臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴更一,76,20091124,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第76號
98年11月5日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 蔡欽源 律師
王歧正 律師
陳皓芸 律師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
丁○○（兼送達代收
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年6 月20日台財訴字第09500262950 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用及發回前訴訟費用，均由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告為寶靈頓運通股份有限公司（下稱寶靈頓公司）負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）91、92年度分別給付國外營利事業Burlingt on Air Express Services公司（下稱BAES公司）及BAX-HONG KONG （下稱BHK 公司）之款項新臺幣（下同）31,172,057元、6,825,341 元及9,451,988 元、620,485 元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款，案經被告查獲，依同法第114條第1款規定，責令原告限期於93年10月15日前補繳應扣未扣稅款共計9,613,974 元並補報扣繳憑單；

嗣以原告雖於期限內補繳稅款，惟未補報扣繳憑單，被告乃依同條款後段規定按應扣未扣稅額處1.5 倍之罰鍰，分別為91年度11,399,218元及92年度2,835,597 元、186,145 元。

原告申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

經本院以95年度訴字第2802號判決駁回原告之訴，原告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院98年度判字第589 號判決將原判決廢棄，發回本院審理。

二、原告訴稱：⑴依所得稅法第8條第3款之規定，在中華民國境內提供勞務之報酬，係屬中華民國來源所得；

則依其反面解釋，在中華民國境外提供勞務之報酬，即非屬中華民國來源所得。

又依財政部65年8 月30日台財稅第35817 號函所示：「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。

至國外營利事業派至我國為該國外營利事業辦理我國廠商銷貨出口之報價及驗貨之聯絡人員，其自該國外營利事業所取得之勞務報酬，除該工作人員係符合所得稅法第8條第1項第3款但書之規定者，仍應依法課徵綜合所得稅」，可知前開條款所指中華民國來源所得，係以勞務提供地是否在我國境內為準，至於勞務報酬由何人支付及在何地支付，均在所不問。

又判斷是否屬於中華民國來源所得，應先就所得稅法第8條列舉之第1 至10款情形逐款審認判斷，如果完全不屬於此10款規定之情形，才可歸屬到第11款概括規定。

且參照財政部98年9 月3 日公布之所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第13點，明文提到在外國營利事業在國內境內提供綜合性服務時，稽徵機關應先釐清交易所涉及之所得的態樣，依其性質定其適當之所得類別，不得逕予歸類第11款之其他收益。

⑵寶靈頓公司係以經營海運及空運承攬運輸為業，依照一般貨運承攬之行業特性，乃對全球企業提供貨物運輸服務，其貨運之起運地及目的地遍及世界各國，而與境外貨物運輸有關之事宜，自有委請境外公司在境外代為處理之需要，是以，寶靈頓公司與國外BAES公司、BHK 公司簽訂管理及技術服務合約，由該二公司在我國境外提供包括行政服務、人力資源管理服務、財務服務等有關國際運輸之服務項目，則該二公司向寶靈頓公司收取之勞務報酬，依上開有關所得稅法第8條第1項第3款規定之分析與說明，並非中華民國來源所得，原告自無為該二公司辦理扣繳稅款及填報（發）扣繳憑單之法律上義務。

⑶本件寶靈頓公司支付國外聯屬公司BAES公司與BHK 公司之款項係屬所得稅法第8條第3款所指「勞務報酬」：①有關「勞務」之性質：所謂「勞務之提供」，應係指勞務提供者經過一段時間之累積，透過其心智活動與身體活動之交互影響與作用，進而創造出有形或無形之勞務成果而言。

換言之，所有勞務之提供，均應包含有勞務提供者本身之「心智活動」與「身體活動」在內，其差別僅在於上開活動對於最終所創造之勞務成果而言，其所佔比例互有高低而已。

於判斷某一經濟活動是否為「勞務之提供」時，應由勞務提供者之角度觀之，視其是否藉由一定程度之心智活動及身體活動之交互作用，使受領勞務之一方因此享有勞務所帶來之便利成果，至於此勞務成果本身於物理型態上係屬有形或無形，則非判斷之重點。

而稅捐稽徵實務均將該勞務提供者因提供其服務而獲取之對價性給付（執行業務所得或薪資所得），歸類於所得稅法第8條第3款 所指「勞務報酬」，亦足資證明。

②系爭費用係屬「勞務之報酬」：本件寶靈頓公司支付BAES公司與BHK 公司之系爭費用，係屬BAES公司及BHK 公司提供技術及諮詢服務之對價，此有寶靈頓公司與BAES公司及BHK 公司所締結之管理及技術服務合約可稽。

