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臺北高等行政法院判決
98年度訴字第647號
98年11月5日辯論終結
原 告 太平洋崇光百貨股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳建宏 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月5 日台財訴字第09713518630 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）681,046,761 元，經被告初查變更核定為637,429,931 元，並補徵應納稅額997,500 元。
原告不服，申請復查，案經被告以97年7 月4 日財北國稅法一字第0970203868號復查決定書（下稱原處分）駁回原告復查之申請。
原告不服，提起訴願，經財政部98年2 月5 日台財訴字第09713518630 號訴願決定書以原處分（復查決定）關於代償太平洋建設股份有限公司（下稱太平洋建設公司）銀行貸款，調減之利息支出1,592,730 元撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。
原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告與歐克斯股份有限公司（下稱歐克斯公司）、香港商時遠公司（下稱時遠公司）、太頂商業開發股份有限公司（下稱太頂公司）、健見成工程股份有限公司（下稱健見成公司）等4 家公司在89年8 月至91年6 月間原告經營權受訴外人章民強、章啟明、章啟正父子3 人（下稱章氏父子）控制下之交易情形說明如下：⒈原告與歐克斯公司之交易情形及說明：歐克斯公司於91年間向玉山商業銀行融資貸款，原告出具本票及定期存款單為其保證，豈料歐克斯公司未清償銀行貸款，銀行以原告定期存款單抵償歐克斯公司之債務，嗣後原告向歐克斯公司要求償還前述抵償金額計184,794,204 元，至今追討未果。
⒉原告與時遠公司之交易情形及說明：原告於91年以375,570,000 元向時遠公司購買原告之部分股權，未料時遠公司收取款項後未依約履行交付股票之義務，反將股票重複移轉與第三人，原告要求時遠公司返還股權買賣款項，至今追討未果。
⒊原告與太頂公司之交易情形及說明：原告於89年向太頂公司租賃不動產，標的為板橋林園商場，並於簽約時給付280,000,000 元押租保證金。
嗣後太頂公司表示無法履約，惟僅退還其中100,000,000 元之保證金，原告向太頂公司追討其餘之180,000,000 元，至今追討未果。
⒋原告與健見成公司之交易情形及說明：原告於89年向健見成公司購買興建中房屋，並給付200,000,000 元之簽約金。
後續房屋興建工程停擺且至今無法復工，原告向健見成追討前述簽約金，至今追討未果。
⒌以上4 項交易均係原告經營權受章氏父子控制下而成立之交易，其中與時遠公司、太頂公司、健見成公司之交易原告均已對章氏父子提起背信罪之刑事告訴，故相關交易是否屬通謀虛偽意思表示尚待司法偵查後認定之，合先敘明。
㈡被告不得認定原告未能成功追討債權之情事即屬「貸出款項」，從而適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款達到擬制課稅效果，否則有悖司法院釋字第650號解釋之意旨：⒈按「人民有依法律納稅之義務」、「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。
上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」
為憲法第19條、司法院釋字第650 號解釋所明示。
申言之，在租稅法律主義之規範下，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基等租稅構成要件以法律或法律明確授權之命令定之，然若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院釋字第443 號、第622 號、第650 號解釋在案，是稽徵機關不得於稅法之外，以函令自行創設法律所無之要件，藉以限制人民權利之行使，否則除有違反租稅法律主義及法律保留原則外，更屬侵害立法權而違反權力分立原則。
⒉次按司法院釋字第650 號解釋理由書進一步具體揭示：「財政部81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1 規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』
稽徵機關依本條第2項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。
惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；
其第36條之1第2項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」
是對於租稅客體必須以法律或明確授權之法規命令定之，始得防免對租稅法律主義之違反，不能僅以增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果等公益理由，率而對稅法所未規範之課稅客體加以擬制課稅，遑論以財稅機關以發布解釋令函之或以具體行政處分之方式，對於課稅客體進行從無到有或從有到無之擬制。
⒊經查，查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。
當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」
其規範對象與業被宣告違憲之查核準則第36條之1第2項規定相同，只不過查核準則第36條之1第2項係積極地設算未收取利息之借款有利息收入，而查核準則第97條第11款係消極地剔除設算利息收入之相當額的利息支出，其實質效果等同設算利息收入，是本款規定形式上雖係以設算貸出款項應收取而未收取之利息收入額，為核定不予認定之利息支出額之計算依據，然其本質上實則形成與查核準則第36條第2項以擬制設算利息收入增加人民課稅稅基相同之租稅法上效果，以剔除利息支出之方式減少費用總額，亦即同樣涉及擬制租稅客體。
依司法院釋字第650 號解釋之意旨，稽徵機關不得對課稅客體進行擬制課稅，否則實務上將透過查核準則第97條第11款達成設算利息收入之效果，致使司法院釋字第650 號解釋意旨無從貫徹。
是查核準則第97條第11款違反憲法第19條租稅法律主義、司法院釋字第650 號解釋之精神至灼，被告依查核準則第97條第11款規定設算調減原告之利息支出，有不應適用而適用查核準則第97條第11款規定之違法。
