臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴更一,19,20091112,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第19號
98年10月22日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 簡良夙律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月3日台財訴字第09300423200號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於95年2月16日以94年度訴字第125號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於97年12月31日以97年度判字第1165號判決將原判決廢棄，發回本院更行審理，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告於69年3月22日借用訴外人陳文慶名義，購買坐落桃園縣龜山鄉○○段852、857、858、870、871及877地號等農地（以下簡稱系爭土地），迨於89年1月15日出售，扣除支付之土地增值稅、保證金及相關佣金費用等支出後，實際得款計新台幣（下同）164,963,258元，原告將所得款項由訴外人即原告之子姜君武收取售地款支票155,443,258元後，分別存入其所有第一商業銀行桃園分行（以下簡稱第一商銀桃園分行）帳號00000000000帳戶、新竹國際商業銀行桃園分行（以下簡稱新竹商銀桃園分行）帳號00000000000帳戶、世華聯合商業銀行桃園分行（以下簡稱世華商銀桃園分行）帳號00000000000及中國信託商業銀行桃園分公司（以下簡稱中國信託桃園分公司）帳號000000000000帳戶；

另9,520,000元支票則存入訴外人姜雅華（原告之女）所有新竹商銀行桃園分行帳戶（帳號：0000000000000），涉有贈與情事，被告乃核定贈與總額為164,963,258元、贈與淨額為163,963,258元，應繳納贈與稅額為74,096,629元，並按所漏稅額課處原告1倍之罰鍰計74,096,629元。

原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。

嗣經本院於95年2月16日以94年度訴字第125號判決駁回原告之訴，原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院於97年12月31日以97年度判字第1165號判決將原判決廢棄，發回本院更行審理。

二、本件原告主張：茲就最高行政法院97年12月31日97年度判字第1165號判決發回意旨補充理由如下：㈠按「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。

二、夫或妻職業上必需之物。

三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者」、「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻取得之財產，為其聯合財產。

但依第一千零一十三條規定，妻之特有財產，不在其內。」

、「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。

聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」

，行為時民法第1013條、第1016及第1017條分別定有明文。

經查原告與訴外人即原告配偶姜能源（於76年12月19日死亡）於44年2月24日結婚，姜能源為婦產科醫師，原告則為助產士，由姜能源經營婦產科診所（即安生醫院）。

嗣於69年3月22日借用陳文慶名義購買系爭土地，並由姜能源自所經營之安生醫院之所得，支付土地價金25,270,220元（惟經原告委託律師函請彰化銀行桃園分行〈以下簡稱彰銀桃園分行〉查覆姜能源於該行所有帳戶於68、69年間之存取款明細結果，該部分資料已逾存放年限且已辦理銷毀，故原告業已無法提供購地資金來源之銀行存、提款明細），是系爭土依法自屬姜能源於其與原告婚姻關係存續中有償取得之財產。

次查姜能源並未將系爭土地贈與原告，是以系爭土地，揆諸首揭條文規定，即非屬原告特有或原有財產，而應屬其與姜能源於婚姻關係存續中之聯合財產，故系爭土地之所有權應歸屬於姜能源，至為顯然，並有最高法院93年度台上字第2159號判決可資參照。

㈡又查系爭土地於購買時係為農地，且屬「文高學校預定地」；

姜能源於購買系爭土地後，即數次向臺灣省政府及桃園縣政府陳情，申請將系爭土地變更為住宅區，有陳情書、桃園縣政府書函及桃園縣龜山鄉公所書函等影本可稽。

且查陳情書所載陳情人「陳文慶」之住址為桃園市○○路189號，此即安生醫院之院址，可證該等陳情書皆為姜能源所撰寫。

又姜能源為大學畢業，原告僅初中畢業，故原告尚無如此高之智識程度，足以書寫立論嚴謹之陳情書予政府機關；

況系爭土地若非姜能源所出資購買，豈可能如此了解系爭土地之使用情形，且持續向政府機關陳情變更系爭土地之用途？參以原告與姜能源一同經營安生醫院，二人係同財共居，已如上述，依經驗法則判斷，原告豈可能獨資購買系爭土地？是系爭土地確係原告與姜能源於婚姻關係存續期間有償取得之土地，揆諸首揭法律規定，自屬配偶姜能源之原有財產。

㈢至被告主張原告於78年5月8日就系爭土地所為之預告登記，係因陳文慶將系爭土地出售予原告，故預為保全原告對於系爭土地之請求權云云。

惟查陳文慶於78年5月8日書立同意書，略以「立同意書人陳文慶所有坐落桃園縣龜山鄉○○段142、149、153、170、172、174地號（重劃後為852、857、858、870、871及877地號）土地六筆，出售與甲○○，於未辦妥移轉登記前，同意買受人先行辦理預告登記，．．．」等語，並辦理預告登記予原告，係原告基於其與陳文慶之信託關係，而欲保全其信託土地之權利，故由陳文慶書立同意書以為據。

