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臺北高等行政法院判決
98年度訴字第994號
98年11月12日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 黃仕翰 律師
複 代理人 吳鴻奎 律師
被 告 財政部臺北關稅局
代 表 人 乙○（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09800039140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於92年6月20日委託華美航運股份有限公司向被告報運進口貨物乙批（進口快遞貨物簡易申報單第CE/92/023/11367 號），原申報貨物名稱PVC SAMPLE，數量2 BAG ，完稅價格新臺幣（下同）4,165 元。
經被告查驗結果，實到貨物名稱為DVD 遊戲片（METAL SLUG3 ），數量為2,780 PCE；
嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，核計完稅價格為430,900 元，並經送請商標授權代理人台灣國際專利法律事務所派員鑑定結果，均為仿冒品，審認原告有虛報進口貨物名稱、數量，涉有仿冒及逃避管制情事，乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處原告貨價1 倍之罰鍰計430,900 元，併沒入涉案貨物。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠本件事實發生於92年6 月20日，是時被告本得以立即課予罰鍰處分，因此，本件並無行政罰法第27條第3項之適用：⒈查本件曾經桃園地檢署偵查後於93年9月30日作成不起訴處分書，按「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之」；
「前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分或無罪、免訴不受理不付審理之裁判確定日起算。」
，行政罰法第26條第2項、第27條第3項固有規定，然依「特別法優先普通法適用」原則，本件並無行政罰法第27條規定之適用，而應依海關緝私條例第44條規定，應自「情事發生」時起算。
⒉按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。
但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」
，海關緝私條例第44條定有明文。
查被告認原告涉有虛報貨物數量之情事，係於92年6 月20日發生，是以依法被告應於前開期日後5 年內（即97年6 月20日）追徵或處罰。
惟被告遲至97年8 月5 日始將原處分送達原告（原證2 ），已逾越前開期日，被告之裁罰權當然消滅，原處分顯然違法。
⒊按『違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。
但其他法律有特別規定者，從其規定。』
；
『行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅。』
；
『進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。』
；
『有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。
但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。』
，行政罰法第1條、第27條第1項、關稅法第94條及海關緝私條例第44條各定有明文。
是以，違反行政法上義務之行為，原則上應適用行政罰法之規定，惟其他法律有特別規定者，如因違反海關緝私條例，該條例設有行政罰規定之情形，依「特別法優先普通法適用」之原則，自應優先適用該特別法之規定。
準此，海關緝私條例第44條有關5 年追徵稅款及處罰期間之規定，應予優先適用。」
，鈞院97年訴字第3049號判決參照，於前開判決中前開意見亦為財政部所採，足資參照。
⒋查行政罰法第27條固規定「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」
