之二資社之統一發票已屬明確，且原告前負責人盧淑婉亦出具說明書2 紙，坦承自88至90年間進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證及88年、89年度無進貨事實而取得二資社之統一發票作為進貨憑證虛增營業成本，致進貨帳載不實，另原告亦無法提出正確之數據足供核對，依前揭函釋規定，88及89年度虛報營業成本73,182,986元及38,141,776元，經被告分別處罰鍰4,681,900元及3,280,700元部分請予維持。

⑶至90年度行為罰部分，經查：①原處分係以原告90年度內帳記載支付進貨廠商金額479,846,435 元，減除取得二資社之統一發票金額311,991,619 元，認定原告未取得二資社之統一發票應追列成本金額167,854,816元，並以未依法取得進貨憑證處5﹪行為罰8,392,740元；

②原告90年度申報營業成本金額317,092,719元（進貨金額315,014,668 元）與取得二資社之統一發票金額311,991,619 元相當，且當年度係依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定其營業成本；

故原核定係以其帳載支付進貨廠商金額479,846,435 元，推計其未取得二資社之統一發票金額167,854,816元，據以按未依法取得進貨憑證處以行為罰，尚乏具體違章事證，原處罰鍰8,392,740元應予註銷。

理 由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。

」分別為所得稅法第24條第1項、第83條第1項、第110條第1項及同法施行細則第81條所明定。

次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。

但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」

復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6條第1項所規定。

又「主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。

說明：二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。

但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」

、「營利事業……經稽徵機關查獲虛增成本費用者，其既已無交易之事實存在，自無依規定取得憑證之問題，亦無應否按稅捐稽徵法第44條規定處罰之問題。」

經財政部80年8月8日台財稅第000000000號、94年1月14日台財稅字第09304184270 號函釋在案。

再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰。」

為行為時稅捐稽徵法第44條所明定。

二、原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損999,982 元，原經被告機關初查核定為虧損715,069 元，嗣經查獲原告虛報營業成本73,182,986元，被告機關審理結果，乃重行核定其全年所得額23,449,700元及應補稅額5,852,425 元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額5,852,425 元處0.8 倍之罰鍰4,681,900 元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回。

又原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為518,893 元，原經被告機關初查核定為915,693 元，嗣經查獲，原告虛報營業成本38,141,776元，通報被告機關審理結果，乃重行核定其全年所得額17,319,229元及應補稅額4,100,884 元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額4,100,884 元處0.8 倍之罰鍰3,280,700 元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回。

又原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損428,059 元，原經被告機關初查核定為303,541 元，嗣經查獲，原告未依規定取得進項憑證167,854,816 元，通報被告機關審理結果，乃重行核定其全年所得額16,074,010元及應補稅額3,942,617 元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額167,854,816 元處5 ％罰鍰計8,392,740 元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有未分配盈餘申報暨查核說明、原告公司比較資產負債表、營利事業所得稅查核簽證申報說明書、查核報告書、未分配盈餘申報書、營利事業投資人明細及分配盈餘表、財產目錄、各類所得資料申報書、營利事業所得稅暫繳稅款申報書、營利事業所得稅暫繳稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、各類給付扣繳稅額可扣抵稅額與申報金額調節表、總分支機構銷售額明細表、商品進銷存明細表、進貨資料明細表、核定通知書、課稅資料歸戶清單、營利事業所得稅調查報告書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、本院94年度訴字第01176 號判決、最高行政法院97年度裁字第01425 號裁定、罰鍰處分書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：依財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋：「依財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函送同年3 月3 日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄之結論，廢棄物回收業者，應有前開函釋之適用，被告機關捨此不為，作成裁罰處分已有未合；

本件裁處補稅罰鍰之數據，乃檢調機關依據不齊全之資金流程資料及部分電腦清單，加以推測之數據。

原核定均未過濾查核，率即據以核定，致原核定顯與事實出入甚大；

又本件原告違反稅捐稽徵法刑事部分，台灣板橋地方法院92年度金重訴字第3 號判決，業已指明：「公訴意旨指鏶賢、國星公司88、89年度均有「無進貨事實」而虛拿二資社發票作為進項憑証之情事，應不可採，鏶賢、國星公司於92年3 月17日出具之更正說明書，亦不可採」，足見本件依據檢察官移送之資料核定88、89、90年度之違章補稅、罰鍰均已有違誤；

