臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,979,20091127,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第979號
98年11月5日辯論終結
原 告 豐洋興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月31日台財訴字第09700594590 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）4,254,753 元及利息支出88,677,346元，經被告初查以原告其他預付款期末餘額中包括預付臺灣崇廣股份有限公司（下稱崇廣公司）股款55,425,000元（下稱系爭預付款），乃按利率6.34% ，計算增列利息收入3,513,945 元，核定利息收入7,768,698 元及利息支出88,677,346元，應補稅額23,361,918元。

原告不服，申請復查，案經被告以97年11月5 日財北國稅法一字第0970243996號復查決定書（下稱原處分）准予追減利息收入3,513,945 元及利息支出3,252,893 元，變更核定利息收入為4,254,753元及利息支出85,424,453元。

原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠系爭預付款確係基於百貨營業需要所為股票投資交易之買賣價款，非資金貸出款，無營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條適用至明，被告卻執意認屬為原告之無償資金貸出款，依查核準則第97條調減原告利息支出費用，與事實不符，應予撤銷。

⒈按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。

但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。

公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」

、「利息：……非營業所必需之借款利息，不予認定。

……營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。

當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」

分別為查核準則第36條之1 及第97條第2款及第11款所明定，探其適用要件，應以營利事業非營業所必需之借款利息支出，或營業人一方面借入款項支付利息，同時又一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於支付之利息者為前提。

又觀該條款內容，並無規定稽徵機關應就經濟實質推定適用明文。

因此，營利事業借款用以購買經營業務有關投資標的之投資款，既非營利事業資金貸出款項，本無應收利息收入未收取或收取利息低於支付之利息情事，自無上開準則規定，對於相當於該貸出款項支付之利息支出或其差額，不予認定之適用。

⒉「其（查核準則第97條第11款）規範意旨，乃是將『營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出』」予以剔除。

換言之，營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於支付之利息者，則其借款實難全部認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息或低利貸予他人，則當初即可減少借款，或將該筆款項充作營業上使用，或用以償還借款，而無另行舉債而支付利息或利差之必要。

因此如果營業人並無一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息之情形，而確實係因買賣契約解除，致有已付貨款應收回者，其當初既均非因貸款而交付款項予買賣契約相對人，故除非其解約後未及時收回貨款之行為，另有不合營業常規之安排，否則尚難遽將其未及時收回貨款推定為無息貸款行為。」

有最高行政法院98年度判字第733 號判決可資參照。

又查核準則第36條之1 亦無以先適用查核準則第97條第11款核減利息支出不足時，始得適用之前提規定。

被告答辯理由指稱：「……因此，納稅義務人貸與他人之款項未收取利息或偏低者，如無法證明其資金係專款專用，則應先依查核準則第97條第11款規定，於利息支出項下核減，不足時，才依查核準則第36條之1 規定設算利息收入。」

，顯有誤解該等查核準則規定，增加所無之條件規範，適用法令顯有違誤，至為灼明。

⒊查原告為經營百貨業務事業，系爭預付款55,425,000元係原基於業務需要為因應百貨事業未來發展等策略聯盟需求，於92 年6月12日經原告第5 屆第12次董事會議決議購入太平洋崇光百貨股份有限公司（下稱太平洋百貨公司）股票作為長期投資持有，並於92年9 月30日與崇廣公司簽定「股份買賣協議書」購入其持有太平洋百貨公司股票5,543,000 股共計預付股款166,312,500 元之部分價款，其中3,696,250 股崇廣公司於92年12月3 日交付，原告於93年1 月16日辦理過戶登記，並予以轉列93年度長期投資110,887,500 元列帳，經被告查審核定在卷，而其屬92年度預付股款110,887,500 元，被告並予未調減相對利息支出費用；

至於系爭年度尚未交付1,846,750 股（計55,425,000元），因無法完成過戶手續，故該股款仍帳列預付款項中，幾經催討並於95年8 月28日及8 月29日聲請臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）95年度促字第36060 號及第36061 號支付命令，崇廣公司於95年10月4 日交付系爭太平洋百貨公司減資前股票予原告。

足證此「股份買賣協議書」購買股票投資預付款166,312,500元，確實係基於業務需要股票投資之買賣交易價金，亦為被告肯認為原告92年度經營業務所必需之購買股票投資交易行為，而非原告將資金貸與崇廣公司之借貸資金，其中部分款項11,0887,500 元既經被告審查核定認屬為買賣股份之投資價款，而非貸出款項，其餘系爭之差額款項55,425,000元，自應一體認定同屬投資價款。

原告並無一方面借入款項支付利息，同時又一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於支付之利息，無查核準則第97條第2款及第11款所稱之適用，被告卻執意系爭股票迄至97年7 月止仍未能交付、過戶予原告，並以原告於簽訂買賣契約前即交付全部股款，且嗣後亦無積極催收或為其他法律上權利之主張，乃認原告容許該預付款之拖延，就經濟實質而言，與借款予他人之行為並無不同，及無法證明系爭款項為專款專用，應依查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其94年度平均借款利率5.869%，計算之利息支出3,252,893 元，於利息支出項下予以調減，顯有最高行政法院98年度判字第733 號判決理由所述，未詳加探討系爭款項是否有不合營業常規安排，逕予認定就經濟實質而言，與借款予他人之行為並無不同，該認定似嫌速斷，而難昭折服，及有徒以原告無法證明系爭款項為專款專用，即推論原告有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，其理由尚屬不備之情事。