又因原告與訴外人即建商林火秋、張嘉男、葉煌森、林榮泰，就系爭土地於78年5月7日簽訂合作興建房屋契約書，建商林火秋等人遂要求原告就系爭土地辦理預告登記，以避免陳文慶將土地移轉為他人所有，此觀上開合作興建房屋契約書第19條約定「得以變更分區時甲方（即原告）應即日起辦理陳文慶名下之產權移轉與本人或子女，但土地增值稅由甲方負擔。」

及第20條約定「甲方（即原告）向原地主（即陳文慶）辦理買賣預告登記之證件交付乙方保管至甲方正式完成過戶手續。」

即明。

是原告遂與陳文慶就系爭土地於78年5月8日書立同意書並辦理預告登記，且將土地設定最高限額抵押權9,600,000元予建商林火秋等人，此徵諸系爭土地登記簿謄本所載預告登記及設定抵押權之原因發生日期皆為78年5月8日即知。

且原告又向建商林火秋等人取得合建保證金8,000,000元，嗣於80年間，因系爭土地申請變更為住宅區獲通過，建商林火秋等人遂將合建保證金提高為30,000,000元，並要求於系爭土地設定抵押權，原告遂要求陳文慶與建商林火秋等人辦理預告登記並設定最高限額抵押權32,400,000元予渠等建商，亦有系爭土地登記簿謄本及協議書可證。

另原告及建商林火秋等人又於83年4月6日就系爭土地再簽訂合建補充協議書。

綜上，被告尚不得以陳文慶於78年5月8日所書立之同意書及於系爭土地上所為預告登記，資為陳文慶將系爭土地出售予原告之證明。

㈣再查姜能源死亡時，其繼承人計有原告、姜君武、姜雅華及訴外人姜姣鳳（姜能源與訴外人廖素真之女）等4人，其中姜姣鳳（59年2月24日生）當時仍為未成年人。

又因姜君武、姜雅華及姜姣鳳就系爭登記於陳文慶名義下之土地，係屬姜能源之遺產一節全不知情；

而姜能源之全體繼承人復不諳法律，亦不知登記於第三人陳文慶名下之農地，係屬姜能源之遺產；

況姜姣鳳並未與原告共同生活等情，致包括原告在內之全體繼承人並未就姜能源所遺系爭土地辦理繼承登記、列為遺產申報並予分割登記，並非如原審所認姜君武、姜雅華及姜姣鳳有拋棄繼承之意思。

㈤復查原告於89年1月15日由姜君武擔任代理人，出售系爭土地，所得款項雖由原告之子姜君武代為收受，惟仍係由原告一人支配。

況系爭土地本屬姜能源之全體繼承人所有，故原告出售系爭土地之款項自仍屬全體繼承人所有。

而原告為免其個人名義下財產，因連帶保證債務遭法院強制執行，方借用姜君武、姜雅華之名義開立存款帳戶以存放系爭售地款，茲陳述如下：⒈就借用姜雅華名義開戶存款部分：①查姜雅華於76年3月間即隨夫至美定居迄今，每年僅回台一、二次作短暫停留，此有姜雅華護照影本為憑。

本件原告為避免其個人名義下之財產，因連帶保證債務之故遭法院強制執行，遂於83年4月20日以姜雅華名義於新竹商銀開立存款帳戶（帳號：0000000000000）。

經查，原告設立此帳戶時姜雅華不在國內，且上開帳戶及印鑑悉由原告個人使用保管，有姜雅華親筆書立之說明書為憑。

②被告雖以原告將發票日為89年3月31日、面額為9,520,000元之支票存入姜雅華前開帳戶為由，主張原告有贈與姜雅華前開支票面額之資金情事。

惟按遺產及贈與稅法所稱之贈與，除贈與人有以自己之財產無償給予受贈人之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。

經查，前開帳戶實係原告出於個人使用之目的所設，故原告於該帳戶存入系爭9,520,000元支票款，顯非出於贈與姜雅華之意思；

況姜雅華於89年間僅於當年7月份回國短暫停留，於存入前開支票時並不在國內，是姜雅華顯無從為受贈與之意思表示。

且就系爭支票存款，原告仍享有經濟上處分權，又未曾交付予姜雅華，故姜雅華無論於客觀上或主觀上，皆不可能占有支配該帳戶內之存款，是原告所為自不構成贈與，鈞院並著有89年度訴字第1915號判決可資參照。

⒉就以姜君武名義存款部分：原告就系爭售地款所得除面額9,520,000元支票外，其餘155,443,258元全數存入以姜君武名義所開立之四個帳戶內（即1.復華綜合證券桃園分公司，帳號：00000000000，其交割帳戶為新竹商銀桃園分行，帳號：00000000000。