且同法第45條第2項規定「前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算」，然因海關緝私條例對於裁罰權時效既有特殊規定，依特別法優於普通法之法理，時效部分當應優先適用海關緝私條例第44條之規定。
⒌被告亦自承：本件係屬進口貨物有違法情事，依關稅法第94條規定，應依海關緝私條例規定處理。
按違反行政法上義務之行為，原則上應適用行政罰法之規定，但其他法律有特別規定者，依「特別法優先普通法適用」之原則，自應優先適用該特別法，海關緝私條例屬行政罰法第1條所稱之其他法律，為特別法，該條例第44條明文規定之處罰期間為5 年，自應優先適用之。
⒍依被告前揭陳述，可知其亦認為海關緝私條例第44條乃係屬行政罰法之特別法。
惟就裁處期間起算點之認定上，卻又否認海關緝私條例第44條乃係屬行政罰法之特別法，而認為時效起算點應依行政罰法第27條第3項而定，其數主張間彼此有所矛盾顯而易見。
實則，既然海關緝私條例第44條乃係屬行政罰法之特別法，則關於時效之問題，無論係期間長短或者起算點之認定，均應依海關緝私條例第44條而定。
惟被告所為之處分，已經逾越5 年裁處期間，其裁處權已經確定消滅，故原處分係屬違法應予撤銷。
⒎依行政罰法第27條第3項之立法意旨，本件並無行政罰法第27條第3項之適用：⑴按行政罰法第27條之立法理由為：一、本條係有關行政罰裁處權時效之規定。
按行政罰裁處權之行使與否，不宜懸之過久，而使處罰關係處於不確定狀態，影響人民權益，惟亦不宜過短，以免對社會秩序之維護有所影響，爰於第一項定其消滅時效為三年。
第二項並就時效之起算點加以明定，以杜紛爭。
至行政罰之執行時效，則依行政執行法第七條第一項規定處理。
二、犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，而其行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理（少年事件）之裁判確定者，依前條第二項規定，仍得裁處行政罰，此際其時效可能已完成。
又原裁處於訴願、行政訴訟或其他救濟程序中被撤銷，諭知另為裁處時，其時效亦可能已完成。
爰於第三項、第四項另行規定其時效之起算點。
⑵自本條之立法理由可知，為避免時效過短而對於社會秩序之維護有所影響，故規定時效為3 年，惟海關緝私條例第44條所訂之處罰期間為5 年，故已足妥善維護社會秩序。
⑶至於行政罰法第27條第3項之所由設，係因第26條為避免一事二罰，因此規定當一行為同時觸犯刑事法律及行政法上義務時，僅得以刑事法律處罰之。
因此行政機關是否處分，必待刑事不予處罰確定後始得為之。
換言之，若行為人經不起訴處分確定，則行政機關始得以行為人違反行政法上義務而處分之，惟是時可能因行政機關等待刑事處罰是否為之的期間過長，致使3 年時效期間已經經過，從而行政罰法第27條第3項特規定，於此情形，3 年期間自不起訴處分確定日起算。
⑷查法務部94年11月24日法律字0940041511號函表示：「…在行政罰法尚未施行前（95年2 月5 日施行），同一行為同時觸犯刑事制裁及行政制裁規定是否適用一事不二罰原則，學說雖有不同見解（吳庚著「行政法之理論與實用」，94年8 月增訂9 版，第508 頁至第509 頁參照），惟我國目前實務則有認為，同一行為同時觸犯刑事制裁及行政制裁規定，除法律有特別規定或性質不能重複處分者外，當可分別依照規定予以處罰（行政法院94年判字第40號判例、42年判字第16號判例參照）。」
。
詳言之，行政罰法係於95年2月5 日施行，而本件事實卻係發生於92年6 月20日，依照當時學說及實務見解均認為行為人若因同一行為而違反刑事法律及行政法上義務者，得同時併處之。
可見於案發當時，被告本即得課予原告罰鍰處分，因此既然當時並無行政罰法第26條一事不二罰之適用，亦無所謂因行政機關必須待不起訴處分確定後始得處分行為人之問題。
從而，應認為本件並無行政罰法第27條第3項之適用。
⑸綜上，既然被告於92年6 月20日案發當時即得裁處原告，被告卻怠於為之，遲至97年8 月5 日始將原處分送達原告，已罹於海關緝私條例第44條所訂之處罰期間，原處分係屬違法。
⒏按大法官釋字第385 號解釋意旨，本件不得將時效期間之長短及起算點割裂而為適用：本件係因課稅而衍生之裁罰處分，亦得援用大法官釋字第385 號解釋所示意旨。
因此關於是否課予原告罰鍰處分，就裁罰時效之期間及起算點之規定，不應割裂而為適用。
換言之，不得認為關於時效期間應適用海關緝私條例第44條，但關於時效期間之起算點在海關緝私條例第44條訂有明文之情形下，卻仍適用行政罰法第27條第3項。