且上開技術及諮詢服務皆為BAES公司及BHK公司所指派之特定員工或相關專業技術人員藉由渠等自身心智與身體活動之交互作用，而提供包括行政服務、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務項目，以供寶靈頓公司享受上開勞務所帶來之便利成果。

依前開說明，此等技術及諮詢服務自應屬勞務之提供。

況本件被告於補稅處分書上針對系爭費用記載為「勞務費」；

另於罰鍰處分書上針對系爭費用記載為「技術服務報酬」；

又被告95年3 月13日財北國稅法字第0950203019號復查決定書之事實欄及財政部95年6 月20日訴願決定書之事實欄，亦均表明系爭費用係屬「勞務費」，另被告更於前審95年9 月26日提出於鈞院之行政答辯狀事實欄中載明：「該公司於91年、92年度分別給付國外聯屬企業Burlington Air Express Services 公司及BAX-HONG KONG 公司..勞務費新台幣..」，並於答辯理由欄明示：「該公司91、92年度給付國外BAES公司及BHK公司勞務費用分別為..」。

由此顯見，被告對於系爭費用之性質亦係認定為「勞務報酬」。

是以，本件寶靈頓公司支付BAES公司與BHK 公司之系爭費用作為BAES公司及BHK公司提供技術及諮詢服務等勞務之對價，其於性質上自屬所得稅法第8條第3款所稱「勞務之報酬」無疑。

③被告主張系爭服務應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換云云，顯屬無稽：1.最高行政法院發回意旨略謂：「所謂『提供勞務』係指現時勞務之提供，其法律關係主要係以民法第482條僱傭、第490條承攬、第528條委任及第565條居間等勞務給付契約為範圍。

而所謂『勞務』通常指利用人的心力或體力所提供之勞務，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成，提供即行消失。」

。

就「勞務」本身而言，因係透過自然人體內心智活動與身體活動之交互作用而生，故客觀上具有不可儲存之特性，然就因提供勞務而產生之「勞務之成果」而言，卻可能因勞務提供者或接受者將之固著於有體物上，而成為有形之勞務成果。

舉例而言，大學教授、律師、或室內設計師所提供之授課、諮詢或設計規劃等給付內容，其性質上皆屬勞務，殆無可疑，縱令提供勞務之教授將其授課內容整理為課堂講義、律師將法律意見撰擬為訴訟書狀、室內設計師將其設計方案繪製為設計圖表，於提供勞務之同時交付予受領勞務者參考；

抑或受領該等勞務之學生或客戶嗣後將教授、律師或室內設計師所提供之智慧結晶（即講授、諮詢或設計規劃之內容）以紙筆繕寫成可儲存之書面資料，俾便於日後重複閱讀，就一般經驗法則及論理法則而言，縱使提供勞務者或受領勞務者將「勞務」過程中所產出之「勞務成果」固著於可儲存之有體物，惟不影響取得所得者係以提供勞務方式獲取報酬之事實；

換言之，勞務成果究以何種形式呈現，或受領勞務者如何使用勞務成果，並不會因此改變勞務提供之事實，合先敘明。

2.本件國外營利事業BAES公司及BHK 公司自寶靈頓公司取得之系爭費用，係屬BAES公司及BHK 公司提供技術及諮詢服務之對價，此有寶靈頓公司與BAES公司及BHK 公司所締結之系爭服務合約可稽。

系爭服務合約第1.1 條係針對BAES公司對寶靈頓公司應提供之管理與技術服務項目所為之約定，其中第(a) 項「行政管理服務（會計、稽核與稅務）」第(i) 至(v) 款分別為：「協助建置內部會計系統、協助設計申報系統、協助建置預算系統、針對成本分析提供諮詢、針對稅務規劃與法規遵循方針提供諮詢」；

第(b) 項「法律服務」第(i) 至(ii)款分別為：「針對法律事務（包括合約之協商與製作）提供諮詢與協助、針對取得執照、辦理註冊及其他必要之政府許可事項提供諮詢與協助」；

第(c) 項「人力資源與福利服務」第(i) 至(iv)款分別為：「對建立人事政策提供諮詢、協助挑選與訓練管理階層人員、針對獎勵、退休、員工福利計畫等提供諮詢、對執行發展計畫提供諮詢」；

第(d) 項「財務服務」第(i) 至(iii) 款分別為：「針對內部財務分析提供諮詢、針對現金流量之規劃提供諮詢、針對磋商與取得銀行貸款提供諮詢」；

第 (e)項「行銷服務」第(i) 至(iii) 款分別為：「針對行銷技巧與策略提供諮詢、行銷服務之訓練、公關與廣告之協助」；

第(f) 項「資訊系統服務」第(i) 至(iii) 款分別為：「網路管理服務，包括設計與支援及保全之服務、全球電子郵件系統之維護、其他資訊系統之建置、執行與支援。」