2.太平洋證券桃園分公司，帳號：00000000000，其交割帳戶為世華商銀桃園分行，帳號：00000000000。

3.元大京華證券桃園成功分公司，帳號：989L0000000，其交割帳戶為中國信託桃園分公司，帳號：000000000000。

4.第一銀行桃園證券經紀商，帳號：0000000000，其交割帳戶為第一商銀桃園分行，帳號：00000000000）。

經查，上開帳戶除為繳納股款之需要，而有相互轉帳往來外，其餘絕大部分皆為原告個人所使用。

故被告所為原處分僅憑原告就系爭售地款形式上之移轉行為，即逕認係贈與，顯屬誤解，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」

、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」

，分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第2項、第23條第1項前段、第24條第1項及第44條前段所明定。

次按「依法律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者，為公同共有人。

各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部。」

、「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。

除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。」

；

「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。

聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。

由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」

；

「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」

，復分別為民法第827條、第828條、74年6月3日修正前第1017條及第1151條所規定。

又「依本法所為之登記，有絕對效力。」

，為土地法第43條所規定。

再按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」

，行政法院（現改制為最高行政法院）36年度判字第16號著有判例可資參照。

㈡經查，陳文慶於69年3月22日以25,270,220元向訴外人謝喚泉購買重劃前之系爭土地，並辦理所有權移轉登記，迨76年12月19日姜能源死亡時，系爭土地所有權仍歸屬於陳文慶。

嗣78年5月8日，陳文慶將系爭土地出售予原告，並於78年7月21日辦理預告登記。

本件原告雖主張系爭土地係其與姜能源於婚姻關係存續中所取得，惟查，原告所提之證明係陳文慶於69年3月22日承買重劃前系爭土地之登記聲請資料，依該資料所載，原告及姜能源於69年間並非系爭土地之承買人，適足證明系爭土地確實由陳文慶所購買取得。

且縱經陳文慶表示其係為原告購買系爭土地之人頭，未經手買賣價金，且對於購地資金來源並不知情等語，仍尚不足以證明系爭土地實非陳文慶所有。

況查原告迄今未能提示姜能源於69年間出資承買系爭土地之支付價金證明，是以，依首揭判例意旨，不能認原告主張之事實為真實。

再按土地登記有絕對效力，故除非經法院判決推翻該土地登記之效力者外，依系爭土地登記謄本所載，於69年間，陳文慶即以買賣原因登記取得系爭土地所有權；

嗣於78年間陳文慶再售予原告並辦理預告登記等情，已洵堪認定。

㈢至原告主張系爭土地應屬姜能源（即原告之夫）有償取得之財產一節。

惟查，縱原告主張屬實，然姜能源已於76年12月19日死亡，按遺產及贈與稅法第1條及第23條規定，其繼承人應向稅捐稽徵機關辦理遺產稅申報並繳納遺產稅。

原告等繼承人未提示系爭土地報繳姜能源遺產稅之資料，已該當逃漏該應繳遺產稅。

另依原告主張，姜能源於69年間出資借用陳文慶名義購買系爭土地，則本件即應係姜能源以自有資金無償為原告購置財產，按遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應屬贈與，則贈與人（即姜能源）亦應向稅捐稽徵機關辦理贈與稅申報並繳納贈與稅；

而系爭土地即屬原告受贈自其配偶姜能源之財產，故為原告之原有財產。

退萬步言，縱認系爭土地於姜能源死亡時，為原告及其他繼承人公同共有之財產，則依首揭民法規定，在公同共有關係存續中，各共同繼承人對於系爭土地之權利，應不得任意處分及讓與。

然系爭土地卻僅由原告一人於78年間以買賣方式取得所有權並辦理預告登記，顯然系爭土地係屬姜能源之其他繼承人所不知之遺產，或已以口頭同意拋棄繼承，而由原告一人取得產權，否則，原告所為明顯違反首揭民法規定，核屬脫法行為。

綜上，原告就其主張姜能源於69年間出資借用陳文慶名義購買系爭土地，及系爭土地確屬姜能源遺產等情，迄未能提示相關資料供核，從而原告空言主張被告之核定係屬違法云云，核不足採。

㈣又原告主張其將系爭售地款分別移轉至姜君武及姜雅華所有之帳戶，係為避免債權人執行云云，應認係脫法行為，與公序良俗有違，尚難認為合法（最高法院71年度台上字第2052號、83年度台上字第3172號及88年度台上字第3041號判決要旨參照）。