如被告主張原告有虛增成本之實質證據，應負舉證責任。

又本件裁罰時，行政罰法雖尚未公布施行，但業已於94年2 月5 日公布，95年2月5 日施行。

依稅捐稽徵法第48條之3 規定及財政部85年8月2 日台財稅第851912487 號函釋，本件自應有行政罰法第26條之適用，不能一事二罰；

是本件行為罰部分，觸犯刑事法律、業經有罪判決確定，依現行行政罰法應不得再行處罰，惟原處分機關依稅捐稽徵法再處行為罰，顯然違法，彰彰明甚；

再者，行政程序法第6條規定：「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」

本件事涉同一案件之國星金屬有限公司，被告機關於鈞院96年度訴字第1691號營利事業所得稅事件審理中即因法官認為無實質證據以推估課稅、不合處罰要件，而同意撤銷原處罰鍰，被告卻在本案中為不同之主張，顯違前揭規定。

為此請判決如訴之聲明云云。

四、本件兩造之爭點為被告機關以原告虛報營業成本，核定其88年度全年所得額23,449,700元及應補稅額5,852,425 元，罰鍰4,681,900 元；

89年度全年所得額17,319,229元及應補稅額4,100,884 元，罰鍰3,280,700 元；

90年度全年所得額16,074,010元及應補稅額3,942,617 元，罰鍰8,392,740 元，是否適法？經查：

（一）本件同一漏稅事實營業稅及罰鍰行政救濟部分，即原告88年至90年間進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證而取得二資社之統一發票，銷售額合計778,220,961 元（88年度356,767,890 元、89年度226,172,598 元、90年度195,280,473 元），虛報進項稅額計38,911,048元，另同期間無進貨事實取得二資社之統一發票銷售額計111,324,762元，虛報進項稅額5,566,238 元，除補徵營業稅額44,477,286元（38,911,048元＋5,566,238 元）；

另就取得非實際交易對象之統一發票依稅捐稽徵法第44條處行為罰38,911,048元（計算式：778,220,961 元×5 ﹪）；

又無進貨事實取得二資社之統一發票金額111,324,762 元（88年度73,182,986元，89年度38,141,776元），虛報進項稅額5,566,238 元另按所漏稅額處8 倍漏稅罰44,529,900元（5,566,238 元×8 ），合計處罰鍰83,440,948元，復查時依據新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」無進貨事實者裁罰倍數改處7 倍漏稅罰38,963,600元（5,566,238 元×7 ），變更罰鍰為77,874,648元（38,911,048元＋38,963,600元），其餘駁回，原告不服提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第01176 號判決駁回，原告提起上訴，亦經最高行政法院97年度裁字第01425 號裁定上訴駁回確定在案，為原告所不爭，並有本院94年度訴字第01176 號判決及最高行政法院97年度裁字第01425號裁定附原處分卷內可稽。

（二）同一漏稅事實營業稅及罰鍰之行政救濟，經本院94年度訴字第01176 號審理後，已就兩造相關爭點即原告與二資社間是否確有交易事實？有無虛報進項稅額？被告核定漏稅額所依據之數據資料，有無錯誤？原告所提供之帳載資料是否足以對照認定本件資金流程？被告是否應就檢調單位所提供之資金流程重新審理？被告所核定補徵稅額及變更後所處罰鍰有無違誤？原告主張應比照過去廢合社案認定本件有無違法漏稅，有無理由？有無一事不二罰原則之適用？等問題，詳為調查證據，並於判決理由五中詳細說明其得心證之理由：「…（二）經查：本件原告與國星公司、鏶昌公司皆係原告負責人盧淑婉之父親盧麗水所創辦，盧淑婉除擔任原告之負責人，負責綜理公司各項業務外，亦負責處理國星公司之財務，為盧淑婉於91年11月5 日在臺北市調處調查時供承明確，有該筆錄附卷可稽（參見原處分卷第20頁）。

