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臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第86號
98年10月29日辯論終結
原 告 三商美邦人壽保險股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 楊建華 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月11日台財訴字第09500389840 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決後，經最高行政法院判決部分廢棄發回，本院就該發回部分更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用除確定部分外，由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，對被告核定將其減除之債券溢價攤銷數新臺幣（下同）14,080,958元調增加回利息收入，並同額轉列未分配盈餘加項（103 其他項目），及否准認列減除其依財政部90年11月28日台財稅第900457522 號函令補繳85年至90年10月營業稅而加計之利息與滯納金利息支出68,648,882元等項不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
經本院以95年度訴字第4247號判決：「原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。」
。
原告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院98年度判字第667 號判決：「原判決關於否准認列營業稅利息支出68,648,882元及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」
，將原判決部分廢棄，發回本院審理。
二、原告訴稱：⑴被告認系爭利息支出係屬所得稅法第112條規定所加計之利息，與本件因營業稅法所衍生之利息支出，租稅之主體不同，被告明顯涵攝錯誤；
另被告所引用之財政部89年11月13日台財稅第0890457091號函乃明文牴觸所得稅法第38條之規定，逕自增加稅法並未列舉之項目，違反租稅法定主義及法律優位主義。
又行為時營利事業所得稅查核準則第97條第17款，其核定之定義，稅法上並無明文規定，惟參諸行政程序法第92條及學者對課稅處分定義為確認之行政處分，故營利事業依財政部發布之函釋補繳之稅款，屬財政部就稅法上之具體事件所為之決定，而直接對相關營利事業發生稅務效果之單方行政行為，即為主管稽徵機關對相關營利事業所為之課稅處分。
依財政部90年函釋，函令相關主管單位儘速輔導業者依上開計徵規範規定辦理補稅，原告於接獲人壽保險商業同業公會來函，隨即於90年12月14日依該規範補繳本稅及應予加計之利息，屬財政部對人壽保險業者應補繳之營業稅所作成之行政處分，符合前揭查核準則第97條第17款所規定之核定補稅，被告漏未審酌，即否准以費用列支，實行政裁量權擴充過當，自有可議。
⑵被告以財政部89年11月13日台財稅第0000000000號（原告誤載為89年6 月3 日台財稅第000000000 號）函釋作為否准原告認列系爭利息費用之依據，則該函釋是否有違「租稅法律主義」及「平等原則」而自不得予以援用：①就「租稅法律主義」及「量能課稅原則」而言：1.所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本及費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
。
蓋其立法精神係考量營利事業發生之成本及費用實已減低其經濟上之給付能力，故計算營利事業之所得時（亦即衡量營利事業負擔稅捐之能力時）須減除該等成本費用，才符合量能課稅之原則。
換言之，所得額之計算，原則上應准予成本及費用之減除。
若因其他特別考量須將量能課稅原則例外排除，而否准成本費用之減除，則屬直接限制納稅義務人之權利，基於租稅法律主義，應以法有明文者為限。
例如：所得稅法第37條基於健全商場交易及節約國民經濟之觀點，規定交際費超過限額者不予認列。
釋字第622 號提及：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。
是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」
足可證明。
2.被告及前審判決所引用前揭財政部89年函釋，逕增加稅法並未列舉之項目否准原告列報系爭利息支出，已明顯違反租稅法律主義。
此舉亦造成原告實質已喪失等同系爭利息支出金額之經濟力，卻因被告違法之核定而需承擔額外之稅負，顯有違實質課稅原則。
②就「平等原則」而言：1.稅捐稽徵法第38條：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。
經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者。
稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；
並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」
，而同法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
。
原納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定，請求返還因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款時，依稅捐稽徵機關之見解，因屬非經救濟程序者，均不得加計利息請求返還，因此造成爭訟不斷。
故改制前行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議作成決議，納稅義務人若有上開情況，得請求加計利息返還，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符。