。

由上開具體約定內容觀之，顯見BAES公司及BHK 公司係受寶靈頓公司之委託，代為協助處理包括行政服務、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之諮詢服務事務，且此等服務皆係由BAES公司及BHK 公司所指派之特定員工或相關專業技術人員藉由渠等自身心智與身體活動之交互作用，處理相關諮詢事務。

是依前揭說明及最高法院發回意旨，BAES公司及BHK 公司在我國境外所提供者，自屬「勞務」無疑。

至於在其提供諮詢建議等勞務之過程中所產生之「勞務成果」是否業經固著於特定媒體上而成為可儲存之客體，則與系爭服務是否為勞務無關。

本件被告顯將勞務提供者所提供之「勞務」，與勞務提供過程中所產生之「勞務之成果」混為一談，又自行創設所謂「使用整體綜合性資源」此種不屬於任何法律概念之名詞，且自始至終並未具體說明此等「整體綜合性資源之提供」或「具有經濟價值之專門知識的交換」與一般具專門知識者提供勞務有何實質差異，企圖藉此規避判斷納稅義務人所得種類之法律上義務，顯與上開最高行政法院發回意旨有違。

⑷系爭費用係屬所得稅法第8條第3款所稱「勞務之報酬」已如前述，則其所得來源判斷標準，依該款規定應視其勞務是否係於我國境內提供為準，即以「勞務提供地」為判斷標準，而本件BAES公司與BHK 公司之勞務提供地非在中華民國境內，故依所得稅法第8條第3款之反面解釋，系爭費用應非屬中華民國來源所得：①勞務提供地應專以勞務提供人於從事勞務時之所在地為準，本件勞務既均係在我國境外完成，其勞務提供地自非在我國境內：1.依蘇俊雄大法官於司法院釋字第508 號解釋所提出之部分不同意見書：「從所得稅法第8條第1 至第10款的例示規定，可以得出在『量能課稅』的基本原則下，本法所稱『所得』解釋上至少有兩項特徵：一、形成財產增加，二、該財產增加係經由市場交易而來。

....所得稅課徵之基礎－負擔能力，原基於市場所能提供的營利機會而來。

國家雖未直接創設市場，但提供了市場運作所需的各種環境（如公共建設、治安、教育等等），使得人民得在此環境中從事營利行為。

國家課徵所得稅之正當性，正在於納稅義務人參與市場而有收益，因此負有義務分擔公共支出。」

。

依此，國家課徵所得稅之正當性基礎在於，個人所得係基於交易市場而來，而交易市場雖非國家直接創設，但係國家提供市場運作所需之各種環境，使人民得在此環境中從事營利行為，故人民就此所獲得之利益即應同時負有社會義務而具有可稅性。

換言之，「所得」之所以須負擔租稅，乃因財產權在受憲法保障的同時，為公共利益之必要，得以法律限制之，亦即所有權本身附有社會義務。

而個人所得存在之前提，在於法律社會與經濟社會承認個人之給付具有對價性，不僅是由於個人之勞心勞力，同時也是市場交易之結果，亦即個人所得係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，是以個人所得既係基於交易市場取得，即應附有社會義務而具有可稅性。

2.基於前述可稅性之法理可知，於判斷某種經濟收益是否屬於我國來源所得而應否核課所得稅時，應將觀察重心置於「取得所得」之一方，觀察其取得所得之過程中是否確有利用我國所提供使交易市場正常運作之相關公共資源，因而具課徵所得稅之正當性基礎，至於該所得係由何人在何地所支付，並非應否課稅之合理判斷依據。

準此，於提供勞務而取得報酬之情形，按所得稅法第8條第3款規定，如係在我國境內提供勞務，因可享受及利用我國法律社會及經濟社會所提供之交易市場，以致財產有所增益，始負有繳納我國所得稅之義務；

反之，若勞務之提供地不在我國境內，則其勞務提供者自始並未利用我國之法律及經濟社會所提供之交易市場，其所取得之勞務報酬即無可稅性之基礎，自無需負擔繳納所得稅之義務，此即「可稅性原則」之具體展現。

因此，所得稅法第8條第3款 所指「勞務報酬」，即係以「勞務提供地是否在我國境內」作為是否具有可稅性之判斷標準，此由旨揭最高行政法院判決亦謂：「所謂『勞務提供地』，應專以勞務提供人於從事勞務時之所在地為準」等語可稽。

3.是以，本件BAES公司及BHK 公司所提供各該技術及諮詢服務等勞務之提供地為何，即屬重要之爭點所在。

依一般經驗法則而言，由於現今科技發達，透過衛星電訊、海底電纜之接通及國際網際網路之架設，資訊流通已無遠弗屆，不受地理時空之隔閡，因此有關技術及諮詢等服務之提供，實已毋庸派遣人員親往客戶處所辦理。