又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」

，行政法院62年度判字第127號著有判例可資參照。

經查原告出售系爭土地後，將取得之售地款分別存入姜君武及姜雅華君所有帳戶，有土地買賣合約、售地款支票及金融機構資金往來明細資料可稽；

且系爭存入姜君武及姜雅華帳戶之售地價金所孳生之利息，渠等2人亦已各自申報各該年度綜合所得稅，自有允受贈與之實。

是原告未依規定申報贈與稅，經被告核定贈與總額為164,963,258元，應納稅額為74,096,629元，並按核定應納稅額74,096,629元加處1倍之罰鍰計74,096,629元，依法並無不合。

㈤再查陳文慶檢附78年5月8日簽立之同意書載有「立同意書人陳文慶所有坐落桃園縣龜山鄉○○段．．．出售與甲○○君，於未辦妥移轉登記前同意買受人先行辦理預告登記無訛。

」等語；

及原告於78年5月7日與建商林火秋等簽訂之合作興建房屋契約書，亦載有「一、甲方（即原告）提供向陳文慶先生承購（價金完全付清）坐落桃園縣龜山鄉○○段．．．願與乙方（建商林火秋君）合作處理。」

等語，均足證78年間陳文慶就其所有系爭土地辦理權利人為原告之預告登記之原因，係出賣人陳文慶預為保全原告作為買受人對於系爭土地之請求權。

則系爭土地嗣於89年1月15日出售時，所得價金自應歸屬原告所有。

是以，原告將售地價金轉入其子女帳戶，核屬贈與行為，被告所為核定於法即無違誤。

另系爭土地於姜能源76年12月19日死亡時之公告現值為82,110,978元，按行為時之遺產稅相關法令課徵之遺產稅額為29,044,449元，併此指明；

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否為原告實際所有之財產，而其有將出售系爭土地之價款贈與其子女之情事？經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」

、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」

，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第2項、第23條第1項前段、第24條第1項及第44條前段分別定有明文。

㈡復按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。

此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

闡釋自明。

是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。

㈢第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。

是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。

又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。

但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」

，為民法第761條第1項所明定。

再查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；

換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。

㈣本件原告於69年3月22日，借用陳文慶名義購買系爭土地，迨於89年1月15日出售，將扣除應支付之土地增值稅、保證金及相關佣金費用等支出後之實際得款計164,963,258元中之155,443,258元售地款支票，分別存入其子姜君武所有第一商銀桃園分行帳號00000000000帳戶、新竹商銀桃園分行帳號00000000000帳戶、世華商銀桃園分行帳號00000000000及中國信託桃園分公司帳號000000000000帳戶內；

另售地款支票9,520,000元部分則存入其女姜雅華所有新竹商銀行桃園分行帳戶（帳號：0000000000000）內，經被告審理結果，認本件涉及贈與，原告有未依規定辦理贈與稅申報之情形，乃核定贈與總額為164,963,258元、贈與淨額為163,963,258元、應繳納贈與稅額為74,096,629元，並按所漏稅額課處原告1倍之罰鍰計74,096,629元。

原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

嗣經本院於95年2月16日以94年度訴字第125號判決駁回原告之訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院於97年12月31日以97年度判字第1165號判決將原判決廢棄，發回本院更行審理。

㈤經查系爭土地之售地款，依張嘉男與陳文慶（由原告之子姜君武代理）間不動產買賣契約書後附收付款情形一覽表，付款方式全部係以支票交付，扣除應支付之土地增值稅、保證金及相關佣金費用等支出後之實際得款金額計164,963,258元，其中9,520,000元部分，係交付葉煌森所開立合作金庫銀行三重支庫（以下簡稱合庫三重支庫）帳號88697-5金額9,520,000元89年3月31日支票一張，存入原告之女姜雅華所有新竹商銀行桃園分行第00000000000號帳號提示兌領，其餘155,443,258元部分之售地款支票，均存入姜君武所有第一商銀桃園分行帳號00000000000帳戶、新竹商銀桃園分行帳號00000000000帳戶、世華商銀桃園分行帳號00000000000及中國信託桃園分公司帳號000000000000帳戶內提示兌現，此觀原處分卷第25頁至28頁張嘉男與陳文慶（姜君武代理）間不動產買賣契約書後附收付收付款情形一覽表及上開售地款支票暨金融機構資金往來明細資料等影本即明，復為原告所不爭，自堪認為真正。

第以系爭存入姜君武及姜雅華前揭帳戶之售地款價金所孳生之利息，業經渠等分別申報各該年度綜合所得稅在案，是系爭出售土地所得之價金155,443,258元、9,520,000元於自葉煌森等人處流向姜君武、姜雅華後，該現金動產物權之所有權人已然變更為姜君武、姜雅華，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權（嗣將利息所得列報各該年度綜合所得稅），自堪認姜君武、姜雅華有允受之實。