盧淑婉明知無交易事實，不得取得進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，竟因家族企業間資金調度頻繁，或股東個人、關係公司間往來，帳目不清，平日進貨管考不實，未依法取得進項憑證，又未實施期末盤點，造成庫存、資金流向與帳面均失衡，乃為消化庫存，並平衡帳面，遂自88年起至90年止，在進貨後未向上游供貨商取得銷項發票，亦即未依法取得實際交易人之進貨憑證，卻以發票金額5.8%之代價，改向二資社取得進項發票，另又以同一代價，向二資社取得實際上全無交易事實之統一發票作為進項憑證，除因涉犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1款之以不正方法逃漏稅、商業會計法第71條第1項第1款之填載不實會計憑證罪嫌及刑法第216條、第215條之行使業務上不實文書等罪嫌，經檢察官提起公訴，有臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609 號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號、92年度偵字第4874號起訴書附卷可稽（參見原處分卷第82頁至第115 頁）外，且原告於稅捐機關調查其涉嫌違反行為時營業稅法第19條、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定時，原告亦出具說明書坦言：「本公司88至90年度有下列違章情事，願依稅法相關規定辦理補稅及繳納罰鍰：一、88至90年度因進貨未依法取得實際交易人之進項憑證而取得二資社開立之發票，申報進貨成本（金額詳二之說明）致進貨帳載不實，同意依所得稅法規定依法核定88至90年銷貨成本，另經賦稅署人員依查扣之物件會同本公司所屬人員並經檢察官核可、核算之結果，本公司於88至89年度無交易事實而取得二資社開立之發票金額各計75,843,741元及38,141,776元，致虛增各該年度之成本。

二、本公司88至90年度間進貨未依法取得實際交易人之進項憑證，金額各計88年度354,107,135 元，89年度226,172,598 元，90年度195,280,473 元，共計775,560,206 元。

而取得二資社開立之發票申報扣抵銷項稅額，另88及89年度無進貨事實而取得二資社之發票申報扣抵銷項稅額金額各計75,843,741元及38,141,776元。」

等語（參見原處分卷第77頁至第78頁）；

復出具更正說明書補充：「茲因本公司計算88年度取得二資社發票充抵進項憑證計算表有誤，茲更正如下：本公司88年度無交易（進貨）事實而取得二資社所開立發票金額計73,182,986元，申報營業成本致虛增該年度之成本。

本公司88年度進貨未依法取得實際交易人之進項憑證而取得二資社所開立之發票金額計356,767,890 元申報扣抵銷項稅額；

88年度無交易（進貨）事實而取得二資社所開立之發票，申報扣抵銷項稅額，金額計73,182,986元。」

等語（參見原處分卷第81頁），足見本件事證已臻明確，原告確有上開進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證，而取得二資社之統一發票，違反行為時營業稅法第19條及稅捐稽徵法第44條規定，暨無進貨事實，另取得二資社之統一發票虛報進項稅額，違反行為時營業稅法第51條第5款規定等違章行為，足堪認定。

（三）雖盧淑婉於上開臺北市調處之調查筆錄供稱：「…（鏶賢、國星等公司營運所需廢金屬等回收物如何進貨？進貨對象有哪些？）鏶賢、國星等公司約自八十八年公司成立後，廢金屬回收均是向第二資源回收物運銷合作社（下簡稱二資社）進貨，進貨廠商僅有二資社乙家，均係由我負責聯絡。

（向二資社進貨廢五金有無依規定收取統一發票？）鏶賢、國星公司會先統計進貨需求後，再由我聯絡二資社訂貨，通常二資社會先將廢五金送貨至本公司，約於一週至一個月後再通知二資社結帳，於結帳時則會由二資社開立銷貨統一發票給本公司…（二資社如何交付統一發票給貴公司？發票之開立其交易品名及金額依據為何？）我以電話聯絡二資社鏶賢、國星公司訂貨需求及預定之進貨價格後，會由二資社聯絡其社員尋找貨源，並於二資社社員貨送到公司後再與王慧如對帳，確認品名及金額後，才由王慧如開立鏶賢或國星公司該次交易之統一發票，並寄至公司給我。」