更何況，BAES公司為國際知名運輸集團（BAX Global）之美國總公司，寶靈頓公司係BAES公司在我國所設立百分之百持股之子公司，BHK 公司則為BAES公司在香港所設立之子公司，亦為該集團亞洲區總部之所在，是以當BAES公司或BHK 公司分別提供技術及諮詢服務予旗下各子公司時，縱有與各子公司人員親自會面之必要，亦應係由各子公司派遣人員親自前往BAES公司或BHK 公司。

而本件BAES公司及BHK 公司提供相關技術及諮詢服務時，未曾派遣任何人員來台，而係透過電話、視訊、電子郵件或傳真等電子傳輸方式為之，以提供寶靈頓公司上開服務，被告於歷次書狀及言詞辯論中對此亦無爭執。

依上所述，本件勞務既均係在我國境外完成，則其勞務提供地自非在我國境內。

②針對本件勞務之提供地點不在我國境內一節，被告於另案中業已自認，基於基礎事實之同一性，應可認為被告亦認定本件勞務之提供地點非在我國境內：1.寶靈頓公司於92、93年度基於與本件同一之管理及技術服務合約分別給付BAES公司與BHK 公司之費用，亦涉及是否應扣繳稅款之爭議，刻由最高行政法院另案審理中（下稱92、93年度所得稅扣繳事件）。

又92、93年度所得稅扣繳事件之基礎事實與本件間僅於給付時間及金額上有些微出入，其餘重要爭點諸如上開費用是否屬於所得稅法第8條第3款或第11款之中華民國來源所得等皆屬相同，況且據以提供勞務及支付對價之契約亦屬同一，故被告於該案中針對寶靈頓公司支付予BAES公司與BHK 公司之費用性質之陳述，應亦得援引作為本件認定之依據。

2.鈞院就前述92、93年度所得稅扣繳事件於96年度訴字第834 號判決中指出：「本件原告主張寶靈頓公司與BAES公司及BHK 公司簽訂管理及技術服務合約，由該二公司在我國境外提供包括行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務項目，又上開服務皆係透過電報、電話、網路、傳真等電子媒體方式進行等情，為被告所不爭執，復有上開管理及技術服務合約書附卷可稽，自可信為真實。」

，顯見被告業就BAES公司及BHK 公司係於「我國境外提供」相關諮詢服務之事實為自認。

職是，系爭勞務係於我國境外提供，應無疑義。

③退步言之，縱令被告並未自認系爭勞務係於我國境外提供，被告亦應就其主張系爭勞務係於我國境內提供之事實負舉證責任：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。

又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，..。」

鈞院94年度訴字第1636號判決明揭斯旨。

準此，本諸租稅法律原則，行政機關對人民之財產權欲予剝奪及處罰時，應就其課稅及處罰之負擔處分符合法定構成要件之事實負舉證責任，自不待言。

換言之，本件被告於作成命原告補繳應扣稅款處分時既認定系爭費用為「勞務費」，則依所得稅法第8條第3款規定「系爭勞務之提供地位於我國境內」即成為本件補稅處分之法定構成要件事實之一。

是以，被告依法自應舉出具體事證證明系爭勞務確係在我國境內提供，系爭費用方始該當於該條所稱之「中華民國來源所得」，從而被告針對系爭費用所為命原告補繳應扣稅款及辦理扣繳憑單申報之行政處分方屬合法。

則系爭費用之性質係屬所得稅法第8條第3款所稱之「勞務報酬」，且其勞務提供地不在我國境內，故非屬中華民國來源所得，因此被告所為命原告補繳應扣稅款並科罰之原處分顯屬違法，復查及訴願決定仍予維持，亦屬違法，均應予以撤銷。

⑸縱認原告對於系爭費用有扣繳義務，惟系爭罰鍰處分仍有下列違法不當之處：①被告依稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款之規定，按應扣未扣或短扣之稅額處原告1.5 倍罰鍰，顯有違法律保留原則：所得稅法第114條第1款所謂「不按實」補報扣繳憑單，應係指扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，經稅捐稽徵機關限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，扣繳義務人雖有補繳稅款及補報扣繳憑單，但未按實際應扣未扣或短扣之稅款金額補繳及補報扣繳憑單之情形。

本件原告雖不服被告責令補繳應扣未扣之稅款，但為降低後續之裁罰倍數，仍先於被告所定期限內補繳稅款，雖未按「時」補報扣繳憑單，但仍已按「實（即依被告責令補繳應扣未扣之稅款金額）」補報扣繳憑單，並未該當於所得稅法第114條第1項第1款規定後段所定之處罰要件，是以被告至多僅得依該規定前段按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰。