茲原告雖主張因系爭土地係屬農地，在69年間，原告及其配偶姜能源係共同經營安生醫院（姜能源為婦產科醫師、原告為助產士），皆不具農民身份，遂借用陳文慶名義購買系爭土地，購地資金來源係經營安生醫院之資金，是系爭土地自屬姜能源之遺產總額云云。

㈥然按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。

又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。

是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。

易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。

亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。

故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。

則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，附此說明。

㈦且按土地登記之權利標的為私權者，登記雖屬私權得喪變更之公表，惟係行政機關之所為，並無確定私權之效力。

已登記之私權內容與與實際不符者，登記機關除因登記錯誤或遺漏，得依土地法第69條規定更正外，非經民事法院確定判決，不得逕為更正登記。

又土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，承認事實上不存在之權利，最高法院亦著有94年度台上字第66號判決可佐。

經查原告雖以時隔過久，無法取得系爭土地購買資金來源證明，僅能以69年3月22日陳文慶與前手謝喚泉之土地買賣所有權移轉契約書及陳文慶於本件原審時所為證言，資為系爭土地確係為姜能源之遺產總額之佐證。

惟查系爭土地自69年4月28日移轉所有權登記予陳文慶起，迨至89年3月7日、89年3月8日辦竣移轉所有權登記予林黃耐等人止，係登記為陳文慶單獨所有，其間，固於78年7月21日依前於78年5月8日與原告所訂立之土地同意書（將系爭土地6筆出售予原告）而為預告登記，但嗣於81年1月6日塗銷該預告登記等情，有系爭土地登記謄本、土地建築改良物登記聲請書、土地買賣所有權移轉契約書等件影本在卷可稽，其變動明細及土地相關登記明細詳如附表1、2所示。

苟原告所稱系爭土地確係姜能源於婚姻期間所取得之財產一節為真，則系爭土地之實際所有權人既僅係姜能源1人，按理自應於姜能源死亡時，就該等土地連同其他遺產為處理，亦即當對系爭土地之登記名義人陳文慶終止（信託或原告主張之借名）契約，並取回該等土地，始符常情。

然查原告及其子女暨姜絞鳳（姜能源與廖素真之女）於姜能源在76年12月19日死亡時，並未為遺產稅之申報，亦未向被告及其他相關單位列報系爭登記名義人為陳文慶之土地6筆係屬姜能源之遺產總額範圍，乃原告所不否認之事實，以原告自承姜能源死亡時除系爭土地外並未留下其他任何遺產，故繼承人遂未為遺產稅之申報，亦未辦理拋棄繼承一節觀之，系爭土地既係屬姜能源所唯一遺留之財產，依常情，自無置之不理之可能，本難令人信原告所言為實在；

且原告於姜能源死亡時，不但未向系爭土地之登記名義人陳文慶主張任何權利，反於姜能源死亡1年7月餘後之78年7月21日與陳文慶訂立買賣土地之同意書（即陳文慶將系爭土地6筆出售予原告）並為預告登記，經核該同意書非惟未記載系爭土地係姜能源婚姻中所取得之財產等字樣，卻反而登載陳文慶同意出售系爭土地6筆予原告，有上開同意書影本1份在卷可考，若原告所稱系爭土地係姜能源所購買而借名登記屬實，焉有繼承人尚須購買被繼承人之不動產財產之理，所為有違常理，況該預告登記嗣於81年1月6日業遭塗銷，更無拘束陳文慶可言，所稱辦理預告登記之目的係防止陳文慶將土地變賣給第三人云云，顯與事實相悖，殊難信實；

參以原告於98年6月6日所提陳報狀所附上證七，即69年3月22日陳文慶與前手謝喚泉間之土地買賣所有權移轉契約書，並無原告及其配偶姜能源參與訂立或為參加之情形，原告復迄未就最高行政法院97年度判字第115號判決第6頁所指摘部分，即原告主張系爭土地係姜能源借用陳文慶名義購買，究係無法提供或係隱匿不願提供購地資金來源及當時借用名義登記之證據文件資料（如契約或立據等）等節，作合理之說明，徒以其年事已高，且購地資金皆存放於姜能源所有彰化銀行桃園分行內，因銀行68、69年間之存取款明細已逾存放年限已辦理銷燬，致無法提供云云資為主張，揆之行政法院36年度判字第16號判例意旨，殊難認系爭土地係姜能源於婚姻期間所購買之財產，所稱系爭土地係姜能源所有而借名登記於陳文慶名下云云，委無可取。

㈧又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。

至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。

且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。

再按所謂信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉予受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上之目的之行為；

受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約所定內容為積極之管理或處分；

倘信託人僅將其財產在名義上移轉予受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性，亦經最高法院71年度台上字第2052號、83年度台上字第3172號、88年度台上字第3041號判決揭示甚明。