云云（參見原處分卷第19頁），並否認有何故意逃漏稅捐之情形。

但查，原告負責人盧淑婉之上開供詞，除與前揭起訴書所認定之事實不符外，並與原告所撰具之說明書（亦由盧淑婉自行簽名蓋章）內容不合。

況且，原告負責人盧淑婉於上開筆錄中亦供稱：「（為何二資社與鏶賢、國星等公司間之結帳方式係按交易收取手續費及稅款？手續費及稅款如何計算？如何付款？）本公司付款均係每逢單月份申報營業稅時統計前兩個月二資社供貨數量，乘上訂貨貨品單價，再另加上百分之五營業稅及一定比例的手續費，會由二資社寄發對帳單，依對帳單所載應外加之營業稅及手續費金額，由彰銀林口或一銀北新莊等鏶賢或國星公司銀行帳戶轉帳匯款至二資社王慧如指定之帳戶。

（提示：本處今日於鏶昌公司搜索扣押物、編號拾柒彰化銀行林口分行：二資社501742帳號存摺乙本，此本彰化銀行林口分行二資社存簿內顯示於九十年十一月二十九日二資社帳戶於取得你新臺幣七十萬元匯款之後，即於同日再全數轉領提出，係作何用途？為何你持有二資社存摺及印鑑？）經詳視後作答，這帳戶存摺及印鑑是受二資社吳招治委託所持有，目的是代二資社預付支票給廠商作貨款使用。

至於為何會於匯款後同日再全數轉出，則是因為本公司先已開立公司或我本人、江金鎮、盧麗水等人支票，交付給二資社送貨社員或司機，以代付二資社貨款，為求支票兌現，才將代付款自應付貨款扣下後轉作現金帳，匯至公司或我個人、江金鎮、盧利水等人支存帳戶。」

等語（參見原處分卷第16頁至第17頁），原告既稱渠與二資社係正常交易，買受人進貨並支付貨款及取得統一發票後即完成交易，何須另按交易金額繳交手續費及稅款？又何以會由買受人保管出賣人之帳戶存摺及印鑑，代出賣人支付貨款與第三人？甚至於還會有資金回流之情形？縱然盧淑婉就此解釋稱：「（提示：鏶賢、國星公司八十八年至九十年度給付二資社之資金流向表影本，經查鏶賢、國星公司支付二資社之交易貨款存入二資社第一銀行北新莊分行115113帳戶及彰化銀行林口分行501742帳戶後，隨即轉存入第一銀行北新莊分行鏶昌公司107471帳戶及309991帳戶、鏶昌公司469327帳戶及0000000 帳戶、及敦信公司522090帳戶、昌郁公司527700帳戶、永立全公司500745等帳戶後，再回流鏶賢、國星公司，在八十八至九十年十月間，回流鏶賢公司七一0 、七八五、九二四元，回流國星公司二八七、三0 七、二三九元，有虛偽交易逃漏稅情形，你作何解釋？）經詳視後作答，前開各帳戶之所以會有於支付二資社貨款後，即再存入鏶昌公司支存、活期帳戶，與我、江金鎮及我父親盧麗水等人支存帳戶之情形，均是因為本公司受二資社吳招治委託代收代付廠商貨款，因二資社沒有支票存款帳戶，前開支票存款帳戶多為本公司代二資社支付貨款使用，因此當二資社指定的社員送貨前來本公司時，我即會通知二資社王慧如本公司已先代二資社開立貨款，並以鏶昌公司、我個人或借江金鎮、盧麗水等人支票帳戶開立支票給二資社供貨社員或司機帶回，大部分是先由我本人，之後則以江國星支存帳戶或鏶昌公司開立支票由二資社支付貨款，一段時間後我再與王慧如結帳，我再將貨款匯至二資社彰銀林口、一銀北新莊帳戶，再自行持二資社交付之存摺印鑑辦理匯款，扣下已代付之金額，轉提領現金轉帳至鏶昌公司及我、江金鎮、盧麗水等人前開支票存款帳戶，並由我分配各該支存帳戶已開出預定代付之款項，或再以匯款方式支付二資社指定之廠商，本公司絕無故意逃漏稅捐之情形。

」云云（參見原處分卷第13頁至第14頁）。

然查，原告與國星公司於88年至90年間，其進貨交易之供貨商王萬進等人，並非二資社社員，分別有「鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司八十八年度至九十年度供貨商通報資料統計表」、「鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司88年度向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨支付貨款明細表」、「鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司89至90年度向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨支付貨款明細表」、「鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司89至90年度向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨明細表」等件附卷可參。