故被告認定適用法令，顯有違誤，應予撤銷。

㈡被告擅以股票迄未完成過戶登記為由，認屬原告以資金貸與崇廣公司而未收取利息，逕依查核準則第97條第11款規定調減利息支出3,252,893 元，於法未合，應予撤銷。

被告據上錯誤認定與臆測，認定「取得交易標的物股票前支付款項，就經濟實質而言，無異以資金貸與他人而未收利息」之結論，自無以附麗。

另被告未經舉證即誤指原告支付系爭購買股票款項源自原告借入款，符合查核準則第97條第11款規定調減利息支出，與事實不符，於法未合，應予撤銷。

⒈「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」

為民法第153條第1項明定。

買賣契約謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方交付價金之契約，當事人就買賣標的物及其價金互相合意時，買賣契約即為成立。

出賣人之移轉財產權及交付標的物，承買人依買賣契約支付購買價款，分屬契約買賣雙方互應遵守之義務；

本件買賣雙方合意並有買賣契約簽定，且交易股票數量達5,543,000 股，股款計166,312,500 元，又，太平洋百貨公司非上市公司，並無集中買賣交易市場透過證券商仲介交易規範，本件買賣交易股票既經原告董事會議決議並與賣方簽定「股份買賣協議書」，付款條件既無限制付款時點，原告為營利事業單位基於投資立場掌握商機，本諸一般商業交易經驗法則，儘早履行買方付款義務，確保買方權益，自有所本，並無違反一般商業買賣交易常情。

⒉本件系爭款項55,425,000元，係因崇廣公司與三僑實業股份有限公司（下稱三僑公司）間之訴訟事件而無法交付股票1,846,750 股予原告辦理過戶手續，以致該股款仍帳列預付款項中，崇廣公司雖有臺北地方法院91年8 月13日91年度裁全字第7020號民事裁定「……債務人（三僑公司）對於所持有如附表所示之太平洋百貨股份有限公司之股票不得移轉、質押及其他處分行為，……。」

假處分在案，及三僑公司取具臺北地方法院民事執行處92年5 月12日北院錦92執全宙字第1207號強制執行提存物函，惟崇廣公司非屬公開發行公司，投資人無法即時充分取得該公司資訊，且原告為因應百貨事業未來發展等策略聯盟需求，經董事會議決議購入太平洋百貨公司股票作為長期投資持有，於92年9 月30日與崇廣公司簽定「股份買賣協議書」第1條買賣契約之標的僅訂賣方其持有之太平洋百貨公司普通股股票554.3 萬股，並無指定交易股票票號（特定買賣標的物），由於普通股股票，每一股都股股等值，出售人交付那些票號標的股票非原告（承買人）所能決定，故原告於給付系爭股款及簽訂股份買賣協議書時，均未能知悉崇廣公司未能全數交付系爭股票。

被告卻以崇廣公司與三僑公司間互向法院申請假扣押或提存買賣標的股票，而逕自臆測推定原告於支付股款時已知無法取得系爭買賣標的股票或應予瞭解系爭買賣標的股票能否依約取得，與事實不符，有違一般股票買賣經驗法則，顯與改制前最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」

之意旨不符。

⒊「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。

無記名股票，得以交付轉讓之。」

及「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」

為公司法第164條第1項及同法第165條第1項所明定。

又「記名股票之轉讓，一經合法背書並受股票之交付，受讓人與讓與人間即生轉讓之效力，並得以其轉讓對抗第三人，在未辦理過戶登記將受讓人之本名或名稱及住所或居所載於公司股東名簿前，僅不得以轉讓對抗公司而已，此觀公司法第164條及第165條第1項之規定自明，……」、「公司法第165條第1項規定記名股票之轉讓非經將受讓人之名稱住所記載於股票及股東名簿，不得以其轉讓對抗公司，純為受讓人與公司間之關係而設，即非經將受讓人名稱住所登記，公司可不承認其股東身份，但與出讓股份契約之效力無關，……」分別為最高法院74台上第1947號、62臺抗第307 號判決有案，據上，記名股票之轉讓，經背書交付即生轉讓之效力，並得以其轉讓對抗第三人，在未辦理過戶登記，僅不得以其轉讓對抗公司，出讓股份契約之效力不因受讓人未辦理過戶而受影響，本件原告既有證券交易稅一般代徵稅款繳款書及過戶之股票可稽，出售人崇廣公司出售系爭股份契約之效力不因受讓人未辦理過戶而受影響。

因此，被告以股票買賣，交易股票未過戶買方，買方自應不得交付購買價款，本件交易股票尚未過戶予原告，原告完成支付購買價款，與一般交易常情有違；

以及股票出售人以系爭股票迄未完成過戶登記為由，否認支付股票轉讓價款事實，而認定「取得交易標的物股票前支付款項，就經濟實質而言，無異以資金貸與他人而未收利息」，又被告未經舉證即誤指原告支付系爭購買股票款項源自原告借入款，逕依查核準則第97條第11款規定調減利息支出3,252,893 元。

其認定依據純屬被告臆測，明顯與一般商業股票買賣實務經驗法則不合，亦有違公司法相關規定，於法難謂有合，據以依查核準則第97條第11款規定論結核定調減利息支出3,252,893 元，自無以附麗，於法未合，應予撤銷。