再者，所得稅法第114條第1款規定乃區分不同之處罰要件而分別按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍「或」3倍之罰鍰，並非授權稅捐稽徵機關得視具體個案情節而按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍至3 倍之罰鍰。

由此可知，稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定顯有違法律保留原則，是以被告依據前述規定所為系爭罰鍰處分，即屬無據。

②原告主觀上欠缺違法性認識，且屬「不可避免之禁止錯誤」，依法應免予處罰：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。

但按其情節，得減輕或免除其處罰。」

行政罰法第8條定有明文。

另參酌刑法第16條規定：「除有正當理由而無法避免者外，不得因不知法律而免除刑事責任。

但按其情節，得減輕其刑。

」之意旨可知，若客觀上違反行政法上義務之行為人有正當理由而無法避免不知法規，亦即不可避免地欠缺違法性認識者，依法即得免除行政處罰責任。

是以，縱認如被告所述，勞務提供地在我國境外但「勞務使用地」在我國境內者，其勞務報酬仍應認定為中華民國來源所得，然觀諸所得稅法第8條第3款規定及財政部84年5 月3 日台財稅第000000000 號、65年8 月30日台財稅第35817 號等函釋內容，均僅載明以「勞務提供地」作為判斷是否屬於中華民國來源所得之依據，並未提及尚須判斷「勞務使用地」所在，故原告確有正當理由合理信賴其未扣繳系爭費用並無違法，亦即原告在主觀上不可避免地欠缺違法性認識，則依上開行政罰法之規定，自應免予處罰。

③參諸司法院釋字第327 號解釋之一部不同意見書所示，租稅秩序罰之漏稅罰與行為罰有別，行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，否則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅下，隨扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，顯與憲法第23條意旨有違。

準此，扣繳義務人若已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，國家稅收並未因此短少，此時對於扣繳義務人未於法定期限填報或填發扣繳憑單，課以一定之制裁，其性質既屬「行為罰」，即不應援用漏稅金額為處罰之基礎，且無合理最高額之限制。

由此可知，上揭減免處罰標準第6條第1項第2款規定，顯有抵觸憲法第23條意旨之虞。

又所得稅法第114條第2款針對扣繳義務人未依限填報扣繳憑單所處之行為罰（罰鍰），分別比照同法第108條對於納稅義務人未依限辦理結算申報所處之行為罰（滯報金、怠報金），係按應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，並設有罰鍰之上限。

如前所述，原告已依限補繳應扣繳稅款，僅未依限補報扣繳憑單，是以本件至多僅得適用所得稅法第114條第2款之規定，依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，並有罰鍰最高額之限制。

⑹綜上，原告主張寶靈頓公司支付國外BAES公司與BHK 公司之款項係屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬，且其勞務提供地不在我國境內，非屬中華民國來源所得，被告所為命原告補繳應扣稅款並處予罰鍰之原處分顯屬違法；

縱認原告對於系爭費用有扣繳義務，惟本件被告適用稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定有違法律保留原則，且本件原告依法亦應免於處罰，則被告按應扣未扣稅額處原告1. 5倍罰鍰，認事用法顯有違誤等情。

因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：⑴關於原告給付BAES公司及BHK 公司系爭技術服務報酬，究否屬「提供勞務之報酬」，或屬所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，原告就系爭技術服務報酬有無扣繳義務，蓋：①所得稅法第3條規定凡在中華民國境內經營之營利事業，均應依法課徵營利事業所得稅，其總機構在境內者，應就其境內外全部營利事業所得，合併課稅，其總機構在境外者，僅就其在境內之營利事業所得課稅，是我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；

且對於營利事業稅基範圍之劃分乃著重於收益取自「境內」與否。

再者，所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：..三、在中華民國境內提供勞務之報酬。

..六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。

..十一、在中華民國境內取得之其他收益。」

係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。

所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。

又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。

所謂其他收益，係指同法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。

②「所得之取得於私經濟市場中大致可分為以『財產』、『勞務』交換而取得二大類。

而就透過『財產』交換而取得部分，所謂『財產』交換，可細分為『有體財物』及『無體財產權』之交換，而無論係有體財物或無體財產權其交換方式，均包括永久性移轉，如：物、權利之買賣；

及使用權能之一時性授與，如：物之租賃或商標、專利實施權能之授與（具有時地限制之特性）。

另就透過『勞務』交換而取得部分，對應之民事法契約類型眾多，且屬人性之高低不一，而承攬契約、僱傭契約分別為屬人性最低與最高者，委任契約則居中；

核其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性。

是在判斷是否屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬時，自應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務提供或財產權之取得而定；