反而應認為無論時效之期間及起算點應一併適用海關緝私條例第44條而定，實屬妥適。
⒐依「法規不溯及適用」原則，本件並無行政罰法第27條第3項之適用：查行政罰法於94年2 月5 公布，95年2 月5 日施行，而本件之不起訴處分早在93年間即行政罰法公布前即已確定，是以顯然沒有行政罰法第27條第3項之適用。
㈡原處分係逾越5 年追徵處罰期間所作成，被告之裁罰權業因時效完成而當然消滅，故原處分應予撤銷：⒈參酌臺北市政府法規委員會所示見解意旨，本件係屬92年2月5日行政罰法施行時，已經超過2年而尚未滿5年的違規案件，裁罰權時效仍為5年，於經過5年時消滅，而無庸適用行政罰法第45條第2項之規定：按依臺北市政府法規委員會95年3 月14日北市法一字第09530473500 號函表示：「行政罰法業於本（95）年2月5 日施行，按該法第27條第1項「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」
及第45條：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。
（第1項）前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。
（第2項）」業明文規定，就該法施行前尚未裁處之案件，仍應溯及適用該法有關裁處權時效之規定，並自該法施行之日起算裁處權時效，亦即自95年2 月5 日起算3 年內，仍得就該法施行前尚未裁處之案件，依法進行裁處。
惟前揭溯及規定，究可追溯該法施行前違反行政法上義務之尚未裁處案件至何時，似有欠明確。
參酌法務部就此所作說明：『行政機關十多年怠於行使裁罰權，已生失權之效果，基於誠實信用原則，行政機關自不得權力濫用，主張因本法施行而使裁罰權復活，故原本已失權效果之裁罰權，自不因本法施行而復活另生裁罰權。』
…」。
因此臺北市政府法規委員會結論上認為，有關裁罰時效，應依下列分類處理：⑴95年2月5日行政罰法施行時，尚未滿2年的違規案件，應自95年2 月5 日行政罰法施行之日起算3 年的裁處權時效。
⑵95年2 月5 日行政罰法施行時，已經滿5 年的違規案件，已經時效完成，不得再裁罰。
⑶95年2 月5 日行政罰法施行時，已經超過2 年而尚未滿5 年的違規案件，裁罰權時效仍為5 年，於經過5年時消滅，而無庸適用第45條第2項規定自95年2 月5 日本法施行之日起算3 年的裁處權時效。
⒉本件情形，被告係於92年6月20日時得予行使裁處權，故係屬95年2 月5 日行政罰法施行時，已經超過2 年而尚未滿5 年的違規案件。
其裁罰權時效雖然仍為5 年，但並無行政罰法第45條第2項之適用，因此被告遲至97年8 月5 日始將原處分送達原告，已經逾越5 年裁處期間，其裁處權已經確定消滅，故原處分係屬違法應予撤銷。
㈢罰鍰處分對人民之財產權影響甚鉅，故裁罰依據不應作不利於原告之類推：按大法官釋字第443 號解釋所示之法律保留原則意旨，因罰鍰處分對人民之財產權影響甚鉅，而財產權乃係憲法第15條所保障之基本權，欲侵害人民之財產權時，應以有法律明訂者為限，因此當未有法律明文規定時，不得作不利於人民之類推適用。
經查，本件所涉情形並無行政罰法第27條第3項之適用已如前述，並基於前述之不利類推禁止之原則，應該認為本件亦不得類推適用行政罰法第27條第3項，因此本件時效之起算點及其期間，應依海關緝私條例第44條而定，惟依本條所定之時效期間已經經過，故被告之處分係屬違法。
㈣因貨品係進口自國外，原告始終均未親見該物品，客觀上並不可能發現貨品是否有虛報情事，原告當無過失可言：⒈按行政罰法第7條固規定違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。
惟此所稱之「過失」，該法並未予以明文定義，參酌刑法第14條第1項之規定，行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，為過失。
則行為人必於法律上有注意義務，並客觀上能予以注意而不予注意者，始得論以過失，否則僅因偶然事故而要求行為人負過失責任，要非立法本旨。
經查，系爭貨物係陳海鵬委託原告於台灣代收，故由原告名義委託華美航運股份有限公司報運進口，則貨物進入台灣地區海關查驗前，原告客觀上僅為收貨之人，實際上不可能查知貨品之真實內容。
前開事實，業經台灣桃園地方法院檢察署93年度偵字第530 號不起訴處分認定，堪信為真。
而原告既係受利用不知情之第三人，實難謂有何過失可言。