㈢被告推定原告容許該預付款之拖延，認定就經濟實質而言，與借款與他人之行為並無不同，而依查核準則第97條第11款規定調減利息支出，顯有誤解事實，應予撤銷原處分。

⒈「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」

、「依債務本旨，向債權人或其他有受領權人為清償，經其受領者，債之關係消滅。」

分別為民法第153條第1項、第309條第1項明定。

又，「債務人就其故意或過失之行為，應負責任。

過失之責任，依事件之特性而有輕重，如其事件非予債務人以利益者，應從輕酌定。」

、「給付有確定期限者，債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。」

、「因不可歸責於債務人之事由，致未為給付者，債務人不負遲延責任。」

及「債務人遲延者，債權人得請求其賠償因遲延而生之損害。

前項債務人，在遲延中，對於因不可抗力而生之損害，亦應負責。

但債務人證明縱不遲延給付，而仍不免發生損害者，不在此限。」

分別為民法第220條、第229條第1項、第230條及231 條明定。

⒉至於崇廣公司未同時交付過戶股票1,846,750 股（系爭預付股款55,425,000元），原告隨即於93年1 月31日發函催討履行交付完成過戶義務，並告知將依法訴追出售人相關之法律責任。

而崇廣公司亦於93年2 月10日回函表示「緣本公司與貴公司於民國92年9 月30日簽有股份買賣協議書在案，本公司同意將持有之太平洋崇光百貨股份有限公司（統一編號：00000000）普通股股票554 萬3,000 股售予貴公司，並已依約過戶369 萬6,250 股股票予貴公司，惟期間竟遭三僑實業股份有限公司向法院聲請假扣押本公司所有之太平洋崇光百貨股票，臺北地方法院並以92執全字第1207號執行命令執行扣押在案，以致本公司尚有1,846,750 股股票未能過戶予貴公司，故請貴公司靜待法院判決後，本公司將俟判決結果續行處理。」

。

⒊本件交易股票數量達5,543,000 股，其中出售人崇廣公司未依「股份買賣協議書」交付過戶股票1,846,750 股，係因出售人崇廣公司與三僑公司間訴訟遭法院聲請假扣押，故未能完成交付過戶，非故意延遲交付，出售人已交付3,696,250股近7 成買賣股票標的，並非全數未交付，亦非不承認買賣事實或毀約，原告仍幾經催討無著，乃於95年8 月28日及8月29日聲請取得臺北地方法院95年度促字第36060 號及第36061 號支付命令確定在卷，出售人崇廣公司遂於95年10月4日交付系爭太平洋百貨公司減資前股票11,200,000股（即減資後2,255,556 股，相關股票序號為86-NF-000000-0～86-NF-000000-0、86-NF-000000-0～86-NF-0000000-0 及87-NF-0000000-0 ～87-NF-0000000-0 ），原告於95年11月間持送股務代理，亞東證券股份有限公司（下稱亞東證券公司）股務代理部辦理換發減資後股票及買賣過戶登記手續，又因礙於上開股票質權設定而延誤，迄後因臺北地方法院95年12月8 日北院錦95執全宙字第4947號執行命令，亞東證券公司拒絕交付減資後股票，亦拒絕返還上開減資前股票予原告，原告基於自我權益維護97年2 月25日對太平洋百貨公司提起民事第三人異議之訴起訴，由臺北地方法院審理中，足資證明原告92年9 月30日簽定買賣股票契約屬實，且對未交付股票1,846,750 股已盡積極催討，出售人崇廣公司經催討後迄95年業已交付系爭差額股票，對於未完成股票過戶程序原告基於自我權益維護提起民事第三人異議之訴刻正審理中，該等股票迄至97年7 月止仍未過戶原告，非原告之所能控制。

難謂原告於簽訂買賣契約前即交付全部股款，且嗣後亦無積極催收或為其他法律上權利之主張，乃認原告容許該預付款之拖延，就經濟實質而言，與借款與他人之行為並無不同，而應依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出3,252,893 元，顯有誤解事實，應予撤銷。

⒋另就法理而言，實質課稅，系不論所得形式要件，而對實際獲取經濟利益者，及具有實質收益者賦予租稅負擔之謂，因此本質上是對受益者課稅。

關於原告於92年9 月30日與出售人崇廣公司簽定「股份買賣協議書」買賣標的太平洋百貨公司股票計5,543,000 股，明訂契約簽定日起9 個月內交付股票，出售人於92年12月3 日僅交付3,696,250 股，尚未交付1,846,750 股，出售人另於95年10月4 日交付，故本件屬債務人崇廣公司遲延給付，本質上原告為受害人，並非受益人，無實質課稅之適用，雖然依上開民法第231條規定，債務人遲延者，債權人得請求其賠償因遲延而生之損害。

前項債務人，在遲延中，對於因不可抗力而生之損害，亦應負責。

但同法第230條及第231條第2項但書亦分別載明：「因不可歸責於債務人之事由，致未為給付者，債務人不負遲延責任。」

及「但債務人證明縱不遲延給付，而仍不免發生損害者，不在此限。」

。

因此，因債務人遲延而生之損害賠償，應俟原告確定取得可歸責債務人原因之損害賠償時，再依所得稅法第24條規定申報計課原告所得稅，方符所得稅量能課稅及實質課稅原則。

本件訴願決定書理由㈢所述：「……查訴願人於92年9 月30日與崇廣公司簽訂買賣契約，其中1,846,750 股，既因……而無法交付，……訴願人自應就系爭股票，請求出售人履行交付義務，或就相關預付款請求退還賠償事宜。」

可資參照。

斷無據以適用查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出。

㈣原告於簽定股票買賣契約前即交付全部股款，及崇廣公司與三僑公司間互向法院申請假扣押前揭股票或提存物案，與出售人崇廣公司遲延至95年10月4 日交付交易標的物1,846,750 股，無絕對的必然關聯，被告據以連結與事實不符，有違一般營利事業財務資金調度運用經驗法則，並將出售人延遲給付法律義務誤指與原告經營業務所必需財務調度資金利息支出具有關聯性，於法未合，應予撤銷。