㈨本件原告主張陳文慶將登記其所有之系爭土地6筆出售予原告，於未辦妥移轉登記前，同意買受人即原告先行辦理預告登記，即系爭土地之登記簿謄本所載登記事項等節，僅係為保全其對於土地信託登記名義人陳文慶將來取得土地之保障，預告登記之記載乃建商為保障地主（即原告）權益所作等語。

惟查：⑴就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷，先予述明。

⑵經查本件原告與陳文慶78年5月8日之同意書雖載明「立同意書人陳文慶所有坐落桃園縣龜山鄉○○段142、149、153、170、172、174地號土地六筆（詳細明細如后附表）出售予甲○○君，於『未辦妥移轉登記前』同意買受人先行辦理預告登記無訛，．．．．」等字樣，然查系爭土地自69年4月28日登記為陳文慶所有，迄89年3月7日、89年3月8日辦竣移轉所有權登記止，其所有權登記名義人始終為陳文慶，其間雖於78年7月21日辦理預告登記（以78年5月8日同意書為據），嗣於81年1月6日塗銷預告登記，並未完成任何產權移轉登記予原告，非惟有系爭土地登記謄本等件附卷可佐，復為原告所不否認，自堪認系爭不動產所有權係歸屬於陳文慶無疑。

原告所提78年5月7日與建商林火秋所簽訂之合作興建房屋契約書第十九條固載明「得以變更分區時甲方（即原告）應即日起辦理陳文慶名下之產權移轉與本人或子女，但土地增值稅由甲方負擔」等字樣，然已於81年1月6日塗銷預告登記，嗣原告雖在81年1月8日及83年4月6日，以「地主」之身份與建商（即建主）林火秋簽訂協議書、補充協議書，但迄89年1月15日時已將上開合建契約變更為出售（即買賣）關係，並於89年3月7日、89年3月8日辦竣移轉所有權登記予林黃耐等人止，是不管係原告與陳文慶78年5月8日之同意書，抑或原告於78年5月7日與建商林火秋所簽訂之合作興建房屋契約書，皆無依約訂履行之情形，應可確定。

故系爭土地之登記名義人陳文慶是否為原告，自應綜合全卷資料加以判斷，殆無疑義。

⑶第以原告所提原證十二即原告於78年5月7日與建商林火秋所簽訂之合作興建房屋契約書第一條係記載「甲方（即地主原告）提供向陳文慶先生承購（『價金完全付清』）坐落於桃園縣龜山鄉○○段142、149、153、170、172、174地號土地六筆．．．．」等字樣，該契約之締約者係原告，亦即契約書中所稱之「甲方（即地主）」，而系爭土地登記名義人陳文慶卻在該契約書擔任「見證人」，如其內容確係屬實，依事理之常，原告當時既未向登記名義人陳文慶購買系爭土地（原告與陳文慶係在翌《78年5月8》日始書立同意書），所稱『價金完全付清』又係指何？即不無疑問，且既尚未書立同意書成立買賣關係，原告對系爭土地猶不具任何權利，其竟以「地主」自居，而土地登記名義人陳文慶卻屈居為「見證人」，自有可議；

又原告係於78年5月8日與陳文慶簽立同意書，嗣於78年7月21日辦理預告登記，果上開合作興建房屋契約書內容屬實，其在未向登記名義人陳文慶購買系爭土地前，即先行支付價金完畢（78年5月7日合作興建房屋契約書第一條「甲方（即原告）提供向陳文慶先生承購《『價金完全付清』》．．．．」等字樣參照），所為已違一般交易習慣，本令人質疑；

參以原告於78年5月8日與陳文慶所簽立之同意書，其價金為何（包括系爭土地6筆各筆價款及總價款）及以何種方式給付暨支付日期等必要記載事項均付之闕如，與一般土地不動產買賣契約之必要登載項目要件不符，自啟人疑竇；

且原告如確已付清價金在先，其大可於78年5月8日與陳文慶簽立同意書時，在其上明確記載『價金完全付清』字樣，其竟捨此不為，僅於辦理預告登記時，在「其他登記事項」一欄記載「預為保全權利移轉之請求權、權利範圍：全部」字樣而已，嗣又在毫無任何保障之情形下，於相距2年7月餘之81年1月6日逕自塗銷原具有拘束陳文慶效力之預告登記，所為與一般不動產交易及登記實務大相逕庭，殊難令人信其內容為實在；

況系爭土地早於74年3月28日（抵押權設定契約書所載原因發生日期，他項權利證明書登記日期為74年4月30日）設定本金最高限額30,000,000元抵押權登記予臺灣中小企業銀行股份有限公司（以下簡稱臺灣中小企銀），迨至89年4月20日始由臺灣中小企銀出具抵押權塗銷同意書，旋於89年4月25日（桃園縣桃園地政事務所收文日戳）申請塗銷抵押權登記，有土地登記申請書、登記清冊、抵押權塗銷同意書、他項權利證明書及附頁等影本在卷可憑；