㈢依文義及體系解釋而言，查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」應定性為民法上之「消費借貸」，原告與歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等3 家公司間之交易型態均與消費借貸有別，原告與其等交易但未順利收回應收款項之情事，並非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，亦非該款所稱之「並不收取利息」，從而被告據此條文對原告之應收款設算調減利息支出，有適用法令錯誤之違法：⒈按查核準則第97條第11款係規範營業人貸出款項，於得收取利息卻不予收取者，乃將納稅義務人另予借貸資金所應付之利息支出，不准認列為必要費用，是「貸出款項」理當可收取利息所得，依所得稅法第14條第1項第4 類「利息所得」之定義，包括公債、公司債、金融債券、各種短期票券以其他貸出款項，均係指民法第474條「當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還」之「消費借貸」契約，方符合法學解釋方法中「文義解釋」及「體系解釋」之精神。
⒉經查，前揭原告與歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等3 家公司之交易為買賣、租賃、保證等交易：⑴與歐克斯公司間交易為「保證」；
⑵與時遠公司間交易為「買賣」；
⑶與太頂公司間交易為「租賃」。
綜上所述，此等交易之性質均係因股權買賣、保證、租賃等原因（甚至可能是因通謀虛偽之無效法律行為而衍生之債權請求權），而非「消費借貸」，當非屬查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」。
⒊又查，針對前述89年8 月至91年6 月間原告經營權受章氏父子控制下之交易，事後經營權移轉後，原告乃以存證信函等方式盡力追討，故亦難逕將原告「事後並未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人：⑴與歐克斯公司交易：歐克斯公司於91年間向玉山商業銀行所為之融資貸款，原告當時出具本票及定期存款單為其保證，未料歐克斯公司並未清償銀行貸款，故銀行逕將原告之定期存款單抵償歐克斯公司之債務，金額計184,794,204 元。
針對此款項，經原告多次口頭催討，均未獲退還，故原告於94年7 月2 日寄發存證信函催討，但仍未獲對方退還該筆款項。
⑵與時遠公司交易：原告與時遠公司之股票買賣交易，時遠公司並未履行交付股票義務，原告曾多次口頭催討，要求時遠公司儘速返還股權購買款項375,570,000 元，惟時遠公司均置之不理，故原告於95年2 月14日依法寄發存證信函催討。
⑶與太頂公司交易：原告與太頂公司之租賃交易，太頂公司僅於90年初退還其中100,000,000 元之保證金，其餘未退還之180,000,000 元保證金經原告多次口頭催討，均未獲退還，原告遂於94年6 月29日寄發存證信函催討該款項，惟仍未獲對方退還該筆款項。
⑷由上可知，針對前述89年8 月至91年6 月間原告經營權受章氏父子控制下之交易所生之相關應收款，除時遠公司因址設於香港致求償較為困難，正與律師商討如何赴香港提出訴訟外，於經營權易主後，原告均以存證信函等方式盡力、積極追討，實難逕將原告「事後並未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人。
⒋綜上所述，本件原告與歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等3 家公司間之交易分別為「保證」、「股權買賣」、「租賃」等契約，明顯與消費借貸有別。
針對此等經營權移轉前之交易所生之相關應收款，於經營權易主後原告又再以存證信函等方式積極追討，顯無被告或財政部訴願決定書所稱「無任何權利主張，任憑資金擠壓」或「容任其關係企業無償運用其款項」之行為，自難逕將原告「事後並未順利收回款項」之情事認定為「貸出款項」予他人。
職是之故，除與太崇公司其中一交易為借款外，無論就原告與前揭3 家公司之「交易行為本身」或「事後並未順利收回款項」之情事而言，均與將資金「無償貸予他人」之「消費借貸契約」無涉，故非屬查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，從而被告據此條文對於原告之應收款作成設算調減利息支出之處分，顯有適用法令錯誤之違法。
㈣依經濟實質之觀點，原告與歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等3 家公司間交易未順利收回應收款項之情事，絕非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，故被告據此條文對原告之應收款設算調減利息支出，有適用法令錯誤之違法：⒈按查核準則第97條第11款規定之規範目的係基於實質課稅之角度，針對營利人本有資金可用（或本有資金可收回利用），但卻跟他人借入款項而減除利息費用，同時將資金貸出款項（或不將資金收回）予他人而不約定利息致認列較少利息收入之情形，因而剔除其利息支出，以防止納稅義務人利用此等方式減少稅負。
故欲將交易行為認定為「貸出款項」而適用該款規定設算調減利息，必須有蓄意積壓資金而另行向他人借款之情形，從而達成減少稅負之經濟目的方得為之。
是以就規範目的而論，「貸出款項」應指交易之原始目的係單純貸出資金，並非指依一般正常交易而依約給付款項之情形，蓋非消費借貸之交易，自始並非有使支付款項任由他人使用之經濟上目的，就交易行為因後續履約、未履約等發展所衍生、派生之後續債權（請求權），其經濟意義上本為前述整體交易行為中自然而不可切割之一部分，除非納稅義務人本刻意從事相關交易安排而欲達成減少稅負之目的，否則該等債權（請求權）當屬於整體交易行為中之一環，不可機械式地將債權之請求自整體交易行為中切割觀察其經濟目的，而與消費借貸同視。
⒉查本件原告與其他公司所為者乃買賣、租賃、保證等交易，原告經濟實質上本欲取得此等交易類型所能得到之經濟效益，從而為自身安排最佳之資源配置（例如承租不動產係為使用不動產），經濟實質上亦已盡交付租賃物押租金、支付購買股權之價款等契約中之關鍵性、主要給付義務，故實難謂此等交易行為本身之經濟上意義乃「貸出款項」等類似民法消費借貸之經濟意義。
另查原告經營權移轉前所生交易行為因後續履約、未履約等發展所衍生、派生之後續債權（即原告對於前揭公司之應收款項），原告有以寄發存證信函等方式盡力追討整體交易行為下對方履約或不履約時原告仍可能保有之經濟利益，雖未催討成功，然原告實質上並無刻意從事相關交易安排而遂減少稅負之目的，並非自始即有意將該等交易安排為支付款項交由他人使用，而是嗣後發生請求應收款項之法律上權利，絕不等同貸出款項予他人，至為明顯，更無被告或財政部訴願決定書所稱「無任何權利主張，任憑資金擠壓」或「容任其關係企業無償運用其款項」之行為，足證此等應收款項之催收於經濟意義上本為前述買賣、租賃、保證等整體交易行為之一環，而不能機械式地自整體交易行為中切割。