⒈「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。

當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」

、「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。」

、「物之出賣人，負交付其物於買受人並使其取得該物所有權之義務。

權利之出賣人，負使買受人，取得其權利之義務。

如因其權利而得占有一定之物者，並負交付其物之義務。」

及「買賣之物，缺少出賣人所保證之品質者，買受人得不解除契約或請求減少價金，而請求不履行之損害賠償。

出賣人故意不告知物之瑕疵者，亦同。

」分別為民法第345條、第367條、第348條及第360條明定。

「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。

當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸。」

及「利息或其他報償，應於契約所定期限支付之，未定期限者，應於借貸關係終止時支付之。

但其借貸期限逾1 年者，應於每年終支付之。」

分別為民法第474條及第477條明定。

按買賣與借貸兩者法律關係不同，法律效果亦不一樣，就買賣關係之買受人而言，購買標的物主要為移轉所有，取得物所有權自行管理運用處分，不負物返還義務；

就借貸關係之借貸人而言，借得標的物主要為使用，負借用物返還義務。

⒉原告係經營百貨業，為因應未來百貨事業競爭發展而為經營業務策略聯盟之所需，於92年經董事會議決議向崇廣公司購入太平洋百貨公司股票5,543,000 股作為長期投資持有，純係基於營利事業長期發展，是項購買股票投資其中3,696,250 股於93年1 月16日完成股票過戶，為被告所核認為原告長期投資資產在案，足證系爭購買股票之投資交易行為亦為被告認可為原告經營業務所必需；

換言之，本件原告92年9 月30日與崇廣公司簽定「股份買賣協議書」，賣方崇廣公司未即時完全交付賣出交易標的股票數量，係屬該公司遲延給付，其與原告踐行買賣契約買方之支付契約價款及原告因經營營業活動所需財務借貸調度而給付貸與人之利息支出，並無因果關係或具有絕對關聯性。

本件同一買賣契約原告雖然已經履行買方付款義務，賣方崇廣公司延遲給付之交易標的部分，並不會因此改變其原有與原告之買賣法律關係，而成為借貸法律關係。

且營利事業購買股票為長期投資行為，不因交易賣方已交付交易股票而認屬與經營業務有關，而賣方不完全給付部分，即認屬與經營業務無關。

因此，原告購買太平洋百貨公司股票作為長期投資持有，與原告向銀行借款或延遲清償借款營運使用，兩者均為經營業務上所允許必須經濟活動行為，分別為資產及損益費用科目，性質截然不同，無必然關聯。

⒊營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出之必要性，始得認列。

而查核準則第97條第11款之規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。

換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。

所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出，是有所本。

被告所引鈞院93年度訴字第02661 號判決，係納稅義務人對其營業銷售活動之應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，反而不顧信用風險繼續與買受人長期來往，容認是因為納稅義務人在確信債權能確保之情況下，與買受人達成某種私下內部協議，延緩已到期帳款之給付。

從實質課稅原則之角度觀察，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，認定已符合查核準則第97條第11款之規定。

而本件原告為股票交易承買人，交付價金之債務義務人，非判決之銷售人及取得交易價金之債權權利人，亦無故意延遲收取債務人現金價款情事，而足以實質認定金錢貨幣借貸之要件。

原告履行系爭交易法律義務，為當然法律行為，既無任何受益情事，自無上開鈞院判決實質課稅原則觀察適用。

又被告另援引改制前行政法院72年度判字第1536號判例：「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中上有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」

，乃指營利事業單位有其足供營運之資金而不運用，卻另行對外借款支付借款利息支出，即非營業所必需。

惟原告為長期投資購買股票，並無捨自有營運資金不用，而全數另行對外舉借貸款增加借款利息支出情事，與上開判例所指情形不同，自不得參照或援引適用。

被告進而以原告簽定股票買賣契約前即交付全部股款，且支付股款時已知崇廣公司與三僑公司間互向法院申請假扣押前揭股票或提存物案，乃推定原告於簽約及取得交易標的物前已支付款項，以致原告需另借入款項或延緩清償借款以籌措資金，認定因而支付之利息支出，自非原告經營業務所必需。

惟同一買賣契約同一預付款項，其中3,696,250 股出售人既如期交付原告並完成過戶登記，為被告所核認為原告長期投資資產在案，足證系爭購買股票之投資交易行為亦為被告認可為原告經營業務所必需外，更凸顯系爭原告於簽定股票買賣契約前即交付全部股款，及崇廣公司與三僑公司間互向法院申請假扣押前揭股票或提存物案，與出售人崇廣公司遲延至95年10月4 日交付交易標的物1,846,750 股，無絕對的必然關聯。

被告據以連結與事實不符，有違一般營利事業財務資金調度運用經驗法則，更與改制前最高行政法院61年度判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」

之意旨不符，並將出售人延遲給付法律義務誤指與原告經營業務所必需財務調度資金利息支出具有關聯性，於法未合，應予撤銷。

㈤本件處分純為被告行政權限擴大解釋，非但增加營利事業所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，致增加營利事業法律所無之租稅義務，已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應予撤銷。

