臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,68,20091119,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第68號
98年11月5日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 黃志揚（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700499560 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告係甲○○兒科診所負責人，其辦理民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報時，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）5,653,941 元，經被告核定為9,317,805 元。

嗣財政部賦稅署查獲該診所漏報收入35,569,666元，依財政部頒訂92年執行業務者費用標準，應以40% 計算其必要費用，調增執行業務所得21,341,800元，通報被告重新核定原告執行業務所得為30,659,605元，另查獲漏報其本人營利所得2,200 元及受扶養親屬林鈺淳薪資所得70,000元，乃合併核定其當年度綜合所得總額34,883,764元，補徵稅額7,143,796元，並按所漏稅額6,484,152 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計3,235,500 元（計至百元止）。

原告不服，就執行業務所得部分及罰鍰處分，申請復查，經被告97年9 月4 日財北國稅法二字第0970225676號復查決定書駁回；

原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠綜觀復查決定及訴願決定核駁理由，均以原告配偶丙○○96年5 月14日於財政部賦稅署之談話紀錄內容為主要依據，惟丙○○非為該診所之負責人或授權代表人，其於賦稅署所為之論述，是否有權代表該診所，仍有疑義，且丙○○於遭約談時距事實行為發生時間已有4 年的時間，在無輔助資料之情形下，豈有能力憑記憶逐筆認定何筆現金存入係屬診所收入，而被告在未作查證下，即逕予全數引用作為課稅依據，其證據效力顯有瑕疵。

㈡經將被告引用以認定漏報收入之銀行存款明細重行整理彙總後，其單日存入現金金額，最少為150,000 元，最多為2,850,000 元，實已達中大型醫療院所之規模。

蓋醫生雖為專門職業技術人員，以提供其專業來獲取報酬，然不論其經驗多豐富，技能多高超，其門診收入仍有其先天之限制，亦就是每日之看診時間。

依92年度行事曆計算，原告除星期天及農曆新年期間未看診，其全年門診天數為301 天，而被告依前述銀行存款明細所核定之全年門診現金收入為78,615,500元。

依據臺北市衛生局所訂「臺北市西醫醫院診所收費標準表」所訂有關掛號費、診察費及藥材費之最高標準，每一病患約為1,170 元，依上開資料予以核算，原告之診所平均每日門診之現金收入約為260,000 元，每日看診人數為222 人，若以每一病患平均看診時間為10分鐘，其每日看診時間竟達「37小時」，足見被告對於其所查得之資料，並未善盡調查之責即濫行核課。

㈢原告所經營之甲○○兒科診所，其於92年度之營業天數經統計為301 天，每日三診，其最高看診人數約為170 人，惟該年度台灣遭逢SARS事件，其於最嚴重之4 至5 月份，幾無人看診，若以每日20人計算，則92年度之看診總人數為42,020人（170 人×240 天＋20人×61天），而92年度健保給付之門診人數為10,170人，因此自費門診之人數為31,850人（42,020－10,170），以自費門診之最高收費標準1,170 元計算，92年度該診所之自費門診收入經推算應為37,264,500元，若加計健保相關之各項給付6,551,243 元（包括醫療費用4,030,169 元、部分負擔468,750 元、藥費823,570 元、藥事服務費211,754 元及健保門診掛號費1,017,000 元），其全年執行業務收入應為43,815,743元。

而被告於第一次核定該診所執行業務收入時，已核定為46,589,025元，顯已將自費門診收入納入，本次再就自費收入再次核課，已有對同一課稅標的重覆課稅之情形。

㈣原告因私人理財之需要，於92年度亦從事上市櫃股票之買賣，經統計原告92年度因普通交易出售股票所取得之現金收入為112,265,084 元（信用交易取得現金差額之部分未計入），足見原告帳戶資金來源之多元性，絕非僅有業務收入及資金借貸情形。

㈤原告92年度自行申報執行業務收入46,589,025元，係包含自費收入41,520,000元、健保收入3,543,191 元、掛號費收入1,525,500 元，以及利息收入334 元。

其中自費收入部分係被告於92年8 月21日及22日實地派員至原告診所訪查，並於同年8 月27日經協談後逕予認定，並非原告帳載之收入。

而系爭所謂因現金存入而由被告增列之收入，與前者均屬由被告所推定而產生，而前者係以20% 作為所得課徵所得稅，而後者卻以60% （係減除必要成本費用40% 之淨額）核課，對同一課稅標的卻採不同課徵標準，顯已額外加重原告租稅負擔。