是故，被告將「並未順利追討債權」之情事單獨認定為查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，除係將他公司怠未履約等欠缺商業信用之惡害，轉嫁於日常交易誠信履約之原告外，其認定本身亦不符合原告之經濟實質。
㈤退步言之，縱被告對原告未成功追討債權之情事認屬「貸出款項」，仍應先證明原告有應收利息而不予收取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定設算調減原告利息支出，否則將有適用行政程序法第36條、43條舉證責任之法理不當及適用租稅規避防杜原則不當之違法：⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」行政程序法第36條、第43條分別定有明文，是行政機關負有職權調查事實之義務，必須基於經驗及論理法則判斷事實真偽，合先敘明。
⒉次按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此即學理上之「規範有利說」，亦即有利於自己之法律效果來自於其連結之構成要件已為該要件所定之法律事實所充分，是故主張該有利於自己之法律效力者，必須提出證據方法證明連結該法律效力之積極構成要件的要件事實存在，是如納稅義務人「當年度有某筆利息收入」或「當年度無某筆利息支出」，從而應多繳納所得稅之事實，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，一般而言，收入係由稽徵機關負客觀舉證責任，而成本費用部分由納稅義務人負客觀舉證責任，雖查核準則第97條第11款屬費用類，但該款規定係對納稅義務人已認列之利息費用予以剔除，而其理由又係基於對貸出款項不收取利息，故實質上仍屬對營利事業得收取利息之認定，實為收入之認定，自應由稽徵機關負舉證責任，況對於納稅義務人原列報之利息支出因該當查核準則第97條第11款規定而予以剔除，乃係稽徵機關主張該款之法律效果，自應由主張該法律效果之稽徵機關負客觀舉證責任至灼。
縱姑且認為稽徵機關可將納稅義務人無法舉證之不利益歸由其負擔，亦應遵循上開訴訟法上之客觀舉證責任分配法則，始符判斷事實真偽之論理法則與經驗法則。
⒊被告未憑充足事證即認定原告未積極追討債權已違反經驗及論理法則在先，更進一步僅因該等款項帳列為應收款即認定屬「貸出款項」，據以依查核準則第97條第11款之規定設算利息收入而調減原告支出，卻完全未能提出任何認定有可得收取利息之客觀上證據。
而此事實本應由被告負擔客觀舉證責任，然被告忽略原告已盡主觀舉證責任，已提供原告在經營權自章氏父子處移轉後，針對各應收款寄發存證信函等盡力追討債權之事實。
被告本身在未有任何證據積極證明之前提下，逕將原告「未順利成功催討債權」之情事認定為將款項無息貸予他人使用，是有違反行政訴訟法第136條、行政程序法第36條、43條規定，而有適用法規不當之違法。
⒋再查，查核準則第97條第11款所稱之「並不收取利息」，核其文義當指「有利息可收，故意不收取」，本案原告與太頂公司等相對人並未約定任何利息，亦無有利息可收而不收取之情事，被告將本案之重要構成要件「不收取利息」扭曲成「未順利成功催討債權」，亦有適用查核準則第97條第11款不當之違法。
㈥縱認原告與歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等3 家公司間之交易為「貸出款項」，依財務會計處理準則公報對收入認列之處理原則，原告應收款項本金之客觀收回可能性已極低，在財報上並未認列該等應收款之利息，然被告在未舉證原告有收取利息之可能性下，逕依查核準則第97條第11款將此等款項設算利息，係屬違誤，亦有違查核準則第2條第2項之規定：⒈按收入之認列須考量「審慎性」、「穩健原則」之概念，亦即交易事項若具有不確定性時，在評估交易之金額時，即須於判斷中加入一定程度之謹慎，評估其實現之蓋然機率。
以利息收入為例，若其本金之收回可能性已極低，則收取利息之可能性當更係微乎其微。
況按財務會計處理準則第32號公報第32段之利息認列時點「企業因他人使用其資產而產生之利息、股利及權利金等收入，應於符合下列所有條件時認列：⑴與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。
⑵收入金額能可靠衡量。」
是如在實現可能性極低之利息收入，尚難認定屬於可收取之利息。
⒉按查核準則第2條第2項「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」規定，營利事業之會計事項係按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定記載入帳，並依據所得稅法、所得稅法施行細則及營利事業所得稅查核準則等相關法令調整財稅差異後申報或核課所得稅；
換言之，如所得稅法等相關稅法中無規定時，即無需加以調整，亦即應按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報之規定辦理相關會計事項之記載入帳及申報所得稅。
⒊經查，原告雖在財務報表上帳列前揭應收款，惟據當時各該公司之財務報表，實際上前揭公司均不具有清償該等應收款項之能力，在本金都難以回收之情況下，實難認為有再對彼等收取利息之可能性，故原告在財報上並無認列利息之會計處理，自無得對前揭公司可收取利息而未收取之情。
⒋再查原告對於前揭經營權移轉前交易之應收款均已以寄發存證信函等方式盡力追討，惟仍求償未果，足見前揭應收款實際上並無收取可能性，亦無有收取前揭應收款利息之可能性。
由此可知，本件原告對於前述3 家公司之應收款本金之部分幾無收取可能性。
本件原告91年度財務報表及營利事業所得稅對於前揭交易所生應收款之帳列金額一致，均未針對此等應收款項計算、認列利息收入，即係考量本金收現之可能性極低，基於審慎、穩健之原則，當無認列利息收入之空間。
因此，縱認被告將前揭交易應收款項並未成功追討之情事認定為「貸出款項」，其依查核準則第97條第11款將此等款項設算利息，仍屬違誤。
㈦另原告向健見成公司購置興建中房屋之交易客觀上並不可能「取得該固定資產所有權」或「實際受領該固定資產」，故被告依查核準則第97條第7款規定對原告購置興建中房屋之行為設算借款利息並加以資本化，顯有違誤：⒈按查核準則第97條第7款規定：「因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。
所稱取得，指辦妥所有權登記之日或實際受領之日；
其屬拍賣取得者，指領得執行法院所發給權利移轉證書之日。」
故購置土地以外固定資產借款利息資本化之前提在於「取得該固定資產所有權」或「實際受領該固定資產」。
⒉查89年12月28日原告向健見成公司購買興建中之內湖新明大樓並給付200,000,000 元之簽約金。
然前述金額匯出後，該房屋興建工程即因土地糾紛導致停擺，至今尚未復工，足見原告已無從依約請求移轉系爭房屋，乃轉請求返還所付之簽約金，惟至今仍追討未果。