㈤原告始終均未親見貨物，報關程序係陳海鵬所處理，被告未審視前開有利原告之事實，已有違反行政程序法第9條規定：按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利不利情形，一律注意」，行政程序法第9條定有明文。
經查，系爭貨品之收件人固為原告，惟該貨物係訴外人陳海鵬委託原告代收，報關手續均係陳海鵬一人處理，陳某當時告知貨物樣品，詳細內容為何原告本無從接觸審視。
原處分及訴願決定對原告於系爭貨物報關進口前，客觀上並不能知悉貨物內容之事實未加審認，並未予以詳細審酌，已有違行政程序法第9條規定。
㈥查桃園地檢署係於97年12月25日對陳海鵬作出不起訴處分，而被告的罰鍰處分早在97年8月5日已送達原告，顯見被告決定是否對於原告課予罰鍰，並未參考地檢署是否將陳海鵬予以起訴。
㈦原處分未說明認定貨品單價之標準，顯有違背「明確性原則」：按「行政行為之內容應明確」，行政程序法第5條定有明文。
經查，被告處分原告罰鍰430,900 元，係以海關緝私條例第36、37條規定，認虛報貨品為2780片仿冒DVD 遊戲片、完稅價格則430,900 元，依此裁罰原告430,900 元。
然因，原告從未親見該批貨品，貨品種類及數量是否正確已有疑義，縱認貨品、數量正確，但被告究竟如何認定該貨品之市價，於原處分內容均未說明。
被告既依前開標準裁罰原告，對於貨品種類數量及價格，即屬行政處分構成之重要內容，被告自應於原處分清楚說明，此均涉及罰鍰金額，至關納稅義務人權益重大，原處分未詳說明，顯有違背明確性原則。
㈧調查證據部分：⒈聲請傳訊證人彭雲慶：⑴待證事項：進口資料確為訴外人陳海鵬所提供，該批貨物進口均係陳海鵬與報關行聯絡，原告始終並未參與聯繫。
⑵聲請理由：查被告固稱原告有提供資料等，然本件進口確係訴外人陳海鵬一人主導進行辦理。
證人為華美航運股份有限公司負責人，對於該批貨物之貨主及實際究係何人參與報關過程應有知悉，實有傳訊必要。
⒉聲請函調桃園地檢署93偵字第530號全卷資料：⑴待證事項：原告對於虛報貨品乙事，確不知情，實無故意過失。
⑵聲請理由：查原告曾因本件貨品仿冒光碟，接受桃園地檢署偵偵查，偵查後認原告對於該虛報貨品過程確實不知情，而予不起訴處分。
為證明前開事實，因認有函調必要云云。
㈨提出本件原處分書及訴願決定書、桃園地方法院檢察署檢察官93年度偵字第530 號不起訴處分書、本件原處分之送達證書、臺北市政府法規委員會95年3 月14日北市法一字第09530473500 號函、法務部94年11月24日法律字0940041511號函等件影本為證。
四、被告主張：㈠按行政罰法第45條第1項、第26條、第27條第1項、第3項、第1條、關稅法第94條及海關緝私條例第44條等規定，經查，本件原告於92年6 月20日向被告報運進口系爭貨物，被告係於95年2 月5 日行政罰法施行後，97年間對本件為裁處，係屬於行政罰法施行後裁處之案件，依行政罰法第45條第1項規定，而有行政罰法之適用。
本件原告虛報貨物名稱、數量並涉及仿冒逃避管制情事，其觸犯刑事部分，案經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於93年9 月30日以93年度偵字第530 號不起訴處分書裁定不起訴，並於93年10月22日處分確定（鈞院卷第90頁，附件1 ），依行政罰法第27條第3項規定，其行政罰之裁處時效起算點應為93年10月22日。
又本件係屬進口貨物有違法情事，依關稅法第94條規定，應依海關緝私條例規定處理。
按違反行政法上義務之行為，原則上應適用行政罰法之規定，但其他法律有特別規定者，依「特別法優先普通法適用」之原則，自應優先適用該特別法，海關緝私條例屬行政罰法第1條所稱之其他法律，為特別法，該條例第44條明文規定之處罰期間為5 年，自應優先適用之。
本件裁處時效起算點為93年10月22日，處罰期間為5 年，則其處罰時效於98年10月22日始屆滿，被告於97年8 月5 日將本件處分書送達原告，並未逾海關緝私條例第44條之5 年法定期限。
㈡原告主張本件原處分未說明認定貨品單價之標準，顯有違背明確性原則云云。
經查，被告為求慎重，於98年8 月11日以北遞字第0981020812號函再請財政部關稅總局驗估處複核系案貨物價格，根據該處98年8 月28日總驗一一字第0981001556號函（鈞院卷第91頁，附件2 ）理由二：本案（進口報單第CE/92/023/11367 號）因查驗結果與原申報貨物不符，且經鑑定結果來貨為仿冒光碟，自無關稅法第29條（行為時關稅法第25條）交易價格之適用；