㈥財政部所發布之92年度執行業務者費用標準，其中西醫師非屬全民健康保險收入，其費用標準內科40% 、外科45% 、其他科別43% ，而該標準中並未註明需專科經營，且原告於內科小兒科業務外，另從事整形美容及減重等業務，亦為被告所明知，依實質課稅原則，應予採計不同費用標準等情。

並聲明求為判決訴願決定及原處分關於甲○○兒科診所執行業務所得核定及所處罰鍰部分均撤銷。

三、被告則以：㈠執行業務所得：⒈按行為時所得稅法第14條第1項第2 類規定：「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」

次按執行業務所得查核辦法第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」

第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。

其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」

又92年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……十一、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象……應自行負擔之費用）：78% 。

（二）非屬全民健康保險收入……2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：⑴內科：40% 。」

⒉甲○○兒科診所列報收入總額46,589,025元，被告原核定執行業務所得9,317,805 元，嗣依據財政部賦稅署查獲漏報收入之通報資料，核定收入總額為82,158,691元，執行業務所得30,659,605元，即調增執行業務所得21,341,800元，並通報被告所屬中正稽徵所歸課綜合所得稅。

⒊經查原告配偶於96年5 月14日於財政部賦稅署談話紀錄中承認該診所的收入大多收取現金，並存入其本人及原告所有之銀行帳戶，因診所會計作業疏失，漏未申報診所業務收入35,569,666元，惟相關必要費用未列，同意依財政部頒訂費用標準認列，有該談話紀錄及原告說明書可稽，依所得稅法第83條之1 規定及司法院釋字第309 號解釋，稽徵機關經調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責，惟原告未舉證以實其說，被告乃按查得資料核定增加92年度診所收入35,569,666元。

⒋原告主張被告核定92年度甲○○兒科診所收入金額，若依臺北市衛生局訂定最高收費標準換算每日之看診時數有違常理，故系爭帳戶之現金存入有部分屬配偶私人理財所得，並於98年5 月6 日提供原告及其配偶92年度資金借出及收回明細表，主張被告核定收入中，有部分款項係借出資金收回存入，惟查原告提供之借出款項並無資金來源證明，亦無借據或實際付款給借款人之簽收證明，且與收回資金（存入）無法勾稽，僅彙整明細表及提供原告股票買賣明細，尚無法證明與系爭存入資金之關連性。

又原告主張被告核定全年收入數換算成每日看診人數有違常理乙節，查原告之看診內容包含減重、美容等，均屬自費項目，且該項目為量身訂做，收費標準不一，故無法以看診時間、人數換算成應有收入，是原告主張核不足採。

㈡罰鍰：⒈按所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

⒉原告92年度漏報本人營利所得2,200 元及執行業務所得21,341,800元、受扶養親屬林鈺淳薪資所得70,000元，合計21,414,000元，被告按所漏稅額6,484,152 元分別處0.2倍及0.5 倍罰鍰合計3,235,500 元〔6,484,152 ×（72,200×0.2 ＋21,341,800×0.5 ）÷21,414,000，計至百元止〕。

⒊查原告92年度有系爭所得已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，自應處罰，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：㈠針對原告92年度稅捐週期內之綜合所得稅額計算，其中原告因執行醫師業務所生之執行業務所得額，其自行申報金額為5,653,941 元，被告第一次核定時徵得原告同意，改按申報收入46,589,025元之純益率20% 推計其執行業務所得額為9,317,805 元。

但事後又查得原告其他行醫收入之資金去向，乃依照以下之方式，認定原告因行醫而生之執行業務所得總額為30,659,605元，扣除第一次核定之9,317,805 元，漏報執行業務所得21,341,800元（計算方式均詳後附之附表，其中以黑粗線框起來之部分乃屬本案之程序標的），乃連同其他漏報之所得（不在本案爭執範圍內），將之追加併入課稅所得總額中，而為補稅及裁罰處分。