緣此，財政部以89年6 月3日台財稅第890453334 號函：「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。」
。
於是納稅義務人不論提起行政救濟或非經行政救濟程序請求退稅，均一律得請求加計利息退還，此為平等原則之具體表現。
2.準此，依財政部64年2 月24日台財稅第31328 號函，則經「核定補稅」所加計之利息，尚可認列為費用，依舉重明輕之法理原則及上開庭長評事聯席會議決議之要旨，本件「自行補報繳」所加計之利息，應認列為費用，自屬無疑，否則亦不啻鼓勵人民興訟。
再者，不論行政救濟或非經行政救濟程序補稅所加計之利息，本質並無不同，則應平等對待之，否則即有違平等原則及行政程序法第6條。
③「法官依據法律獨立審判，憲法第80條設有明文。
各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，並不受其拘束。」
及「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。
各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，....。」
分別為司法院釋字第407 號及第216 號著有明文。
是被告所主張前揭財政部89年函釋，係屬財政部依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，並無拘束鈞院審判之效力。
⑶本件系爭利息是否為「隱含懲罰性質」之稅費支出，抑或是僅為「中性」之金錢資金使用代價：①本件系爭利息支出68,648,882元，係原告依財政部90年11月28日台財稅第900457522 號函補繳85年至90年間營業稅應納稅款而加計之利息，換言之，系爭利息支出均係原告自動補繳應納稅款依法按日加計之利息，並未包含「滯納金」，亦為被告所不爭，合先敘明。
②就現行法律規範而言，現行稅法對於人民違反行政義務所規範之後果，大致可區分成三類，第1 類係要求人民補正，若有應納稅額者亦需補繳該積欠稅款。
第2 類係以補繳之應納稅額作為本金，原繳納期限截止之次日起至補繳之日止為期間，按郵局1 年期之定存利率，按日計算之利息。
第3 類係各項罰鍰，包括滯報金、怠報金、滯納金等。
由規範內容觀之，上開規範之第1 類並未使人民實質上承受額外不利益之後果，僅要求人民履行其原應履行之義務，故並無任何懲罰之性質。
而第2 類係關於利息部分之規範，從其計算公式及使用條件與一般大眾所常用者無明顯差異可得知，「按日加計利息」之規範僅係國家為取回原屬本身應得之利息，而要求人民返還其因延遲繳納稅捐所額外獲得本不屬於己之利益，換言之，該利息本質實為金錢資金使用之代價，故亦無所謂之懲罰性質。
至於第3 類各項罰鍰，則係因國家為維持行政上之秩序及行政目的對於違反行政義務者所作之處罰，具有強烈懲罰性質係屬當然。
例如：營業稅法第50條關於滯納金之計算，係自繳納期限屆滿次日起，年逾2 日按滯納金額加徵1%之滯納金，至30日止。
若將計算該滯納金所使用之利率換算成年利率，則高達約91% 至170%，與一般計算利息所使用合理之利率相去甚遠，蓋滯納金係國家對未遵守行政義務者之處罰，其隱含強烈之懲罰性質。
從上開說明可知，人民違反行政義務之後果，僅有第3 類「罰鍰」具有懲罰意涵，稅法上考量為避免損及其制裁效果，明文規定此類罰鍰不得列為費用或損失（參照所得稅法第38條後段）確有其理。
然而，其餘關於補正、補繳稅款及加計利息等規範因本質上皆不含懲罰性質，稅法上亦無特別規定排除，因此應均可列為費用。
本件系爭利息係原告依營業稅法補繳本稅所加計，屬前揭第2 類按日加計之利息，未含懲罰意涵，亦不在所得稅法第38條所明定「各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰」列舉之列，故應可列為費用，其理甚明。
③此外，被告主張「輔導業者補稅而未予處罰」，顯見被告已承認並未因原告自動補繳營業稅一事而懲處原告，被告既未處以原告任何處罰，何得以「加計之利息自隱含懲罰之性質」之結論，被告認定系爭利息「隱含懲罰性質」之邏輯顯然有誤，不足為採。
⑷綜上，原告主張法律並未明文規定否准認列自動補報繳而加計之利息支出，且被告所引用之前揭財政部89年函釋，顯係增加法律所無之限制，違反租稅法定主義及法律優位主義，則本件系爭利息既係原告依營業稅法補繳本稅所加計，未含懲罰意涵，應准以費用列支，原處分否准認列於法有違等情。
因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准認列營業稅利息支出68,648,882元部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；
其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。
前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」
為稅捐稽徵法第48條之1 所明定。
再者，「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2 日按滯納之金額加徵1%滯納金；
逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。
前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
、「十七、經核定補稅及延期辦理結算申報依規定加計之利息，得以費用列支。」
分別為所得稅法第112條及行為時營利事業所得稅查核準則第97條第17款所明定。
又「營利事業因行政救濟程序確定後補徵稅款所加計之利息支出，應准以當年度損費核實認定。
說明：二、查營利事業因救濟程序確定後補徵稅款所加計之利息支出，係因聲請行政救濟而發生，非所得稅法第112條規定因滯納稅款而加計之利息，....」、「營利事業依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報並補繳所漏稅款所加計之利息，不得列為費用。
但如經取具合法憑證得列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。」