又查無合於同法第31條「同樣貨物」（行為時關稅法第27條）及第32條「類似貨物」（行為時關稅法第28條）規定之相關價格資料可資適用；
又來貨係仿冒品，依法不得銷售，故無合於同法第33條及第34條（行為時關稅法第29條及第30條）規定之相關資料可資引用；
乃依據台灣國際法律事務所提供本案實到貨物之仿品市售價格，參據同法第33條規定計算之，惟因進口人為自然人，無毛利率資料可稽，依據WTO 關稅估價協定第5條之註釋6.：「…以進口人或其代表人以外之第三人所提供之有關資料為基礎」之規定，即以財政部核備之「92年度營利事業各業同業利潤標準」，其中影碟片之批發毛利率21% 為基礎，計算而得完稅價格，並據以核估其完稅價格，經核尚符合同法第35條（行為時關稅法第31條）規定之原則。
又為慎重計，經再洽請台灣國際法律事務所提供一般市售行情價格（每片200 元），再以前開方式計算出價格為158/PCE 【TWD200/PCE×（1-21% ）÷（1+0%）=158/PCE】，尚較本件原核估價格（CIFTWD155/PCE ）為高，基於行政救濟案件不得對進口人為更不利之處分，惟適足以證明本件原依關稅法第35條（行為時關稅法第31條）之規定以合理方法核估完稅價格應屬合理適法。
㈢原告主張其無過失一節：按關稅法第22條第1項規定略以：「貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；
…。」
；
復按報關業設置管理辦法第12條第1項規定略以：「報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書…。」
。
經查，本件原告委託報關業者華美航運股份有限公司向被告報運系爭貨物進口，有經原告簽章之個案委任書及所附簽章樣式及身分證影本附原處分（卷1 ，附件6 ）可稽，且原告亦不否認其為系爭貨物之收貨人，則原告為本件之納稅義務人至為明確，既涉有上揭違法虛報情事，自應負虛報責任，原告主張未委託報關業者華美航運股份有限公司向被告報運系爭貨物乙節，尚難採認。
又原告既為系爭貨物之收貨人，且與發貨人間具有朋友關係，為避免違規受罰，理應向發貨人查明所欲進口貨物之內容並據實申報，縱所稱進口資料確為陳海鵬所提供並受其所託代收屬實，惟查，原告為音樂教師屬知識份子，當已經由媒體報導得知目前坊間仿冒品充斥，則對於受委託收受自國外進口之貨物，自應較一般人更為注意查明實際貨物為何。
復查，原告為避免違規，亦得於報關前依海關管理進出口貨棧辦法第21條規定，向海關申請先看貨樣，再行據實申報，以免受罰。
然原告未踐行查明，亦未盡相當注意義務，即率爾委任報關業者報運系案貨物進口，以致發生上揭違法虛報情事，縱非故意屬實，亦難謂無應注意並能注意，而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
之意旨，自不能免罰。
又原告主張貨物為陳海鵬所有，被告亦併將陳海鵬移送檢調單位偵辦，足證就原告主張有利於己之情形已為注意，並未違反行政程序法第9條之規定。
惟陳海鵬堅決否認該批貨物為其所有，獲不起訴處分（97年度偵緝字第1380號不起訴處分書，原處分卷1 ，附件7 ），被告依法論處，洵屬適法妥當，所訴核無足採。
㈣原告主張本件無行政罰法之適用云云。
惟按行政罰法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」
；
復按法律不溯及既往，乃法律適用之基本原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應以法律明文規定，方有所依據，行政罰法第45條第1項即係依此原則而訂定。
行政罰法第27條第3項既不在同法第45條第1項排除適用之列，被告依該法第27條第3項規定，以不起訴處分確定日期為起算點，應屬適法。
㈤原告稱：93年9 月30日不起訴處分已確定，被告為何遲至97年8 月5 日始將處分送達原告云云。
查臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於93年9 月30日對原告為不起訴處分後，鑑於原告一直主張本件另有實際貨主陳海鵬，檢察署並已對陳海鵬涉案部分分案調查，基於刑事優先原則，被告並未立即對原告核發處分書，而係靜待檢調單位調查結果。
嗣因檢察署遲遲未對陳海鵬涉案部分作出認定，為避免本件逾越裁處權時效，被告遂於97年7 月30日對原告核發處分書，並無遲延違誤之處。