另同法條第6款所謂權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形不同，亦有改制前行政法院58年判字第264 號判例意旨可資參照。」

有鈞院97年度訴字第2380 號及96年度訴字第2385 號判決可資參照。

③原告為寶靈頓公司之負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外BAES公司與BHK 公司有業務往來，於91及92年間給付該二公司共計48,069,871元，為原告所不爭。

依寶靈頓公司與BAES公司及BHK 公司簽訂管理及技術服務合約，第1.1 條約定：「BAES公司（或BHK 公司）提供管理及技術服務內容包括行政服務（會計、審計及稅務）、法律服務、人力資源及福利管理服務、財務服務、市場行銷服務及資訊系統服務。」

、第1.2 條約定：「其他區域子公司提供的管理服務：BAES公司（或BHK 公司）同意由其轄下之子公司或其本身直接提供特定區域型管理服務，在一日常例行的基礎下包含，但不限定於下列：行政服務（會計及審計）、人力資源及福利管理服務及市場行銷服務。」

、第1.3 條約定：「其他區域子公司提供的技術服務：BAES公司（或BHK 公司）同意由其轄下之子公司或其本身直接提供日常例行的區域技術服務，包含但不限定資訊系統服務。」

，可證原告給付系爭技術服務報酬之目的，並非單純委請BAES公司及BHK 公司在境外代為處理國際運輸有關事宜，而係使用BAES公司及BHK 公司提供行政、法律、人力資源及福利管理、財務、市場行銷及資訊系統服務等整體綜合性資源，原告訴稱系爭給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬，惟該BAES公司及BHK 公司提供整體綜合性資源具有不可分割性，且人力資源及福利管理、財務、市場行銷及資訊系統服務之相關資訊具有儲存之特性，而不若「勞務」之特質，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利，故其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換。

寶靈頓公司給付系爭技術服務報酬，係用以支付其在境內取得BAES公司及BHK 公司提供整體綜合性資源之對價，核其情形雖與所得稅法第8條第6款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸寶靈頓公司與BAES公司及BHK 公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法條第1款至第10款所定之各項所得等，故參酌前開說明，即應認定其為同法條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，原告自應依法於給付時按給付額扣繳20% 稅款並向稽徵機關申報核驗。

故原告乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，被告依同法第114條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款，於法有據。

又系爭服務費用係BAES與BHK 公司向中華民國境內之寶靈頓公司提供服務而收取費用，屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，核與財政部65年8 月30日臺財稅第35817號函所稱之外銷佣金，其案況迥然不同，尚難援引比附，併予陳明。

⑵罰鍰：①「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。

但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」

、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；

其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」

為行為時稅捐稽徵法第49條暨所得稅法第114條第1款所明定。

再者，「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰」為行為時稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款所規定。

②本件原告為寶靈頓公司之行為時負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，系爭款項由我國營利事業之寶靈頓公司以與BAES公司及BHK 公司之聯屬公司往來科目沖轉給付，航空貨運收入淨額再匯回寶靈頓公司，睽其性質核屬轉帳給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之BAES公司及BHK 公司而言，其既係向中華民國境內之寶靈頓公司提供行政、法律、人力資源及福利管理、財務、市場行銷及資訊系統服務等整體綜合性資源而收取服務報酬，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。

而原告於給付所得稅法第88條所定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生。

本件原告未依規定按給付額扣繳20% 稅款，經被告查獲，乃以93年9 月2 日財北國稅審一字第0930231999號函轉被告南港稽徵所依所得稅法第114條規定辦理，該所復以93年9 月12日財北國稅南港綜所字第0930007614號責令原告於93年10月15日補繳應扣未扣稅款及於繳納期限過後10日內辦理扣繳憑單申報，原告已於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，遲至93年11月16日始補報，此有被告南港稽徵所93年9 月12日財北國稅南港綜所字第0930007614號函暨寶靈頓公司系爭營利事業所得稅扣繳稅款申報書等資料附案可稽。

從而被告依稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，以扣繳義務人已於期限內繳納應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍罰鍰，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，於法並無不合。

又與本件相類似案情業經鈞院97年度訴字第1487號判決駁回原告之訴在案，可資參照。

⑶綜上，被告以原告為寶靈頓公司之負責人，該公司於91、92年度給付國外營利事業BAES公司及BHK 公司之技術服務報酬，屬所得稅法第8條第11款之中華民國來源所得，依法應按給付額扣繳20% 稅款，惟原告未為扣繳，經被告依法令原告限期補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，原告雖於期限內補繳稅款，惟未補報扣繳憑單，被告乃依法按91、92年度應扣未扣稅額處1.5 倍之罰鍰，原處分並無違誤等語，資為抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：⑴原告為寶靈頓公司負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於91、92年度分別給付BAES公司及BHK 公司31,172,057元、6,825,341 元及9,451,988 元、620,485 元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款，案經被告查獲，依同法第114條第1款規定，責令原告限期於93年10月15日前補繳應扣未扣稅款共計9,613,974 元並補報扣繳憑單；