⒈本件同一系爭標的款項，均係原告92年9 月30日與崇廣公司簽訂「股份買賣協議書」之股票買賣契約購入其持有太平洋百貨公司股票5,543,000 股之股款166,312,500 元，其中3,696,250 股崇廣公司已於92年12月3 日交付，原告於93年1月16日辦理過戶登記，並予以轉列長期投資110,887,500 元列帳，經被告查審原告93年度營利事業所得稅結算申報在卷，該部分於92年度預付股款110,887,500 元，被告亦准予認屬為原告投資股份之買賣價款，而非資金貸出款項，未依查核準則第97條第11款規定調減該年度利息支出，足證此「股份買賣協議書」購買股票之投資，亦為被告肯認為經營業務所必需，系爭「股份買賣協議書」之股票買賣款項之事物本質為購買股份之其他預付款，而非原告將資金貸與崇廣公司之借貸資金。

⒉系爭未過戶1,846,750 股與已過戶3,696,250 股股票，其股票買賣合約相同，交易的買受人與出賣人相同，及買賣股票標的亦均相同，基於行政程序法第6條規定禁止差別待遇之同一事物本質一致處理原則，及依司法院釋字第385 號解釋：「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」

之意旨，同一份買賣契約購入相同交易標的股份5,543,000 股中，同於92年度支付預付3,696,250 股價款110,887,500 元，既經被告認屬為買賣股份之投資價款，其餘系爭雖未同時交付完成過戶之1,846,750 股，於該年度支付價款55,425,000元，依司法院釋字第385 號解釋本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，不得割裂適用原則，事物本質，自應一體認定，核認原告購買股份之其他預付款，非原告資金借貸款，免依查核準則第97條第11款 規定調減利息支出費用，方符法制。

被告誤認原告買賣股份預付款為原告資金貸出款項，顯與事實不符，復查決定及訴願決定不利原告部分，應予撤銷。

⒊縱依被告認定就經濟實質而言認定簽訂買賣契約前即交付全部股款，於股票未完成過戶登記前，與借款予他人之行為並無不同，而應依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出。

惟查憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；

如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；

若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院解釋在案（司法院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號、第650 號、第657 號解釋參照）。

⒋惟該查核準則未明文訂定，就經濟實質而言認定簽訂買賣契約前即交付全部股款，於股票未完成過戶登記前，與借款與他人之行為並無不同，而應依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出，因此，是項處分純為被告行政權限自我擴大解釋認定，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，致增加營利事業法律所無之租稅義務，司法院釋字第650 號、第657 號解釋參照，已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應予撤銷。

㈥系爭預付款實為原告向崇廣公司購買太平洋百貨公司股票，並非查核準則的36條之1 規定資金貸與崇廣公司未收利息，原告僅就被告原查核定增加利息收入3,513,945 元申請復查撤銷該核定，對於被告原查核定利息費用支出88,677,346元，原告並不爭執亦未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，該不爭執利息費用88,677,346元業已確定。

惟被告復查決定除同意追減原核定誤為設算利息收入3,513,945 元外，卻另變更法令適用依據，以原告已交付購買股票款項，而尚未完成過戶股票部分，就經濟實質而言，無異以資金貸與他人而未收取利息，參照查核準則第97條第11款規定，同額減除原告及被告原查核定所不爭之利息支出3,252,893 元，顯有違反行政救濟不利益禁止變更之法理，復查決定及訴願決定不利原告之決定，應予撤銷。

㈦又被告所舉最高行政法院94年度判字第8 號判決之案例，為經原審法院確定判決之原處分撤銷案件，所為復查重核之決定。

依上開判決理由指陳：「……，經原審法院以89年度訴字第50號判決……認定被上訴人以上訴人繼承系爭3 筆土地，未繼續作農業使用，卻就全部7 筆免稅之土地予以補徵遺產稅，核有違誤而予撤銷。

並認上訴人就系爭3 筆土地，未繼續作農業使用，被上訴人就上開系爭3 筆土地追繳應納稅賦，並無不合，惟因整件稅額及罰款已有變更，乃將原處分及訴願決定一併撤銷，應由被上訴人再重新計算後，另為適法之處分，並經判決確定在案，有該件判決書附卷可稽。

該3 筆土地於87年10月20日之前，未繼續作農業使用之事實，為本院89年度訴字第50號判決所認定之事實，被上訴人依上開判決意旨而重為復查決定，依法並無不合。

……判決主文所稱『原處分撤銷』，係指撤銷被上訴人之原復查決定，即……而言，並著由被上訴人另為適法之處分（即另為重核復查決定），……。」

，故該案復查決定既為依原審法院撤銷原處分，並依法院認定事實判決意旨，僅就未繼續農業使用3 筆地號重為重核復查決定，與本件為原告對被告原審核定適用查核準則第36條之1 設算利息收入違誤之復查爭點，自有不同。

而被告復查決定除准予追減原查核定設算之利息收入3,252,893 元外，卻又同時調減原告所不爭之利息支出，法院確定判決之原處分撤銷重核復查決定與被處分人不服核定處分申請復查決定變更，兩者事物本質不同，自不得援引適用。

況且，本件復查案件被告僅就原告所提爭點為復查審理，並未就本件系爭款項原處分基礎事實關係之全部範圍重新審查，亦與所引判決另為依原審法院調查事實認定，重新計算稅額重核復查決定截然不同，難謂無違反行政救濟不利益變更禁止原則。

㈧「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

及「按原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。

至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。」

分別為改制前行政法院36年判字第16號判例及最高行政法院93年判字第1607號判決有案，本件被告既認定原告系爭購買長期投資股款為借款貸出，自應負舉證責任，而不能以責成原告無法證明該資金係專款專用，而逕予依查核準則第97條第11款規定，於利息支出項下核減，被告核定認證顯有違舉證責任分配原則，其論結自無足採，應予撤銷等情。