且上開原告向非社員進貨明細表等相關明細資料，係由臺北市調處、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、財政部賦稅署查獲，依據原告之電腦登載之內帳資料所作進貨明細之統計資料，除前揭通報資料統計表外，其餘皆經原告與國星公司之負責人蓋章確認，亦有臺灣高等法院檢察署92年2 月12日之履勘現場筆錄在卷足憑（參見本院卷二第74頁至第76頁）。

若原告負責人盧淑婉上開所言屬實，則何以會有向非二資社之社員進貨，仍由二資社開立統一發票交付之情形？足見原告負責人盧淑婉之上開筆錄，不但不能為有利原告之證據，適反能證明原告確有進貨，但未依法取得實際交易人之進貨憑證，卻取得二資社之統一發票等事實。

（四）另按，所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。

（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。

（三）存貨明細帳。

（四）其他必要之補助帳簿。」

本件原告於審理時固然提示日記帳2 本（88年、89年各1 本）、總帳簿2 本（88年、89年各1 本）、統一發票31本（88年12本、89年19本）、傳票及憑證2 本（88年、89年各1本）、進銷明細帳2 本（88年、89年各1 本）、產品進銷明細表1 份及商品進銷明細表2 張（以上參見本院卷二第122 頁及外放證物）暨支票及匯款憑證（以光碟紀錄，即原告證物6 ）、89年度檢調機關扣案之鏶賢、國星公司對帳資料（即原告證物7 ）、二資社進貨統計表、支付二資社貨款統計表及地磅紀錄單等件為證。

但查，原告所提供之上開帳簿、憑證，並無存貨明細帳及其他必要之補助帳簿可供詳實勾稽，已與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1款之規定不合；

況且，上開原告所提示之總帳簿，亦未記載資金流程及往來對象之相關交易事項，而商品進銷明細表、二資社進貨統計表及支付二資社貨款統計表等亦僅為統計總表，並無其他相關明細帳可供核對；

另88年、89年傳票、憑證，則僅係一般進項發票、費用憑證，另地磅紀錄單則為帳外單據，均與原告所提示進貨支票及匯款憑證光碟相同，資料均不完足，且原告未能提示實際進銷存成本帳、資金銀行往來帳及相關憑證供核，無法據以勾稽核對相關成本及資金之流程；

抑有進者，原告上開所提示之資料，亦與檢調機關所扣案之鏶賢、國星公司對帳（內帳）資料不完全一致，甚有部分全無記載，自亦難為佐證。

再者，上開原告所提示光碟中之支票及匯兌憑據，大部分為支付廠商之貨款，惟有部分支票非支付廠商之貨款，係由原告負責人盧淑婉自行兌領，此觀各該支票係由盧淑婉背書兌領即可知（參見本院卷二第298 頁至第309 頁）；

又原告上開向銀行申請調集之支票及匯兌憑據等交易事項，均未列入各該年度之帳載，並非正式紀錄，是以原告將該部分金額計入，並主張其進貨金額高達473,335,615 元，顯較取得鏶賢國星公司取得二資社之統一發票金額462,057,260 元為高云云，即難憑採。

綜核上情，原告所提示之上開帳證皆難為有利原告之認定。

從而，被告依據檢調機關所查扣到之上開內帳資料，並參酌上開原告之說明書內容，認定原告88年至90年間進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證，而取得二資社之統一發票，銷售額合計778,220,961 元（88年度356,767,890 元、89年度226,172,598 元、90年度195,280,473 元），虛報進項稅額38,911,048元，暨同期間，無進貨事實，另取得二資社之統一發票，銷售額計111,324,762 元（88年度73,182,986元、89年度38,141,776元），虛報進項稅額5,566,238 元等，即非無據。

至於原告所引上開臺灣板橋地方法院92年度金重訴字第3 號商業會計法等案件（即臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609 號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號、92年度偵字第4874號公訴案件），其蒞庭檢察官於93年10月6 日曾就該案提出補充理由書，就原起訴書附表8 部分提出更正一節，因屬不同訴訟制度所為之認定，且與本件有關者，亦僅係數據上之斟酌，本件所為之上開認定，既屬有據，已如前述，自不受其認定結果所拘束，要屬當然，附此敘明。