嗣以原告雖於期限內補繳稅款，惟未補報扣繳憑單，被告乃依同條款後段規定按應扣未扣稅額處1.5 倍之罰鍰，分別為91年度11,399,218元及92年度2,835,597 元、186,145 元。

兩造就上開支給付及數據均無爭議，本件之爭執在於：①關於原告給付BAES公司及BHK 公司系爭技術服務報酬，究屬所得稅法第8條第3款「提供勞務之報酬」，或屬同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，而認定原告就系爭技術服務報酬有無扣繳義務。

②原告又爭執其主觀上欠缺違法性認識，且屬「不可避免之禁止錯誤」，依法應免予處罰，且被告依稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款之規定，按應扣未扣或短扣之稅額處原告1.5 倍罰鍰，有違法律保留原則。

原告已依限補繳應扣繳稅款，僅未依限補報扣繳憑單，是以本件至多僅得適用所得稅法第114條第1項第2款之規定，依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，並有罰鍰最高額之限制，但被告均否准。

⑵按所得稅法第3條規定：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。

（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。

..（第3項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」

依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。

但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。

所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：..3.在中華民國境內提供勞務之報酬。

但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。

..11.在中華民國境內取得之其他收益。」

上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。

所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得；

如係於我國境外提供勞務，則非屬中華民國來源所得。

至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問，此觀前揭所得稅法第8條第3款但書規定意旨自明。

又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以其他收益取得地是否在我國境內為準。

所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘、競技及機會中獎之獎金等以外之所得類型而言。

易言之，非屬所得稅法第8條第1款至第10款之所得類型，始得歸類為第11款之「其他收益」。

因此，本件爭執應先應認定其應歸類於所得稅法第8條（第3款或第11款）的所得類型，再依該款所定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。

⑶按契約的類型，應該由契約之主要目的及其經濟價值來認定，而所謂「勞務之提供」，應係指勞務提供者經過一段時間之累積，透過其心智活動與身體活動之交互影響與作用，進而創造出有形或無形之勞務成果而言；

而所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘、競技及機會中獎之獎金等以外之所得類型而言。

①依寶靈頓公司與BAES公司及BHK 公司簽訂管理及技術服務合約（經本院提示，所稱系爭契約是否指原處分卷第83頁及第91頁，兩造均無爭執，參見本院卷p.77）。

第1.1 條約定：「BAES公司（或BHK 公司）提供管理及技術服務內容包括行政服務（會計、審計及稅務）、法律服務、人力資源及福利管理服務、財務服務、市場行銷服務及資訊系統服務。」

、第1.2 條約定：「其他區域子公司提供的管理服務：BAES公司（或BHK 公司）同意由其轄下之子公司或其本身直接提供特定區域型管理服務，在一日常例行的基礎下包含，但不限定於下列：行政服務（會計及審計）、人力資源及福利管理服務及市場行銷服務。」

、第1.3條約定：「其他區域子公司提供的技術服務：BAES公司（或BHK 公司）同意由其轄下之子公司或其本身直接提供日常例行的區域技術服務，包含但不限定資訊系統服務。」

，可證原告給付系爭技術服務報酬之目的，並非單純委請BAES公司及BHK 公司在境外代為處理國際運輸有關事宜，而係使用BAES公司及BHK 公司提供行政、法律、人力資源及福利管理、財務、市場行銷及資訊系統服務等整體綜合性資源；

足以認定依據上開管理及技術服務合約約定，係由該二家公司提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務及資訊系統等服務項目，寶靈頓公司則依合約約定給付管理及技術服務費用予該二家公司等情，並有前開合約書可稽（見原處分卷第83-96 頁），自堪信為真正。

②就「行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務及資訊系統等服務項目」，應歸類於所得稅法第8條（第3款或第11款）何種所得類型，就整體彙整性提供服務的功能而言，與單純勞務提供者經過一段時間之累積，而透過其心智活動與身體活動之交互影響與作用，進而創造出有形或無形之勞務成果而言，是有相當之差異，整體彙整性提供服務不只是單純勞務的供給，而是交易雙方資訊往來之整理，同時是管理與技術之彙整，而管理是多層面的，技術也是多方位的，很多更是綜合評估，原告要提出相對需求並參與意見之交換，而BAES公司（或BHK 公司）是針對原告之需求而提出綜合性專業性整體的服務，BAES公司（或BHK 公司）不是單一專業的勞務提供，而是各種不同專業經由瞭解問題而彙整出綜合性的服務，而該項服務並非公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘、競技及機會中獎之獎金等，在判斷上應屬而所得稅法第8條第1款至第10款所定以外之所得類型，而為同條第11款之其他收益。