㈨聲明求為判決：訴願決定及復查決定（含原處分）不利於原告之部分均撤銷；

訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「經營本業及附屬業務以外之損失，……，不得列為費用或損失。」

分別為行為時所得稅法第24條第1項及第38條所明定。

次按「非營業所必需之借款利息，不予認定。

……營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。

當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」

為查核準則第97條第2款、第11款所規定。

又「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」

改制前行政法院72年判字第1536號著有判例。

㈡營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出之必要性，亦即，該利息支出應認為係營業上所必需，始得認列。

而查核準則第97條第11款之規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。

換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要，有鈞院93年度訴字第02661 號判決可資參照。

㈢本件原告於支付股款時即應予瞭解系爭股票能否依約取得，又股款於簽訂股票買賣契約前已全部支付，亦為原告所不爭，則其於取得股票前交付款項，就經濟實質而言，無異以資金貸與他人而未收取利息，且系爭貸與他人款項源自其借入款，即已符合查核準則第97條第11款之規定，被告核認原告顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，足堪認定，尚非無據。

㈣至原告訴稱被告對其同一事物本質之交易，其中已交付股票3,696,250 股之價款110,887,500 元，既認屬買賣股份之投資股款，核認為原告長期投資資產在案，則其餘未交付股票1,846,750 股部分之股款55,425,000元，自應一體觀之乙節。

查原告於92年9 月30日與崇廣公司簽訂買賣契約，其中1,846,750 股，既因崇廣公司與三僑公司間互向法院申請假扣押前揭股票或提存物案而無法交付，且係於簽約前即已存在之事實，原告自應就系爭股票，請求出售人履行交付義務，或就相關預付股款請求退還賠償事宜。

原告遲至95年8 月雖向臺北地方法院聲請取得支付命令，惟系爭股票迄至97 年7月止仍未能交付、過戶予原告，被告以原告於簽訂買賣契約前即交付全部股款，且嗣後亦無積極催收或為其他法律上權利之主張，乃認原告容許該預付款之拖延，就經濟實質而言，與借款與他人之行為並無不同，而應依查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其94年度平均借款利率5.869%，計算之利息支出3,252,893 元，於利息支出項下予以調減；

此與原告已依買賣契約取得股票3,696,250 股，核屬原告長期投資資產，二者事實狀態不同，被告核定自屬有別。

㈤若納稅義務人貸與他人之款項係來自借款，則依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。

因此，納稅義務人貸與他人之款項未收取利息或偏低者，如無法證明其資金係專款專用，則應先依查核準則第97條第11款規定，於利息支出項下核減，不足時，才依查核準則第36條之1 規定設算利息收入。

就稅捐實務上課稅處分與復查決定間之關係，依最高行政法院94年度判字第8 號判決意旨略為：「復查決定變更原處分，復查決定與原處分之關係如何，應視復查決定是否根據重新調查查明之結果所作成。

……重行裁處係對原處分基礎事實關係之全部範圍重新審查，並作成變更原處分之復查決定，則有關納稅義務應以變更後之復查決定為準，而原處分在復查決定承受之範圍內，暫停其效力。」

。

本案被告原查未先核減原告之利息支出容有未洽，調減相對利息支出，尚無違行政救濟不利益變更禁止原則等語。

㈥聲明求為判決：駁回原告之訴；

訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點在於系爭預付款是否係基於百貨營業需要所為股票投資交易之買賣價款，而非資金貸出款；

被告以系爭股票迄未完成過戶登記為由，否認原告支付股票轉讓價款事實，而認係屬原告以資金貸與崇廣公司而未收取利息，依查核準則第97條第11款規定調減利息支出，是否適法？又原處分減除原告原查核定所不爭之利息支出3,252,893 元，是否有違行政救濟不利益變更禁止原則？

五、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

行 為時所得稅法第24條第1項及第38條定有明文。

次按「利息：……非營業所必需之借款利息，不予認定。

……營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。

當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」

查核準則第97條第2款及第11款亦定有明文。

經查，查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，即在執行稅捐稽徵法、所得稅法等法律之規定而訂定，其中第97條第11款係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目，而與「租稅法定主義」無違，自得予以援用。

再，所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。

營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義（改制前行政法院71年判字第1242號判例意旨參照）。

㈡本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入4,254,753 元，被告初查以原告其他預付款期末餘額中包括預付崇廣公司股款55,425,000元，乃按利率6.34% ，計算增列利息收入3,513,945 元（計算式：55,425,000元×6.34%＝3,513,945 元），核定利息收入7,768,698 元。

原告不服，主張其為因應百貨事業未來發展等策略聯盟需求，向崇廣公司購入太平洋百貨公司股票5,543,000 股，股款合計166,312,500 元，其中1,846,750 股，股款計55,425,000元，因遭三僑公司向法院聲請假扣押，未能過戶予原告，該部分股款55,425,000元帳列其他預付款，原告已支付款項166,312,500 元，實為其向崇廣公司購買太平洋百貨公司股票所生，並非原告將資金貸與崇廣公司云云，申經被告原處分略以，⒈原告於92年9 月30日簽訂買賣契約，以每股約30元向同址營業之崇廣公司購入太平洋百貨公司股票5,543,000 股，股款合計166,312,500 元，於簽約前分3 次支付完竣（即92年6 月13日：120,312,500 元、92年6 月20日：20,000,000元及92年7 月3 日：26,000,000元），其中1,846,750 股迄97 年7月止崇廣公司尚未過戶予原告，顯與一般交易常情有違，有亞東證券公司代理部編製原告股權異動資料可稽。