苟原告確已付清系爭土地買賣價金予陳文慶一節為真，縱尚未辦理移轉所有權登記，亦可藉由他項權利（即抵押權）之設定登記予以保障其權利，然原告非但未為此途，反而於78年5月8日、80年12月12日（以上日期均為抵押權設定契約書所載原因發生日期）分別擔任系爭土地設定最高限額9,600,000元、32,400,000元抵押權登記之債務人，即未取得已付清全部價款之系爭土地所有權移轉登記前，再另行負擔高達42,000,000元抵押債務，有違一般經濟價值論理，亦即，系爭土地之交易對價除其前已付清之全部價款（雖原告迄未舉證證明及說明價款為何）外，另尚須負擔42,000,000元之抵押債務，自不符常理，殊無可信。

此外原告迄未就其給付價金予陳文慶一節提出任何證據資料以實其說，徵之行政法院36年度判字第16號判例意旨，自難認為實在。

故原告於78年5月7日與建商林火秋所簽訂之合作興建房屋契約書第一條所稱其所『承購』之系爭土地『價金完全付清』一節為虛，應可確定。

⑷又查系爭土地於74年3月28日（抵押權設定契約書所載原因發生日期，他項權利證明書登記日期為74年4月30日）設定本金最高限額30,000,000元抵押權登記予臺灣中小企銀時，其擔保物提供人兼債務人尚為陳文慶；

嗣於78年5月8日（抵押權設定契約書所載原因發生日期，他項權利證明書登記日期為78年6月14日）設定最高限額9,600,000元抵押權登記予葉煌森、林火秋、張嘉男、游木樹、林榮泰時，義務人為系爭土地登記名義人陳文慶，債務人則為原告；

再於80年12月12日（抵押權設定契約書所載原因發生日期，他項權利證明書登記日期為81年1月6日）設定最高限額32,400,000元抵押權登記予葉煌森、林火秋、張嘉男、游木樹、林榮泰等人，義務人為系爭土地登記名義人陳文慶，債務人仍為原告，有他項權利證明書、土地登記申請書、土地建築改良物抵押權設定契約書及他項權移轉變更契約書等影本在卷可資對照。

第以原告並非系爭土地登記名義人，苟其並非實際所有權人，其於未取得系爭土地所有權人登記名義前，即（於78年5月8日）已然身為（抵押權登記）債務人，焉有反於81年1月6日塗銷原具有拘束陳文慶效力之預告登記，此舉無異在全部付清系爭土地價金後，於未取得所有權移轉登記前，即憑空另行負擔債務，並自行放棄預告登記之保障，所為悖於常情，殊難信實，足見原告與陳文慶於78年5月8日所簽立之同意書並未有實際之交易及給付價金之事實，堪以認定。

⑸再一般建商與地主合作興建房屋，衡之常情，概由地主為之；

然查78年5月7日與建商林火秋等人簽訂合作興建房屋契約書者係原告，其在未取得系爭土地所有權之前，即率與建商訂約，並分別於78年5月8日、80年12月12日為設定最高限額9,600,000元、32,400,000元抵押權登記之債務人，復於81年1月6日塗銷預告登記後，分別在81年1月8日及83年4月6日，以「地主」之身份與建商（即建主）林火秋簽訂協議書、補充協議書，此觀卷附上開合作興建房屋契約書、協議書、補充協議書上「地主」或「甲方」一欄皆記載為「甲○○（即原告）」即明。

經查原告既未經陳文慶移轉系爭土地所有權登記予伊，竟以逾越所有權人即登記名義人陳文慶之姿，就非其所有之系爭土地為處分及設定負擔，所為與常情迥異，本令人懷疑；

且姜君武乃原告之子，其對系爭土地並無任何可主張之權利，竟於本件前與建商合建房屋處理事宜時，迭次參予合建契約之擬定，此由原告所提其於81年1月8日與林火秋所訂立之協議書（原證十三）及於83年4月6日與林火秋所簽訂之補充協議書（原證十四）上「見證人」欄簽名即可見一斑，自令人質疑其「見證人」身份之權利來源依據；

迨至89年1月15日改合建為買賣，即出售系爭土地予張嘉男時，張嘉男與陳文慶間之不動產買賣契約書亦係由姜君武代理訂定，而非由登記名義人陳文慶為之，並於不動產買賣契約書備註欄註明「①本買賣契約乙方（即陳文慶）由姜君武代理與甲方（即張嘉男）訂立，如乙方本人對本買賣有任何異議，致甲方遭受損失時，均由姜君武對甲、乙方負伊切損害及賠償責任。