（五）雖原告復執司法院釋字第337 號解釋：「業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。

依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」

主張取得非實際交易人所開統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，若其已依法申報繳納所開立統一發票應納之稅額，則營業人尚無逃漏營業稅之情形云云。

但依行為時營業稅法第19條 第1項第1款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，其進項稅額本不得扣抵，原告以之作為進項稅額扣抵銷項稅額，自屬虛報進項稅額而有逃漏營業稅之情事。

且按，營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。

而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。

又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；

亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。

因此，本件仍應認定原告已發生漏稅之事實，原告之上節主張，洵非可採。

（六）復按，「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。

至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。

（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」

及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。

上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。

（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；

而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」

分別經財政部86年3 月18日臺財稅字第861888061 號函釋及87年7 月14日臺財稅字第871953090 號函釋在案。

上開解釋函令係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。

依上開函令，經查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合；

但若經查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，則其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。

本件原告於系爭年度，在進貨後未向上游供貨商取得銷項發票，亦即未依法取得實際交易人之進貨憑證，卻以發票金額5.8%之代價，改向二資社取得進項發票，另又以同一代價，向二資社取得實際上全無交易事實之統一發票作為進項憑證等情節，業經本院認定屬實，已如前述，依前開解釋函令，自應追補稅款及處罰。

是以，原告訴稱本件係部分廢棄物回收業者，送貨即要求現金或支票給付，但二資社為合作社組織並無提供收集站收購廢棄物之資金，因此收集站必要先墊支貨款，俟收貨公司給付二資社貨款後，再由二資社歸還墊款，即形成資金回流情形，與一般無進貨事實，購買統一發票之資金回流迥不相同，應依上開解釋函令意旨免補徵稅額及處罰云云，即非可採。

…」乃判認原告確有上開進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證，反取得二資社之統一發票，違反行為時營業稅法第19條及稅捐稽徵法第44條規定；

暨無進貨事實，另取得二資社之統一發票虛報進項稅額，違反行為時營業稅法第51條第5款規定等違章行為，事證明確，被告機關據以補徵此部分所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回原告之訴。

原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院裁定駁回上訴確定在案，此除有本院前揭判決（附原處分機關88年度卷179 頁至192 頁）及最高行政法院裁定附卷可佐外，亦據本院調閱前揭94年度訴字第01176 號事件全卷審核無訛。

原告88至90年度營利事業所得稅因進貨帳載不實，業已同意依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定其營業成本，有原告說明書附卷可稽，且本件原告於營業稅行政訴訟時，經通知就所提供之帳簿憑證查核，惟原告記載不全，無法據以核對相關成本及資金之流程，經本院於94年度訴字第01176 號事件審理時，對原告所提供之帳載資料，是否足以對照勾稽，認定甚詳，並作出駁回之判決。

原告主張本件依財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋：「依財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函送同年3 月3 日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄之結論，廢棄物回收業者，應有前開函釋之適用，被告機關捨此不為，作成裁罰處分已有未合；

又本件裁處補稅罰鍰之數據，乃檢調機關依據不齊全之資金流程資料及部分電腦清單，加以推測之數據，原核定均未過濾查核，率即據以核定，致原核定顯與事實出入甚大云云，尚難採據。

（三）次查，一行為不二罰原則之適用，係指同一人不能以同一行為而受2 次以上之處罰。

本件刑事判決按違反稅捐稽徵法案件，判決原告之負責人盧淑婉有期徒刑6 個月，緩刑3 年，處罰對象為原告行為時之代表人，而營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定處罰對象為原告，對象既不相同，自無行政罰法第26條一行為不二罰原則之適用；

另參照行政罰法第15條第1項立法理由略以：「參民法第28條規定，該受處罰私法人之董事或其他有代表權之人，係實際上為私法人為行為或足資代表私法人之自然人……就個別行政法課予私法人之義務，自應負善良管理人注意之義務。

倘因其執行職務或為私法人之利益而為行為，致使私法人違反行政法上義務者，除應對於私法人加以制裁外，該等自然人違反社會倫理意識，如係因故意或重大過失，致未遵守行政法所課予私法人之義務時，本身具有高度可非難性及可歸責性，自應就其行為與私法人並受同一規定罰鍰之處罰。」