由於原告向健見成公司追討不能，亦可推知健見成公司亦無資力繼續興建該房屋，從而原告全然不可能取得該興建中房屋之所有權。
職是，被告在原告根本不符合、亦不可能符合前開「取得該固定資產所有權」或「實際受領該固定資產」等利息資本化要件之前提下，逕依查核準則第97條第7款規定對原告購置興建中房屋之行為設算借款利息並加以資本化，顯有違誤。
㈧綜上，原告於89年8 月至91年6 月間經營權受章氏父子控制下與歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等3 家公司所為之交易行為，並無如被告復查決定書及財政部訴願決定書所稱「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」等查核準則第97條第11款所規定之情事；
原告向健見成公司購買興建中房屋之交易中不可能取得該房屋之所有權或實際受領該房屋之客觀事實，亦證被告不應依查核準則第97條第7款規定對此交易行為設算借款利息並加以資本化。
職是，被告復查決定書及財政部訴願決定依前揭查核準則第97條第11款規定按加權平均利率計算調減原告利息支出30,696,830元，並將原告購買興建中大樓部分樓層之訂金依查核準則第97條第7款之規定計算應資本化之利息12,920,000元之處分，認事用法顯有錯誤等情。
㈨聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷；
訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
為行為時所得稅法第24條第1項所明定。
次按「利息：……因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。
……購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。
但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。
……營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」
為行為時查核準則第97條第7款、第9款及第11款所規定。
又「所謂營業所必須之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，尚無不合。」
為改制前行政法院72年判字第1536號判例所明定。
㈡原告91年度列報利息支出681,046,761 元，被告核定調減情形，除代償太平洋建設公司銀行貸款，調減之利息支出1,592,730 元外，其餘分敘如下：⒈太頂公司部分：原告向太頂公司承租板橋林園春曉商場，89年12月22日支付押租保證金280,000,000 元，因該商場開發案停滯，太頂公司於90年12月13日償還100,000,000 元，餘180,000,000 元，迄91年底仍未償還；
又太頂公司89年12月20日內部簽呈會辦意見敘明「請SOGO財務支援」。
系爭租賃契約事後並未獲履行，太頂公司即應全額返還予原告，惟太頂公司卻僅返還100,000,000 元，餘180,000,000 元則遲未返還，原告任憑資金積壓，於94年6 月29日始發存證信函催討該款項，被告依查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其92年度平均借款利率6.46% 計算應調減之利息支出11,628,000元（180,000,000 元×6.46% ）。
⒉時遠公司部分：原告於91年4 月29日向時遠公司購買股權並支付股款375,570,000 元，惟時遠公司未依約定交付股票，原告口頭催討返還股款，時遠公司均置之不理。
經查時遠公司於90年間持有原告股權計25,997,590股，且時遠公司行為時之代表人章民強即為原告之董事長，即渠等公司係屬關係企業，且渠等間之股權交易發生於91年4 月29日，原告遲至95年2 月14日始寄發存證信函追討系爭款項，原告容任其關係企業無償運用其所有款項，與借款給他人之行為，並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定。
從而，被告依系爭股權交易金額375,570,000 元，扣減應付股利20,000,000元後之餘額355,570,000 元，按當年度原告借款之加權平均利率6.46% ，核算應調減之利息支出15,481,031元（355,570,000 元×6.46% ×246/365）。
⒊歐克斯公司部分：原告於91年10月31日替關係企業歐克斯公司擔保銀行融資貸款，代償貸款184,794,204 元，迄91年底仍未返還款項。
原告既依保證關係代償其關係企業之銀行貸款本息，其於清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，即原告與歐克斯公司因該代償事實而發生債權債務關係。
歐克斯公司係原告之關係企業，原告遲至94年7 月2 日始寄發存證信函追討系爭款項，被告按代償款項依加權平均借款利率6.46% 調減利息支出1,995,069 元（184,794,204 元×6.46% ×61/365）。
⒋健見成公司部分：固定資產項下列有預付購置設備款209,372,399 元，其中200,000,000 元係原告於89年12月27日給付健見成公司之預付購屋款，被告依查核準則第97條第7款及第9款規定，按加權平均借款利率率6.46% ，調減資本化利息支出12,920,000元（200,000,000 元×6.46% ）。
㈢首揭查核準則第97條第11款之規範意旨，在於營利事業於借款同時，卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認為營業上所必要，蓋既有多餘款項可無息貸與他人，即可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要，並基於稽徵經濟之考量，明定直接剔除其所生之利息支出，則依實質課稅原則，營利事業對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，而容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項提供他人使用並無不同，自已符合前揭查核準則第97條第11款之規定至明。
㈣系爭款項雖為買賣、保證及租賃等原因所發生，惟原告任憑資金積壓，未立即催討，部分款項甚至拖延數年始發存證信函，縱寄發存證信函，俟後亦未見原告向法院訴追之積極作為，有悖常理。
因此，系爭款項形式上屬買賣、保證及租賃性質，惟就經濟實質而言，與貸出款項予他人並無不同，被告依查核準則第97條第11款規定就相當於貸出款項應收取之利息金額，於利息支出項下減除，核屬有據，與原告及交易對象間是否屬消費借貸無涉。