至於陳海鵬涉案部分，檢察署亦以其堅決否認該批貨物為其所有及無從訊明證人甲○○（即本件原告）所言是否屬實為由，於97年12月25日對其為不起訴處分等語。
五、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以…：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。
二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。
三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。
四、其他違法行為。」
；
「有前2 項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」
；
「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰。」
；
「前2 項私運貨物沒入之。」
，海關緝私條例第37條第1項、第3項及第36條第1項、第3項各定有明文。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。
茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告報運系爭貨物進口，虛報進口貨物名稱、數量，涉有仿冒及逃避管制之違章情事：㈠原告於92年6 月20日委託華美航運股份有限公司向被告報運進口系爭貨物乙批（進口快遞貨物簡易申報單第CE/92/023/ 11367號，原處分卷2 附件1 ），原申報貨物名稱PVC SAMPLE，數量2 BAG ，完稅價格4,165 元。
經被告查驗結果，實到貨物名稱為DVD 遊戲片（METAL SLUG3），數量為2,780 PCE ；
嗣據驗估處查價結果，核計完稅價格為430,900 元（原處分卷2 附件2 ），並經送請商標授權代理人台灣國際專利法律事務所派員鑑定結果，均為仿冒品（原處分卷2 附件3 ），因認原告虛報進口貨物名稱、數量，涉有仿冒及逃避管制之違章情事，核無不合。
㈡原告主張本件事實發生於92年6 月20日，是時被告即得課處罰鍰，本件並無行政罰法第27條第3項之適用，原處分係逾越5 年處罰期間所作成，被告之裁罰權業因時效完成而消滅云云。
按「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」
；
「一行為同時觸刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。
…前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」
；
「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」
；
「前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。」
；
「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入…之處罰時，適用本法。
但其他法律有特別規定者，從其規定。」
；
「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」
；
「有違反本條例情事者，…但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」
，行政罰法第45條第1項、第26條、第27條第1項、第3項、第1條、關稅法第94條及海關緝私條例第44條各定有明文。
又法務部95年1 月18日法律字第0950000798號函說明二㈠略以：…3.至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，依本法（行政罰法）第32條第1項規定，移送司法機關處理，並因刑事案件部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定，是類情形之裁處權期間起算，稅捐稽徵法既未有明文，依本法第1條本文規定，自有本法第27條第3項之適用，即自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定日起算。
惟其裁處權期間仍應依稅捐稽徵法第21條各款規定之情形，分別為5 年或7 年。
該函釋核與相關法規，並無不合。