原告之代表人未遵守行政法所課予私法人之義務，自應就其行為與私法人並受同一規定罰鍰之處罰。

原告主張本件違反行政罰法26條規定之一行為不二罰原則云云，即有誤解。

（四）至原告於行政訴訟時主張所涉違反稅捐稽徵法刑事部分，臺灣板橋地方法院92年度金重訴字第3 號判決業已指明：「公訴意旨指鏶賢、國星公司88、89年度均有無進貨事實而虛拿二資社發票作為進項憑證之情事，應不可採……」足見本件依據檢察官移送之資料核定88、89、90年度之違章補稅及罰鍰均有違誤乙節；

查行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵營利事業所得稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束。

又因行政程序與刑事訴訟程序上所應遵循之證據法則，尤其證明程度不同，刑事訴訟程序因涉及剝奪人身自由嚴重侵害人民權利，故要求較嚴格之證明程度，反之，稽徵行政程序僅與人民之財產權有涉，相較刑事訴訟程序之證明程度寬鬆，稽徵機關自可不受刑事判決之拘束；

且「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以處罰，則為二者所應一致。」

有改制前行政法院75年判字第309 號判例可資參照。

準此，刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件既屬行政程序之範疇，依前開說明，被告機關依查得之證據認定事實，依法核處，並無違誤。

（五）末按「營利事業……經稽徵機關查獲虛增成本費用者，其既已無交易之事實存在，自無依規定取得憑證之問題，亦無應否按稅捐稽徵法第44條規定處罰之問題……除應依所得稅法第110條規定處罰外，如查明……規定辦理。」

為財政部94年1 月14日台財稅字第09304184270 號函所明釋。

依上揭說明及本院前開94年度訴字第01176 號確定判決意旨，原告88年度進貨付款資金流程及89、90年度之內帳登載資料，原告係向有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社社員王嘉祥等人進貨；

另查原告前負責人盧淑婉於91年11月5 日之調查筆錄內容與原告及國星公司88年度向二資社社員支付貨款明細表對照，原告進貨未依法取得進貨憑證而取得非實際交易對象之二資社之統一發票，已屬明確；

且原告前負責人盧淑婉亦出具說明書2 紙，坦承自88至90年間進貨未依法取得實際交易人之進貨憑證及88年、89年度無進貨事實而取得二資社之統一發票作為進貨憑證虛增營業成本，致進貨帳載不實，另原告亦無法提出正確之數據足供核對；

原告係公司組織之營利事業，對於上揭違章事實，縱無故意，亦有應注意能注意而未注意之過失責任。

依前揭函釋規定，88及89年度虛報營業成本73,182,986元及38,141,776元，經被告機關分別處罰鍰4,681,900 元及3,280,700 元部分，容無不合。

至90年度行為罰部分，經查，原處分係以原告90年度內帳記載支付進貨廠商金額479,846,435 元，減除取得二資社之統一發票金額311,991,619 元，認定原告未取得二資社之統一發票應追列成本金額167,854,816 元，並以未依法取得進貨憑證處5 ﹪行為罰8,392,740 元；

此部分經被告機關再予詳酌後，認定原告90年度申報營業成本金額317,092,719 元（進貨金額315,014,668 元）與取得二資社之統一發票金額311,991,619 元相當，且當年度係依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定其營業成本；

故原核定係以其帳載支付進貨廠商金額479,846,435 元，推計其未取得二資社之統一發票金額167,854,816 元，據以按未依法取得進貨憑證處以行為罰，尚乏具體違章事證，乃同意90年度原處罰鍰8,392,740 元，應予註銷。

末查，訴外人國星金屬有限公司與被告機關於本院96年度訴字第1691號營利事業所得稅事件審理中，雙方達成和解，乃係個案；

且本件同一事實所涉營業稅及其罰鍰，既經本院判決確定，兩案具體情況未盡相同，自難比附援引。

五、綜上所述，訴願決定及原處分（含復查決定）關於90年度營利事業所得稅罰鍰8,392,740 元部分，即有未洽，亦據被告機關自承應予註銷，原告據以指摘該部分違誤，自屬可採，應由本院就該部分，撤銷訴願決定及原處分，以資適法；

至其餘部分，原核定尚無違誤，復查及訴願決定，就該部分遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨就該部分，請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
書記官 吳芳靜