⒉依臺北地方法院91年度裁全字第7020號民事裁定記載，崇廣公司與三僑公司間互向法院申請假扣押前揭股票或提存物案，原告於94年底之前確實未取得系爭1,846,750 股股票，股款又已於簽訂股票買賣契約前已全部支付，為原告所不爭，就經濟實質而言，無異以資金貸與他人而未收取利息。

⒊原告94年度列報利息支出88,677,346元，依首揭規定，應按相當該貸出款項55,425,000元所支付之利息3,252,893 元【計算式：55,425 ,000 元×5.869%（平均借款利率）＝3,252,893 元】，於利息支出項下調減，原查調增利息收入3,513,945 元，容有未洽，是原核定利息收入7,768,698 元，應予追減3,513,945 元，變更核定為4,254,753 元，原核定利息支出88,677,346元，應予追減3,252,893 元，變更核定利息支出為85,424,453元等由，准予追減利息收入3,513,945 元及利息支出3,252,893 元，變更核定利息收入為4,254,753 元及利息支出85,424,453元等情。

㈢上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告核稅案件徵銷資料列印作業、原告92年6 月12日董事會議事錄、原告與崇廣公司92年9 月30日股份買賣協議書、92年12月3 日證券交易稅一般代徵稅款繳款書及過戶之股票影本、臺北地方法院91年度裁全字第7020號民事裁定、臺北地方法院民事執行處92年5 月12日北院錦92年度執全宙字第1207號函、原告93年1 月31日（93）豐洋財發字第0001號函、崇廣公司93年2 月10日致原告函、臺北地方法院95年12月8 日北院錦95執全宙字第4947號執行命令、原告與崇廣公司95年7 月5 日股份買賣契約書、臺北地方法院95年度促字第36060 號支付命令、95年10月27日支付命令確定證明書、臺北地方法院95年度促字第36061 號支付命令、崇廣公司股票轉讓過戶申請書、股票轉讓登記表、崇廣公司持有太平洋百貨公司股票影本等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

㈣按營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該利息支出仍須是企業為經營本業所發生，始得認列。

而查核準則第97條第11款之規範意旨，係將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。

換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。

此等另行舉債之活動必然涉及某些難以明言之非常規交易，而非常規交易所取向或所欲規避之稅捐目標則是稅捐稽徵機關所難以直接查明者，所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出，核與所得稅法之規定並無牴觸，得予適用。

再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496 及500 號解釋可資參照。

稅捐以人民之經濟活動成果為課徵對象，而經濟活動成果又以私法來加以維持，因此稅法原則上應尊重人民對經濟活動成果之私法上安排，不過，當人民私法上安排不是只有產生私法上之法律效果，還同時附帶產生稅法上之法律效果時，即會發生利用私法所呈現之外觀，來實質規避應納稅賦之情事，此時稅捐法制才會例外從稅捐獨立性之觀點，把『濫用私法形式，卻不符合經濟實質』之經濟成果安排，用稅法之觀點予以矯正，將之定性為借款而產生擬制設算利息之法律效果，以符合實質課稅原則。

因之，查核準則第97條第11款規定應依經濟實質成果認定，而非限於文義之消費借貸為限。」

最高行政法院98年度判字第731 號判決意旨參照。

㈤經查，本件原告於92年9 月30日與崇廣公司簽訂買賣契約，以每股約30元之價格，向同址營業之崇廣公司購入太平洋百貨公司股票5,543,000 股，股款合計166,312,500 元，原告於簽約前分3 次支付完竣（即92年6 月13日支付120,312,500 元、92年6 月20日支付20,000,000元及92年7 月3 日支付26,000,000元），其中3,696,250 股於93年1 月16日過戶予原告，其餘1,846,750 股迄97年7 月止，崇廣公司尚未過戶予原告等情，為兩造所不爭，復有股份買賣協議書、原告明細分類帳、亞東證券公司代理部編製原告股權異動、原告致崇廣公司函等資料附原處分卷、本院卷可稽，自堪信為真正。

次查，系爭股份買賣協議書第3條約定「乙方（即崇廣公司）應自本契約簽訂之日起9 個月內，將本契約標的股份之股票、或乙方得向太百公司領取股票之『通知』、『新股權利證書』或『價款繳款憑證』（下合稱『領股憑證』）送交雙方共同指定之律師/ 會計師保管。

雙方同意前項股票、領股憑證如經乙方背書轉讓並交予雙方共同指定之律師/ 會計師保管時，即為交付。」

第4條付款方式約定「甲方（即原告）應於本契約簽訂之日給付乙方第1 期款□萬元，並依乙方之指示，將揭買賣價款匯入乙方公司於□銀行□分行，帳號：□之帳戶。

餘款則俟雙方議定最後交易價格後，再行相互找補，並應依他方之指示，將找補價款匯入指定之帳戶。

」（參見本院卷第41頁) 。

可知，原告於尚未與崇廣公司簽訂系爭股份買賣協議書前，即將高達166, 312,500元之款項交付崇廣公司，則原告究係基於何項原因交付崇廣公司166,312,500 元之款項，甚有可議之處。

次查，原告第5 屆第12次董事會會議僅決議購入太平洋百貨公司之股票作為長期投資，有該次董事會議事錄在卷可按（參見本院卷第40頁），並不能證明原告已與崇廣公司達成買賣系爭股份之協議。

再依系爭股份買賣協議書約定，付款方式部分均為空白，買賣標的之股份卻可於契約簽訂之日起9 個月交付，何以原告與崇廣公司僅就股份之交付部分為約定，就付款方式未為任何約定，亦顯與一般交易常情有違。