同此情形，海關緝私條例固屬於行政罰法之特別規定，有關違反海關緝私條例事件之處罰期間，應適用海關緝私條例第44條之規定，惟倘有一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務而移送司法機關處理者，並因刑事案件部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定，此類情形其處罰期間之起算，海關緝私條例未設明文，實有缺漏，而行政罰法施行後，同法第27條第3項則設有明文，可資補充，故在規範是類情形處罰期間起算之事項，該條項之規定，應可作為「補充規定」，以資適用，即該類情形其處罰期間應自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定日起算（而非自其情事發生日起算），已滿5 年者，不得再為處罰，先予敘明。
經查，本件原告於92年6 月20日向被告報運進口系爭貨物，被告係於95年2 月5 日行政罰法施行後，97年間對本件為裁處，係屬於行政罰法施行後裁處之案件，依行政罰法第45條第1項規定，應有行政罰法第27條等規定之適用，且此依法律規定而為適用處理，亦無法律溯及既往之問題，原告所稱本件並無行政罰法第27條第3項之適用云云，並非可採。
又本件原告虛報系爭貨物之名稱、數量，並涉及仿冒、逃避管制之違章情事，其觸犯刑事部分，案經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於93年9 月30日以93年度偵字第530 號不起訴處分書裁定不起訴，並於93年10月22日處分確定（本院卷第90頁，附件1 ），依行政罰法第27條第3項規定，其行政罰之裁處時效之起算點應為93年10月22日，依行政罰法第1條但書及海關緝私條例第44條規定，處罰期間為5 年，故其處罰時效於98年10月22日始屆滿，被告於97年8 月5 日將本件處分書送達原告（原處分卷1 附件1 ），並未逾海關緝私條例第44條規定5 年之法定期間。
原告所稱本件原處分係逾越5 年處罰期間所作成，被告裁罰權業因時效完成而消滅云云，核不足採。
㈢又原告主張依大法官釋字第385 號解釋意旨，本件不得將時效期間之長短及起算點割裂而為適用，不得認為關於時效期間應適用海關緝私條例第44條，但關於時效期間之起算點在海關緝私條例第44條訂有明文，卻仍適用行政罰法第27條第3項云云。
按大法官釋字第385 號解釋文謂：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。
獎勵投資條例施行期間內，經依該條例3 條核准受獎勵之外國公司，於該條例施行期間屆滿後，既仍得繼續適用該條例享受租稅優惠，自應一併依同條例第16條第3項之規定，於其稅後盈餘給付總公司時，扣繳百分之二十所得稅，方符立法原意。
財政部90年9 月24日臺財稅字第800356032 號對此之函釋，符合上開意旨，與憲法並無牴觸。」
，依其解釋之意旨，係在闡述應當衡平處理權利與義務之規定，不應任意割裂適用，故在繼續適用獎勵投資條例享受租稅優惠，自應一併依同條例第16條第3項之規定，於其稅後盈餘給付總公司時，扣繳百分之二十所得稅。
此與本件不同者，關於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務而移送司法機關處理者，並因刑事案件部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定，此類情形為避免「一事二罰」，故有「刑事優先」之原則（行政罰法第26條立法理由參照），行政程序需待刑事程序終結，其處罰期間之起算時點，與無刑事程序之情形，自應不同；
惟是類情形處罰期間之起算，海關緝私條例未設明文，而有缺漏，故應適用行政罰法第27條第3項之「補充」規定，使各該類型事件適用相關規定，而得妥適規範，並無前揭大法官解釋文所指權利與義務「失衡」之問題，且其就法無明文之事項，適用「補充性」之規定，亦無權利與義務事項割裂適用之問題。
原告上開主張，亦不足採。
此外，本件縱就裁罰時效之期間及起算點，均依行政罰法之規定（即無原告所稱分別適用不同法規之「割裂」情事），依第同法第45條第2項規定，行政罰法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，裁罰時效起算點為行政罰法施行之日（95年2 月5 日）起算，本件被告於97年8 月5 日將本件處分書送達原告，已如前述，亦未逾行政罰法第27條第1項之3 年法定期限，附此敘明。