②．．．．」等字樣，自違事理之常，蓋如非原告係實際所有權人，何來姜君武於歷次合建契約協議、買賣階段之參與？姜君武又依憑何種權利，能對系爭土地之登記名義人陳文慶之所有不動產予以處分？況系爭土地買賣價款於扣除應支付之土地增值稅、保證金及相關佣金費用等支出後之金額計高達164,963,258元，亦係分由原告之子女姜君武、姜雅華收受，已如前述，以原告自承系爭土地之購地資金來源係其與配偶姜能源所共同經營之安生醫院之資金，而姜能源在76年12月19日死亡時，原告及其他繼承人並未為遺產稅之申報等情觀之，可見原告於本院審理時所稱系爭土地一直都係伊在處理，伊所提證據係對於系爭土地有處理權利等情（本院98年9月23日準備程序筆錄參照），即為屬實，自堪採認。

⑹另陳文慶於本件原審程序時陳稱系爭土地係借名登記於其名下，伊僅為登記名義人等語，對照其於78年5月7日在原告與建商林火秋所簽訂之合作興建房屋契約書中僅擔任「見證人」，而非「地主」，於78年5月8日、80年12月12日（以上日期均為抵押權設定契約書所載原因發生日期）系爭土地設定最高限額抵押權登記（金額各為9,600,000元、32,400,000元）亦非債務人，僅係「義務人」等情，益徵系爭土地自69年4月28日登記為陳文慶所有時起，迨至89年1月15日轉為買賣關係予以出售，迄89年3月7日、89年3月8日辦竣移轉所有權登記予林黃耐等人止，該等土地之處分權（包括處分後之收益）確在原告所能實際掌控之範疇內無訛。

是原告對於系爭土地既有處理之權利，復一直由其處理，乃其自承之事實，故有關系爭土地財產之處分既悉在其實際掌握並可處理之範疇內（雖89年1月15日出售系爭土地之不動產買賣契約書係由其子姜君武代理訂約），依前開說明，本件縱未有證據證明借名契約之存在，亦於實質上該當於消極信託。

雖最高法院88年度台上字第3041號等判決意旨皆認消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性，但仍無礙於原告確係系爭土地實際所有權人（兼信託人《即消極信託予陳文慶》）之事實之認定。

從而原告既基於系爭土地所有權人之地位，出售系爭土地，則所得之價款自係屬買賣之對價，而屬原告應取得之價款，至堪認定。

㈩則被告以第一商銀桃園分行、新竹商銀桃園分行、世華商銀桃園分行、合庫三重支庫、中國信託桃園分公司等金融機構資金往來明細資料（包括支票等票據、存款明細分戶帳、歷史資料查詢、存款系統歷史交易查詢報表等件），及張嘉男與陳文慶（姜君武代理）間不動產買賣契約書與後附收付收付款情形一覽表，暨系爭土地登記謄本、土地買賣所有權移轉契約書等件影本，據以認定本件原告有無償將系爭土地於89年1月15日出售所得價金，藉由將買受人所交付之售地款支票，分別存入其子女姜君武、姜雅華所有銀行帳戶內兌現提領之方式，將系爭出售土地所得之價金，於扣除應支付之土地增值稅、保證金及相關佣金費用等支出後之實際得款金額各155,443,258元、9,520,000元動產財產移轉予其子女姜君武、姜雅華，姜君武、姜雅華於收受後，並各自列報利息所得於相關年度綜合所得稅之結算申報，而有允受之實，該等行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果，因認原告有贈與予其子女姜君武、姜雅華之事實，客觀上已足能證明原告與其子女姜君武、姜雅華之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。

至原告所稱為免其個人名義下財產，因連帶保證債務遭法院強制執行，方借用姜君武、姜雅華之名義開立存款帳戶以存放系爭售地款，故本件並非贈與一節。

第以「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；

而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。

然查本件資金之移轉情形，即系爭土地售地款實際取得金額155,443,258元、9,520,000元動產財產於流向姜君武、姜雅華後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為姜君武、姜雅華，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，尚無所謂姜君武、姜雅華並無取得實質所有權之狀況，遑論姜君武、姜雅華取得該等現金動產物權所有權後，業已分別於各該年度綜合所得稅結算申報書列報該等金額所生之孳息即利息所得，自與前述「借名契約」並無使他方取得實質所有權或其他權利之意思之情形相間，縱原告所稱此舉之目的係為免遭追索連帶債務一節為真，亦無解於本件贈與事實之成立。

從而本件被告以原告有無償贈與系爭土地出售價款之事實，而予以核課贈與稅，並按所漏稅額課處原告1倍之罰鍰，即非無憑。

綜上所述，本件被告以原告有無償贈與之情事，而予以核課贈與稅，並按所漏稅額課處罰鍰，所為處分，其理由固與本院上述見解不同，惟結論並無二致，揆諸首揭法條規定及前開判例、判決意旨暨上述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
書記官 劉 育 伶