則何以原告已完成股款之交付，崇廣公司卻可於簽約後9 個月內再交付股票，此亦顯有違常理，原告並未有合理說明。

且查其中1,846,750 股迄97年7 月止，崇廣公司尚未過戶予原告，然原告遲至95年8月始向臺北地方法院聲請取得支付命令，並無積極催收或為其他法律上權利之主張，此亦顯違一般交易常理。

故原告無正當理由，於簽訂系爭股份買賣協議書前，即將高達166,312,500 元之款項交付崇廣公司，此項行為嗣後雖經簽訂系爭股份買賣協議書，而具有買賣之外觀，然已等同無息借款予崇廣公司。

是依上可知，苟原告未交付系爭股款與崇廣公司，即無需另借入款項而另支付利息。

㈥次查崇廣公司與三僑公司間互向法院申請假扣押前揭股票或提存物案，有臺北地方法院91年8 月13日91年度裁全字第7020號民事裁定及臺北地方法院民事執行處92年5 月12日北院錦92執全宙字第1207號函影本附原處分卷可按，依此可見原告於支付股款時即應予瞭解系爭股票能否依約取得，復參以原告於93年底之前確實未取得系爭1,846,750 股股票，而股款卻於簽訂股票買賣契約前已全部支付，則原告於於簽訂股票買賣契約前已全部支付系爭股款，其於取得股票前交付款項，已交付款項卻未能取得交易標的物，就經濟實質而言，無異以資金貸與他人而未收取利息，且系爭貸與他人款項源自其借入款，即已符合查核準則第97條第11款之規定，是被告核認原告顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，於法尚無不合。

㈦原告雖主張被告對其同一事物本質之交易，其中已交付股票3,696,250 股之價款110,887,500 元，於94年度認屬買賣股份之投資股款，核認為原告長期投資資產在案，則其餘未交付股票1,846,750 股部分之股款55,425,000元，自應一體觀之云云。

惟查，原告於92年9 月30日與崇廣公司簽訂買賣契約，其中1,846,750 股，既因遭假扣押而無法交付，原告自應就系爭股票，請求出售人履行交付義務，或就相關預付股款請求退還賠償事宜。

原告遲至95年8 月始向臺北地方法院聲請取得支付命令，系爭1,846,750 股票迄至97年7 月止仍未能過戶予原告，則被告以原告於簽訂買賣契約前即交付全部股款，且嗣後亦無積極催收或為其他法律上權利之主張，乃認原告容許該預付款之拖延，就經濟實質而言，與借款與他人之行為並無不同，而應依查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其94年度平均借款利率5.869 ％，計算之利息支出3,252,893 元，於利息支出項下予以調減；

此與原告已依買賣契約取得股票3,696,250 股，核屬原告長期投資資產，二者事實狀態不同，被告核定兩者有別，並無不合。

是原告此部分之主張，尚非可採。

㈧另查，若納稅義務人貸與他人之款項係來自借款，則依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。

因此，納稅義務人貸與他人之款項未收取利息或偏低者，如無法證明其資金係專款專用，則應先依查核準則第97條第11款規定，於利息支出項下核減，不足時，才依查核準則第36條之1 規定設算利息收入。

故被告以原告上揭預付股款部分，並未收取利息，相對於其借款列報支出利息，故於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，而於利息支出項下核減，並無不合。

㈨原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入4,254,753 元及利息支出88,677,346元，被告初查以原告其他預付款期末餘額中，包括預付崇廣公司股款55,425,000元，乃按利率6.34﹪，計算增列利息收入3,513,945 元，核定7,768,698 元。

嗣於復查時，被告依臺北地方法院91年度裁全字第7020號民事裁定記載，以原告簽訂股票買賣契約前即交付全部股款，乃核認原告於簽約及取得交易標的物前即已支付款項，以致原告需另借入款項或延緩清償借款以籌措資金，則其因之而須支付之利息支出，自非原告經營業務所必需。

被告就系爭事項相關科目，依原告94年度平均借款利率，計算應於利息支出項下調減3,252,893 元【55,425,000ｘ5.869﹪（平均借款利率）】，而原核定調增之利息收入7,768,698 元應予追減3,513,945 元，變更核定為4,254,753 元；

原核定利息支出88,677,346元應予追減3,252,893 元，變更核定利息支出為85,424,453元，揆諸首揭規定，並無違誤。

且查「復查決定變更原處分，復查決定與原處分之關係如何，應視復查決定是否根據重新調查查明之結果所作成。

重行裁處……，係對原處分基礎事實關係之全部範圍重新審查，並作成變更原處分之復查決定，則有關納稅義務應以變更後之復查決定為準，而原處分在復查決定承受之範圍內，暫停其效力。」

最高行政法院94年度判字第8 號判決意旨參照。

本件被告初查未先核減原告之利息支出容有未洽，惟既於原告申請復查後，對原處分之基礎事實關全部範圍重新審查，認應調減相對利息支出始正確，於法並無不合。

故被告原處分以原核定利息支出88,677,346元應予追減3,252,893 元，乃無違反行政救濟不利益禁止變更之法理，原告此項主張，委無可採。

㈩又查司法院釋字第650 號解釋係針對查核準則第36條之1第2項所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；

再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質的要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同（最高行政法院98年度判字第631 號判決意旨參照），是原告認司法院釋字第650 號解釋意旨於查核準則第97條第11款應予援用乙節，要係誤會，不足採取。

綜上所述，原告所訴各節，均非可採。

原處分認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
書記官 楊子鋒