㈣原告復主張本件原處分未說明認定貨品單價之標準，顯有違背明確性原則，於法有違云云。
經查，本件經被告以98年8 月11日北遞字第0981020812號函再請財政部關稅總局驗估處複核系爭貨物價格，依該處98年8 月28日總驗一一字第0981001556號函（本院卷第91頁以下，附件2 ）理由二：本案（進口報單第CE/92/023/11367 號）因查驗結果與原申報貨物不符，且經鑑定結果來貨為仿冒光碟，自無關稅法第29條（行為時關稅法第25條）交易價格之適用；
又查無合於同法第31條「同樣貨物」（行為時關稅法第27條）及第32條「類似貨物」（行為時關稅法第28條）規定之相關價格資料可資適用；
又來貨係仿冒品，依法不得銷售，故無合於同法第33條及第34條（行為時關稅法第29條及第30條）規定之相關資料可資引用；
乃依據台灣國際法律事務所提供本案實到貨物之仿品市售價格，參據同法第33條規定計算之，惟因進口人為自然人，無毛利率資料可稽，依據WTO 關稅估價協定第5條之註釋6.：「…以進口人或其代表人以外之第三人所提供之有關資料為基礎」之規定，即以財政部核備之「92年度營利事業各業同業利潤標準」，其中影碟片之批發毛利率21% 為基礎，計算而得完稅價格，並據以核估其完稅價格，經核尚符合同法第35條（行為時關稅法第31條）規定之原則。
又為慎重計，經再洽請台灣國際法律事務所提供一般市售行情價格（每片200 元），再以前開方式計算出價格為158/PCE 【TWD200/PCE×（1-21% ）÷（1+0%）=158/PCE】，尚較本件原核估價格（CIFTWD155/PCE ）為高，基於行政救濟案件不得對進口人為更不利之處分，惟適足以證明本件原依關稅法第35條（行為時關稅法第31條）之規定以合理方法核估完稅價格應屬合理適法等語；
足證本件原處分對於系爭貨物之完稅價格，已予核定，且未對原告為不利之核估。
原告上開主張，並不足採。
八、被告所為罰鍰及沒入貨物之處分，並無違誤：㈠綜上所述，原告報運系爭貨物進口，虛報進口貨物名稱、數量，涉有仿冒及逃避管制之違章情事，被告乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處原告貨價1 倍之罰鍰計430,900 元，併沒入系爭貨物（原處分卷1 附件1 ），並無違誤。
㈡原告主張本件其無過失，不應受罰云云。
惟按關稅法第22條第1項規定：「貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；
…。」
；
報關業設置管理辦法第12條第1項規定：「報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書…。」
。
經查，本件原告委託報關業者華美航運股份有限公司向被告報運系爭貨物進口，有經原告簽章之個案委任書及所附簽章樣式及身分證影本（原處分卷1 附件6）可稽，且原告亦不否認其為系爭貨物之收貨人，則原告為本件之納稅義務人，至為明確。
原告所委託之報運進口，既涉有上開虛報之違章情事，自應負虛報之責任。
原告主張未委託報關業者華美航運股份有限公司向被告報運系爭貨物云云，並不足採。
又原告既為系爭貨物之收貨人，為避免違規受罰，自應向發貨人查明所欲進口貨物之內容，據實申報，且縱所稱進口資料確為訴外人陳海鵬所提供並受其所託代收屬實，惟其對於受委託收受自國外進口之貨物，自應較一般人更為注意查明實際貨物為何，且原告為避免違規，亦得於報關前依海關管理進出口貨棧辦法第21條規定，向海關申請先看貨樣，再據實申報，以免受罰。
惟原告疏未查明，即率爾委任報關業者報運系爭貨物進口，以致發生虛報進口貨物名稱、數量，涉有仿冒及逃避管制之違章情事，縱非故意，亦難謂無過失。
被告予以依法論處，並無不合。
原告所稱其無過失，不應受罰云云，不足為採。
九、本件事證，已臻明確，且本件確係原告報運系爭貨物進口，涉及違章等情，已詳前述，則原告復聲請傳訊證人彭雲慶，調查系爭貨物進口資料為訴外人陳海鵬所提供云云；
及聲請函調桃園地檢署93偵字第530 號全卷，調查原告對於虛報貨品為不知情云云，核無必要，附此敘明。
十、從而，本件被告以原告報運系爭貨物進口，虛報進口貨物名稱、數量，涉有仿冒及逃避管制之違章行為，所為罰鍰及沒入貨物之處分，於法並無違誤。
復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
書記官 蕭純純
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