③雖原告稱「（在系爭契約費用有無作比例分配之約定，是否可以區分？）參照原處分卷第77頁所載，寶靈頓公司曾提供管理費明細一覽表提供給被告，針對各項服務內容之支出金額都有明列、該費用比例分配係以實際發生結果決定（參本院卷p.87）」，在契約簽定之際，並無法預知提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務及資訊系統等服務項目所佔比例，且亦無法絕對分類何者屬於行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務、資訊系統等哪一項服務，原告當然也無法在合約中明確指出給付內容中何者屬人力勞務提供，所以這是屬整體性綜合服務，亦即經由開會交換意見而提出建議，作為綜合處理問題之方式，應屬綜合性專業性整體的服務，而非單純的勞務提供。

本院並不否認綜合性專業性整體的服務，可能含有許多各種不同程度的勞務提供，但這些勞務提供之人力分配或配置不易界定，甚至在簽訂管理及技術服務合約之際是無法界定的，因此原告主張系爭技術服務報酬，屬於所得稅法第8條第3款「提供勞務之報酬」應無可採。

④而所謂在中華民國境內取得之其他收益而言，原告給付系爭技術服務報酬之目的，係使用BAES公司及BHK 公司提供行政、法律、人力資源及福利管理、財務、市場行銷及資訊系統服務等整體綜合性資源，上開管理及技術服務合約約定，係由該二家公司提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務及資訊系統等服務項目，而其BAES公司及BHK 公司既然是整體彙整性提供服務，是透過交易雙方各項往來訊息之整理，也是多層面的管理與多方位的技術之彙整，更是原告要提出相對需求並參與意見之交換，而由BAES公司（或BHK 公司）是針對原告之需求而提出綜合性專業性整體的服務，所以這樣的服務內容是在原告之經營場所進行，原告給付系爭技術服務之報酬，當然是中華民國境內取得之其他收益，故應屬所得稅法第8條第1款至第10款所定以外之所得類型，而為同條第11款之其他收益，自堪認定。

⑷原告為寶靈頓公司負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，原告就系爭技術服務報酬屬同法第8條第11款之中華民國境內取得之其他收益，自有扣繳義務。

但原告未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款經查獲，被告依同法第114條第1款規定，責令原告限期於93年10月15日前補繳應扣未扣稅款共計9,613,974 元並補報扣繳憑單；

嗣以原告雖於期限內補繳稅款，惟未補報扣繳憑單，被告乃依同條款後段規定按應扣未扣稅額處1.5 倍之罰鍰，於法應屬有據。

①原告為寶靈頓公司負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，而寶靈頓公司給付給BAES公司（或BHK 公司）是針對原告之需求而提出綜合性專業性整體的服務，係屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，已如前述；

原告應就BAES公司（或BHK 公司）在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可事先向主管稽徵機關或相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；

且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，竟未依上開所得稅法第88條第1項第2款、各類所得扣繳率標準第3條第9款規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，縱認其主觀上無違反所得稅法第114條第1款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任，自應處罰。

②至於，原告稱已按「實（即依被告責令補繳應扣未扣之稅款金額）」補報扣繳憑單，並未該當於所得稅法第114條第1項第1款規定後段所定之處罰要件者，本件明確事項為「原告雖於期限內補繳稅款，惟未補報扣繳憑單」，所以仍該當於所得稅法第114條第1款之「不按實補報扣繳憑單」，此與原告是否依被告責令補繳應扣未扣之稅款金額無關。

又原告指稱所得稅法第114條第1款規定乃區分不同之處罰要件而分別按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍「或」3 倍之罰鍰，未授權稅捐稽徵機關酌情按稅額處1 倍至3 倍之罰鍰，所以稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款（1.5 倍）規定顯有違法律保留原則云云；

經查，行為時所得稅法第114條第1款「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；

其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」

確實存在已經「補繳應扣未扣之稅款金額」但「未按實補報扣繳憑單」之情形，此與未「補繳應扣未扣之稅款金額」且「未按實補報扣繳憑單」之情形，當然要有差異，從而被告依稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，以扣繳義務人已於期限內繳納應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍罰鍰，應屬考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，於法的目的性解釋並無違背，其依稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定（罰1.5 倍），應無不合。

⑸綜上所述，被告所為系爭之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 24 日
書記官 鄭聚恩