㈤司法院釋字第650 號解釋意旨係指公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，稽徵機關依查核準則第36條之1第2項規定設算利息收入課稅，欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與租稅法律主義之要求未符；
惟若因納稅義務人一方面借入款項支付利息，一方面任由他人無償使用款項，則依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，即應予扣減。
本件原告一方面借入大額款項，支付利息費用681,046,761 元，一方面又容許其關係企業無償使用其款項，且對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，符合查核準則第97條第11款規定之要件，與查核準則第36條之1第2項規定有別，原告主張本件有違司法院釋字第650 號解釋，顯屬誤解。
㈥另原告主張系爭款項被告應先證明原告有應收利息而未予收取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出。
原告應收帳款之本金之客觀收回可能性低，被告逕依查核準則第97條第11款規定調減利息支出，係屬違誤乙節。
原告顯未探究稅捐稽徵所著重之經濟實質，查核準則第97條第11款之意旨在認定利息支出與營業之必要關聯性，與原告是否有應收利息而未予收取之情形無涉，更與帳款之收回與否無關，原告所言洵無可採。
㈦又原告89年底與健見成公司簽約購買興建中內湖新明大樓，89年12月27日給付預付工程款200,000,000 元，後續因土地糾紛致工程停擺，迄今尚未復工，為原告所不爭執，依首揭規定，該付款至取得資產期間應付之利息費用係取得資產之成本之一，自應予資本化，始能正確反應營利事業取得資產之總成本，並使取得資產之相關成本得於其提供效益之期間分攤，始符合收入費用配合原則。
況且本件原告給付購屋款後，健見成公司遲未完成其建案，而無法交屋，亦未見原告有任何主張權利之行為，直至被告核定系爭購屋款應予利息資本化後，方於96年9 月19日向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）聲請支付命令，顯與常情有違。
縱使本件最終結果無法取得房屋所有權，惟自經濟之觀點，實質已形成原告將應收取而未收取之龐大資金無償貸與健見成公司之效果。
綜上，被告依查得事證，將系爭購屋款自付款日，設算遞延利息予以資本化，並相對調減利息支出，並無不合。
㈧有關原告援用最高行政法院98年度判字第500 號判決「本件原處分依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，就無法收回黃尚志借款154,990,500 元之設算利息2,805,328 元部分自列報利息支出項下予以減除，惟該查核準則第97條第11款規定，既經本院認定有違法律保留原則，自不得予以援用……」乙節，答辯理由如下：⒈「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。
營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貨出款項不收利息，對相當於該貨出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」
、「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」
分別為改制前行政法院71年判字第1242 號判例及72年判字第1536號判例所明定。
⒉依行政院函請立法院審議之所得稅法修正草案說明，增訂第80條第5項係「考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致之規範，財政部目前訂有營利事業所得稅結算申報書查審要點、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法及營利事業所得稅查核準則等規定，惟尚乏法律授權依據，為達課稅公平之目標，並為適應快速變遷之工商社會，該等要點、辦法及準則之內容，勢須經常配合修正，為維持其機動性，宜以法規命令之方式為之，又對綜合所得稅案件亦有訂定相關規定之必要，爰基於目前及未來對所得稅案件進行調查、審核之需要，依行政程序法第150條第2項規定，增訂第5項授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行調查及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計畫項目之查核訂定相關辦法及準則，俾資遵循。」
可知所得稅法第80條第5項之增訂，賦予訂定營利事業所得稅查核準則之法源依據，其範圍包括「對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目」之查核。
是查核準則第97條第11款之規定，因所得稅法第80條第5項之增訂，而取得明確之授權依據。
⒊查核準則第36條之1第2項有關利息收入之設算，於法理上乃課稅客體之擬制，當屬租稅法律保留原則。
至查核準則第97條第11款意旨在認定利息支出與營業之必要關聯性。
營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平原則，應以合理及必要者為限。
查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，對於相當於該貸出款項支付之利息不予認定」，既與所得稅法量能課稅之立法意旨無違，自有補充說明所得稅法第24條第1項所指：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」之效力，應予適用。
又最高行政法院98年度判字562 號判決略以：「又司法院釋字第650 號解釋係針對查核準則第36條之1第2項所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；
再者，查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質的要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同；
是上訴人認司法院釋字第650 號解釋意旨於查核準則第97條第11款應予援用乙節，要係誤會，不足採取。」
，另最高行政法院98年度判字第478 號判決（與最高行政法院98年度判字第500號判決之上訴人及案情均相同，僅所屬年度不同）亦持相同見解，可證最高行政法院98年度判字第500 號判決僅屬個案判決。
㈨有關原告主張其與太頂公司、時遠公司及健見成公司等交易，係89年8 月至91年6 月間原告經營權受訴外人章氏父子3人控制下所發生，原告已對前揭3 人提起背信罪之刑事告訴，符合查核準則第36條之1第1項但書規定乙節：⒈查核準則第36條之1第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」