⒈原告行醫執行業務所取得之全部收入：⑴原告從健保公部門取得之收入3,543,191 元。

⑵原告配偶金融部門帳戶在該稅捐週期內之存入款項，扣除原告配偶所指「他人返還借款」之部分，其餘額為78,615,500元。

⒉原告漏報之行醫執行業務收入為，上開全部收入減除原告在申報時所列報收入46,589,025元後之餘額35,569,666元。

⒊而漏報執行業務收入所對應之漏報執行業務所得，則按照原告業務類別（內科）40% 之費用標準，以60% 之淨利率計算，認定其金額為21,341,800元。

⒋是以原告當年度執行業務所得總金額為已核定之9,317,805 元加計漏報21,341,800元，合計為30,659,605元。

㈡而被告為上開「原告漏報執行業務所得21,341,800元」之事實認定，乃是依循以下之事實推論與法律適用過程。

⒈上開原告配偶金融部門帳戶存入款中之78,615,500元為原告行醫之執行業務收入部分，業經原告配偶審視存款明細記錄確定無誤。

⒉原告有從事健保給付範圍以外之美容豐胸業務，此等業務獲利豐厚。

⒊原告無法舉反證說明為何上開存款之來源非屬執業收入，並推翻其配偶前開證詞。

⒋因此在有限之資料基礎下，針對原告漏未申報之執行業務收入5,653,941 元，依所得稅法第83條為推計，以部頒費用標準40% 認定其對應之所得額。

㈢原告對上開漏報所得之違章事實認定，則提出以下之爭執：⒈被告查得之金融存款資料中經其配偶指為行醫收入之78,615,500元，並非全部為行醫收入，其配偶在被告調查時之證述不具證據價值，被告採證有違法。

⒉依醫師收費最高標準核算，原告不可能在一年內有高達82,158,691元之執行業務收入。

⒊最後若要以執行業務收入推計執行業務所得，因為被告自承原告兼從事美容醫學，才會有如此高之收入，而美容醫學又歸類為醫學中之外科，則在推計時，為求與事實相符，自應比照外科費用率45% 為推計，被告按原告內科（兒科）40% 費用率之標準推計，亦有違誤。

㈣經查：⒈作為本案執行業務所得認列之法規範基礎分別為：⑴執行業務所得查核辦法第3條：執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。

⑵執行業務所得查核辦法第8條前段：執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。

其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。

⑶92年度執行業務者費用標準：執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……十一、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象 ……應自行負擔之費用）：78% 。

（二）非屬全民健康保險收入…… 2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算 ： ⑴內科：40% ⑵外科：45%⒉在上開規範基礎下，本案原告單單自行申報之執行業務收入即高達46,589,025元，而原告又未履行設帳保存憑證義務，且無法說明執行業務收入之資金流向，則被告在調查另案他人漏稅行為時，發覺原告配偶金融帳戶在該稅捐週期內有持續性之資金流入，並經過向原告配偶查證之程序，確認其為原告行醫收入資金之主要去處，再將其中他人還款部分予以剔除後，認定該等所得為原告執行業務收入之一部（另外一部則為健保給付，此部分原告並無爭執），其認定核與日常經驗法則無違，在原告並無堅強反證之情況下，應認其對原告當年度行醫執行業務總收入金額事實，已為適當之證明，原告謂此部分事實認定有誤，自非可採。

⒊至於原告所言，單純看診無法取得如此高額之收入一節，鑑於其自承兼營非健保給付範圍之美容醫學，美容醫學獲利極高，服務內容及服務報償亦難以單純看診比擬，是以原告此等主張，亦難以動搖本院已獲致之確信。

⒋最後就原告有關推計標準之爭議部分（即本案應依內科費用標準推計，抑或依外科費用標準推計），本院則認為：①原告乃是兼營兒科及美容科業務，無法單依原告之請求，直接以外科費用率認列費用。

②何況在第一次核定中，針對原告沒有設帳之執行業務收入46,589.025元（高於本件爭訟之漏報收入35,569,666元），被告是以80% 費用率認列對應費用（參見附表所載），遠高於依法應適用之內科及外科費用率，這時原告再就漏報部分要求按外科費用率認列費用，亦與核實及量能課稅之精神有違。

③這裡要特別說明，固然依照爭點原則之法理，第一次核課確定執行業務所得9,317,805 元不在本案爭訟範圍內。

但在審理本案爭訟部分之爭點事實而為法律適用時，仍需由單一稅捐債權之合法性及正確性觀點為考量。

簡言之，爭點主義主要是針對事實之調查範圍而言，至於在法律適用上，法院仍可考量爭點範圍外事實之法律適用，對爭點事實在法律適用上之影響。

是以本院以上之考量，並無違反爭點原則之精神。

⒌依以上之說明，本案原告就行醫而漏報執行業務所得既然得以確認無誤，則在此事實基礎下之漏稅額認定及漏稅違章事實認定，亦均於法有據，自屬合法。

㈤總結以上所述，本件被告所為之補稅裁罰處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
書記官 陳 可 欣