太頂公司等並非原告之股東、董事、監察人，本件顯未符合查核準則第36條之1第1項之規定之要件，自無但書之適用。
⒉系爭款項之形式雖屬買賣、保證及租賃性質，惟與太頂公司之交易，依據太頂公司89年12月20日出租商場之內部簽呈會辦意見敘明「請SOGO財務支援」，可證原告89年12月22日支付押租保證金係無償貸予太頂公司使用。
另原告向時遠公司購買股權及替歐克斯公司擔保銀行融資貸款部分，按原告係經營百貨業，投資及保證業務，非其本業，亦非其附屬業務，縱令營利事業時有投資之行為及與關係企業間有互為保證之習慣，但原告於借款同時，卻容忍因投資及履行保證義務之應收帳款拖延，其借款難謂營業上之必要，就經濟實質而言，與貸出款項提供他人使用並無不同。
再者，原告自承於89 年8月至91年6 月間其經營權受訴外人章氏父子3 人所控制，相關交易是否屬通謀虛偽意思表示尚待司法偵查後認定，是原告之經營權自91年7 月起既脫離章氏父子3 人之控制，對上揭應收款項應積極訴追，然而原告怠於行使摧討，遲至94及95年間始發存證信函，導致資金排擠效果，依查核準則第97條第11款規定，不予認列，與該款規定意旨無違等語。
㈩聲明求為判決：駁回原告之訴；
訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點在於被告以原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，爰依查核準則第97條第11款規定，就原告與太頂公司、時遠公司、歐克斯公司之交易作成設算調減利息支出之處分及依查核準則第97條第7款規定，對原告向健見成公司購買興建中之內湖新明大樓之行為設算借款利息並加以資本化之處分，是否適法有據。
五、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」
行為時所得稅法第24條第1項及第38條定有明文。
次按「利息：……因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。
……營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」
行為時查核準則第97條第7款及第11款亦定有明文。
㈡次按營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該利息支出仍須是企業為經營本業所發生，始得認列。
而查核準則第97條第11款之規範意旨，係將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。
換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。
此等另行舉債之活動必然涉及某些難以明言之非常規交易，而非常規交易所取向或所欲規避之稅捐目標則是稅捐稽徵機關所難以直接查明者，所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出，核與所得稅法之規定並無牴觸，得予適用。
而在上開規範意旨下，對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，反而不顧信用風險繼續與買受人長期來往，這點顯然有違日常經驗法則。
若要合理化此等行為，必然是因為納稅義務人在確信債權能確保之情況下，與買受人達成某種私下內部協議，延緩已到期帳款之給付。
則從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定（改制前行政法院83年度判字第2554號判決意旨及最高行政法院89年度判字第2731號、98年度判字第478 號判決意旨，亦同此見解）。
至原告援引之最高行政法院98年度判字第500 號判決意旨，因係個案判決且具體案情與本件未盡相同，並無拘束本案之效力，尚難比附援引。
㈢本件原告係經營百貨商店、超級巿場及餐廳業務，其91年度營利事業所得稅結算申報，自行列報利息支出681,046,761元，被告初查以原告其他資產項下列有長期應收款1,139,543,054 元，其中⑴180,000,000 元係原告向太頂公司承租板橋林園春曉商場之押租保證金，惟未提示租賃合約。
⑵355,570,000 元係原告向時遠公司購買股權支付之股款，惟該公司並未履行交付股票義務。
⑶184,794,204 元係因擔保融資貸款，代關係企業歐克斯公司償還之銀行貸款。
⑷原告替關係企業太平洋建設公司連帶保證並代償銀行借款202,856,674 元，於92年12月15日，以該筆代償款項充抵購屋款，合計貸出款項為923,220,878 元，被告以原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，爰依查核準則第97條第11款規定，對於相當該貸出款項所支付之利息，不予認定，經按加權平均利率6.46% 核計應調減利息支出計30,696,830元。
又原告於89年間向健見成公司購置房屋，支付購屋款200,000,000 元，惟健見成公司迄未交屋，被告乃將該購屋款依查核準則第97條第7款，予以資本化，計算遞延利息計12,920,000元，同時核減利息支出12,920,000元。
綜上，計調減利息支出43,616,830元。
原告不服被告上揭核定，申經被告復查決定予以駁回，嗣經原告提起訴願，除上揭關於代償太平洋建設公司銀行貸款，調減之利息支出1,592,730元經訴願決定予以撤銷，由被告另為處分外，其餘訴願遭駁回之事實，為兩造所不爭，復有原處分書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告91年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、被告91年度營利事業所得稅覆核報告、原告總分類帳明細表、原告91年度平均借款利率表、原告公司章程、存證信函、時遠公司收據、合作金庫銀行90年存款往來對帳單、健見成公司開立予原告89年11、12月份統一發票、玉山商業銀行91年10月1日向原告催告清償債務之函文、原告96年9 月19日民事聲請支付命令狀（健見成公司）、原告96年9 月20日民事支付命令聲請狀（歐克斯公司）、原告96年9 月19日民事聲請支付命令狀（太頂公司）、玉山商業銀行91年放款收入傳票、玉山商業銀行91年轉帳收入傳票、玉山商業銀行轉帳支出傳票、太頂公司收據、89年內部簽呈（太頂公司請求原告財務支援）、原告90年股東名簿、原告與歐克斯公司91年房店屋租賃契約書、歐克斯公司收據、臺北地方法院96年度促字第36815 號、第36660 號、第36659 號支付命令等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
原告不服被告原處分及訴願決定不利原告部分，茲就原告主張是否可採，分述如下。
㈣太頂公司部分：原告主張其與太頂公司間之原始交易係不動產租賃行為，因對方無法履約而要求對方退還押租金，該押租金顯非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，故原始交易當無約定利息事項，原告於財務報表中亦無從設算應收利息云云，經查系爭款項係原告於89年間向太頂公司承租板橋林園春曉商場，並於89年12月22日支付押租保證金280,000,000 元，嗣因該商場開發案停滯，太頂公司於90年12月13日償還100,000,000 元，餘180,000,000 元，迄今仍未償還。
茲依據太頂公司89年12月20日內部簽呈說明欄記載：「本公司板橋市○○路126 號地下2 樓至地上4樓商場約3180坪，擬以押租之方式出租予SOGO百貨，押租金於簽約時1次給付，金額為貳億捌仟萬元，租期屆滿時無息返還，是否可行? 」等語，會辦意見明確載明系爭款項係「請SOGO財務支援」（參見本院卷第87頁），可知，系爭款項形式上屬押租金性質，實質上卻係原告無息提供太頂公司使用。
又系爭租賃契約事後並未獲履行，太頂公司即應將押租保證金全額返還予原告，惟太頂公司僅返還100,000,000 元，餘180,000,000 元則遲未返還，原告自太頂公司違約日起迄今，僅於94年6 月間寄發存證信函請求返還系爭款項，有原告提出之存證信函附卷可按，則參以上開金額甚鉅，原告不積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，而任憑其資金積壓，從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，故被告認系爭款項係原告對太頂公司財務支援所貸出之款項，依查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度加權平均借款利率6.46% 計算應調減之利息支出11,628,000元。
（計算式180,000,000 元×6.46% ），自無不合。
原告上揭主張，乃有違商業常情，尚非可採。
㈤時遠公司部分：原告主張其與時遠公司間之原始交易係股權購買交易，因對方不履約而要求對方退還股權購買款項，故該股權購買款項並非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，當無利息計算問題。
另由於時遠公司非設立於我國之公司，而係外國公司，故無法依循我國司法體系進行求償，需至時遠公司設立地之香港提出訴訟，原告亦正積極與律師商討赴香港提出訴訟之相關事宜云云，經查時遠公司於91年間持有原告股權計25,997,590股，且時遠公司行為時之代表人章民強即為原告之董事長，該二公司係屬關係企業，且原告於91年4 月29日向時遠公司購買股權並支付股款355,570,000 元，有收據附卷可稽，時遠公司嗣將股票移轉與第三人，迄今未交付股票與原告，亦無從履行交付股票之義務，構成債務不履行之違約情形，原告遲至95年2 月14日始寄發存證信函追討系爭款項，此亦有存證函附卷可按。
則原告對上揭所購股票不為積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，而任憑其資金積壓，從實質課稅原則之角度觀察，原告容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定，故被告依系爭股權交易金額375,570,000 元，扣減應付股利20,000,000元後之餘額355,570,000 元，按當年度原告借款之加權平均利率6.46% ，核算應調減之利息支出為15,481,031元（計算式：355,570,000 元×6.46% ×246÷365 =15,481,031 ），亦無不合。
是原告上揭主張核與商業常情有違，尚非可採。
㈥歐克斯公司部分：原告主張其於91年10月31日為其關係企業歐克斯公司提供擔保，係因業務需要而為之，且此對外保證行為亦為原告章程所明訂之可行事項，嗣因歐克斯公司無法清償銀行貸款，原告不得已而將遭銀行沒入之金額列為催收款，原告並非將資金貸與他人，前揭催收款自非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，當無利息計算問題云云，經查歐克斯公司係原告之關係企業，歐克斯公司於91年間向玉山商業銀行融資貸款，由原告出具本票及定期存款單，擔任連帶保證人，嗣歐克斯屆期未清償借款，玉山商業銀行遂以上開定期存款單抵償欠款184,794,204 元，故原告於91年10月間為其關係企業歐克斯公司代償銀行欠款計184,794,204 元，原告既依保證關係代償其歐克斯公司之銀行貸款本息，依民法第749條規定，保證人於清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，即原告與歐克斯公司因該代償事實而發生債權債務關係。
惟原告遲至94年7 月2 日始寄發存證信函催討，此有存證信函附卷可按，則原告不積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，而任憑其資金積壓，從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定，被告依系爭款項按加權平均借款利率6.46% 調減利息支出1,995,069 元【184,794,204 元×6.46% ×（61÷365 ）】，尚無不合。
原告上揭主張容與商業常情未合，委無可採。
㈦健見成公司部分：原告於89年底與健見成公司簽約購買興建中內湖新明大樓，89年12月28日給付預付工程款200,000,000 元。
嗣因土地糾紛致工程停擺，迄今尚未復工，依首揭規定，該付款至取得資產期間應付之利息費用12,920,000元（200,000,000 元×6.46% ），係屬取得資產之成本之一，自應予資本化，始能正確反應營利事業取得資產之總成本，並使取得資產之相關成本得於其提供效益之期間分攤，始符合收入費用配合原則。
至原告主張商業交易實務上，與本案相類似之情況實為屢見不鮮，卻從未耳聞有任何企業曾因工程糾紛致應收回之預付簽約金未能收回，還遭到稅捐稽徵機關設算利息並予以資本化之情形云云，惟就此未能舉證以實其說，自難憑採。
況本件原告給付購屋款後，縱健見成公司遲遲未完成其建案，而無法交屋，亦未見原告有任何主張權利之作為，直至被告核定系爭購屋款應予利息資本化後，方於96年9 月19日向臺北地方法院聲請支付命令，此有支付命令附卷可按，則原告之作為，實與一般商場交易常情有違，況縱使本件原告最終結果無法取得房屋所有權，惟自經濟之觀點，實質已形成原告將應收取而未收取之龐大資金無償貸與健見成公司之效果。
從而，被告依查得事證，將系爭購屋款自給付日起，設算遞延利息，予以利息資本化，並相對調減其利息支出，並無不合。
㈧至原告主張查核準則第97條第11款係針對「消費借貸」為規定，而原告與太頂公司間之交易型態係屬租賃，而與消費借貸有別，無該項規定之適用，原處分有適用法令錯誤之違法云云。
惟查，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420 、496 及500 號解釋可資參照。
稅捐以人民之經濟活動成果為課徵對象，而經濟活動成果又以私法來加以維持，因此稅法原則上應尊重人民對經濟活動成果之私法上安排，不過，當人民私法上安排不是只有產生私法上之法律效果，還同時附帶產生稅法上之法律效果時，即會發生利用私法所呈現之外觀，來實質規避應納稅賦之情事，此時稅捐法制才會例外從稅捐獨立性之觀點，把「濫用私法形式，卻不符合經濟實質」之經濟成果安排，用稅法之觀點予以矯正，將之定性為借款而產生擬制設算利息之法律效果，以符合實質課稅原則。
因之，查核準則第97條第11款規定應依經濟實質成果認定，而非限於文義之消費借貸為限。
從而本件應審酌原告與太頂公司間之租賃所形成之法律關係是否具有經濟實質內涵。
本件原告91年度一方面借入大額款項，支付高額利息費用，一方面又容任其關係企業太頂公司無償運用其所有款項，又原告對太頂公司並無積極催收或有主張權利之作為，已如上述，故就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，原告之行為外觀雖為租賃，然已等同無息借款予太頂公司，已如前述，被告不予認定，並無違法，原告上開主張，委無足採。
㈨另原告主張系爭款項被告應先證明原告有應收利息而未予收取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出。
原告應收帳款之本金之客觀收回可能性低，被告逕依查核準則第97條第11款規定調減利息支出，係屬違誤云云。
查原告顯未探究稅捐稽徵所著重之經濟實質，茲以查核準則第97條第11款之意旨在認定利息支出與營業之必要關聯性，與原告是否有應收利息而未予收取之情形無涉，更與帳款之收回與否無關，原告此部分之主張，亦無可採。
又查「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」
為行為時所得稅法第38條規定甚明。
原告所營事業為糧商業、家畜家禽批發業、百貨公司業、超級市場業、蔬果批發業、農產品零售業、便利商店業、度量衡器輸入業、餐館業……等項，有其公司基本查詢資料附卷可稽，原告原列報之系爭利息支出，尚難謂與其本業或附屬業務有關，原告就此亦未具體舉證證明，被告調減其利息支出亦無不合。
㈩復按司法院釋字第650 號解釋意旨係指公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，稽徵機關依查核準則第36條之1第2項規定設算利息收入課稅，欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與租稅法律主義之要求未符；
依此規定利息設算概按當年1 月1 日臺灣銀行基本放款利率推計之，與社會存在之事實經驗，概然性自屬偏低，有違應切近所得額實質的要求，早為學界所批評，故司法院釋字第650 號解釋乃對其為違憲失效之宣示。
而查核準則第97條第11款係規定「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。
當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」
，依此規定按加權平均法求出之平均借款利率核算利息收入，與社會存在之事實經驗相近，尚無違應切近所得額實質的要求，二者尚有不同，原告認該解釋意旨於查核準則第97條11款應予援用，亦有誤解，自不足採（最高行政法院98年度判字第645 號判決意旨參照）。
準此，倘納稅義務人一方面借入款項支付利息，一方面任由他人無償使用款項，則依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，即應予扣減。
本件原告一方面借入大額款項，支付利息費用，一方面又容許其關係企業無償使用其款項，且對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，符合查核準則第97條第11款規定之要件，與查核準則第36條之1第2項規定有別，原告主張本件有違司法院釋字第650 號解釋，顯屬誤解。
參諸系爭款項雖為買賣、保證及租賃等原因所發生，惟原告任憑資金積壓，未立即催討，拖延數年始發存證信函，縱寄發存證信函，部分款項亦未見原告向法院為訴追之積極作為，也未進行評估認列壞帳，而任憑其資金積壓，因此，系爭款項形式上屬買賣、保證及租賃性質，惟由上揭說明可知，原告89年12月22日支付押租保證金係無償貸予太頂公司使用。
另原告向時遠公司購買股權及替歐克斯公司擔保銀行融資貸款部分，按原告係經營百貨業，投資及保證業務，非其本業，亦非其附屬業務，縱令營利事業時有投資之行為及與關係企業間有互為保證之習慣，但原告於借款同時，卻容忍因投資及履行保證義務之應收帳款拖延，其借款難謂營業上之必要，從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項予他人之行為並無不同，被告依查核準則第97條第11款規定就相當於貸出款項，應收取之利息金額，於利息支出項下減除，並無不合。
至健見成公司部分，被告係依查核準則第97條第7款規定，將其自付款至取得資產期間應付之利息費用，予以資本化，與查核準則第36條之1 無涉，附此敘明。
至原告主張其支付款項係遭行為時之董事長章民強父子等第三人所侵占，均未獲退還，原告已於96年3 月22日提出刑事告發，該案並由調查局移送地檢署偵查中，依查核準則第36條之1 但書規定，針對此筆遭侵占款項，當不予計算利息課稅云云，然查核準則第36條之1第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」
查太頂公司等並非原告之股東、董事、監察人，本件顯未符合查核準則第36條之1第1項之規定之要件，自無但書之適用。
再者，原告自承於89年8 月至91年6 月間其經營權受訴外人章氏父子3 人所控制，相關交易是否屬通謀虛偽意思表示尚待司法偵查後認定，惟原告之經營權自91年7 月起既脫離章氏父子3 人之控制，對上揭應收款項應積極訴追，然而原告怠於行使催討，遲至94及95年間始發存證信函，導致資金排擠效果，被告依查核準則第97條第11款規定，不予認列，與該款規定意旨無違。
綜上所述，本件被告原處分除關於代償太平洋建設公司銀行貸款，調整之利息支出1,592,730 元部分，業經訴願決定撤銷，由被告另為處分外，其餘關於太頂公司、時遠公司、歐克斯公司、健見成公司部分，依查核準則第97條第7款及第11款規定，調整原告91年度利息支出，揆諸前揭規定，認事用法，核無違誤，訴願決定就上揭部分駁回原告訴願，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
書記官 楊子鋒
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