亦為行為時財政部64年2 月24日台財稅第31328 號及89年11月13日台財稅第0890457091號函所明釋。
⑵原告本期申報利息支出75,169,671元，被告以其中計有68,648,882元，係依財政部90年11月28日台財稅第0000000000號令補繳之85年至90年10月營業稅而加計之利息與滯納金利息，惟其係因原告以往年度應納稅款及滯納金而加計之利息，屬所得稅法第112條規定所加計之利息，與前揭查核準則第97條第17款之規定不合，被告依前揭財政部函釋規定，否准該加計之利息列為費用，核定利息支出為6,520,789 元（75,169,671元－68,648,882元），並無不合。
又系爭利息支出依簽證會計師補充說明及所附繳款書影本，均係自動補繳稅款應加計之利息（見原處分卷第564 頁至498 頁），並無滯納金，亦即其性質均屬「應納稅款之利息」，亦為原告所不爭，合先敘明。
⑶被告計算滯納利息時，係以本稅加上滯納金乘上利率計算出滯納金，故本金及滯納金之利息均包含在內。
而系爭利息之性質核屬依稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳稅款所加計之利息，依行為時財政部89年11月13日台財稅第0890457091號函釋，自不得列為費用。
本件補繳營業稅係依財政部90年11月28日台財稅第0000000000號令規定所為，該命令敘明「本令發布日前，稽徵機關如有查獲人壽保險業者未依前開規定提列責任準備金致短繳營業稅者，應予補稅結案。」
，係基於愛心辦稅及疏減訟源之精神，輔導業者補稅而未予處罰，系爭補繳稅款加計之利息自隱含懲罰性質，是被告依首揭規定否准認列系爭利息支出尚無不合。
又系爭利息是屬於原告自動補繳營業稅所加計之利息的性質，稅捐處查核時原本應予罰鍰，惟因所涉金額龐大，故經協商後，採取原告自動補繳並加計利息，而以不罰方式結案。
⑷綜上，被告以原告本期申報利息支出75,169,671元，惟其中68,648,882元屬依稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳稅款所加計之利息，依前揭財政部89年11月13日函釋，自不得列為費用，且系爭補繳稅款加計之利息亦隱含懲罰性質，故被告否准認列系爭利息支出尚無不合等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭點：原告本期申報利息支出75,169,671元，被告以其中計有68,648,882元，係依財政部90年11月28日台財稅第0000000000號令補繳之85年至90年10月營業稅而加計之利息與滯納金利息，惟其係因原告以往年度應納稅款及滯納金而加計之利息，屬所得稅法第112條規定所加計之利息，與前揭查核準則第97條第17款之規定不合，被告依前揭財政部函釋規定，否准該加計之利息列為費用。
原告訴稱：系爭利息係原告依營業稅法補繳本稅所加計，屬以補繳之應納稅額作為本金，原繳納期限截止之次日起至補繳之日止為期間，按郵局1 年期之定存利率，按日計算之利息未含懲罰意涵，亦不在所得稅法第38條所明定「各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰」列舉之列，故應可列為費用云云。
⑵本項利息支出68,648,882元（參見原處分卷p.520 之列表），共計有36張營業稅自動補繳補繳稅額繳款書影本（參見原處分卷p.498-p.517 ）可查，之所以計算利息是原之於稅捐稽徵法第48條之1 之規定，而本案正是依據該條之規範意旨，而由原告同意自動補繳並加計利息。
經查：①稅捐稽徵法第48條之1 規範意旨，在於納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，就同法第41條至第45條之處罰，及各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除；
其涉及刑事責任者，並得免除其刑；
就是鼓勵自動補報並補繳所漏稅款，而獲取行政責任免予處罰，而刑事責任免除其刑之寬貸。
足以顯示這樣的案件，若經檢舉或經調查，即有可能構成稅捐違章案件或刑事案件，但在未經檢舉、未經調查之前，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，國家機關的調查成本可以省卻，而納稅義務人行政責任或刑事責任得以寬貸，這是合於成本效益的規範，所以由納稅義務人之角度而言，規範之目的在於：以「自動補報並補繳所漏稅款」，換取「行政責任或刑事責任之寬貸」。
足見自動補報並補繳所漏稅款是取代受罰之可能性，因此同條第2項「前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」
，堪見系爭補繳稅款加計之利息是隱含懲罰性質。
②營利事業所得稅查核準則第97條關於「利息」其中第17款：「依所得稅法第100條之2 規定，因結算申報所列報之各項成本、費用或損失超限經核定補繳稅款所加計之利息，依稅捐稽徵法第38條規定行政救濟程序確定應補繳稅款所加計之利息，得以費用列支。」
，第18款：「依所得稅法第68條規定，補繳暫繳稅款所加計之利息；
依同法第112條規定加計之滯納利息；
依稅捐稽徵法第48條之1 規定，自動補報並補繳漏稅款所加計之利息，不得列為費用。
」，正是立足於是否隱含懲罰性質，而為區別。
1.如同最高行政法院發回意旨所示，營利事業在不同稅捐週期內所應負擔之稅捐，在所得稅法上，基於權責發生制之精神，均應列為當期費用（所得稅以外之稅捐）或稅捐（所得稅本身）。
針對違反稅捐義務所生而具有裁罰不利益性質所生之稅費支出，稅捐法制為維持裁罰之懲處功能，而在現行所得稅法第38條後段明定「....各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」
可參。
2.所得稅法第68條是「未依規定辦理暫繳」之情形，所得稅法第112條是「逾限繳納稅款」之情形，都是違反稅捐義務所生而具有裁罰不利益性質所生之稅費支出，而稅捐稽徵法第48條之1 ，也是以「自動補報並補繳所漏稅款」，換取「行政責任或刑事責任之寬貸」，而寓有違反稅捐義務所生而具有裁罰不利益性質，因此營利事業所得稅查核準則第97條第18款，所稱依據稅捐稽徵法第48條之1第2項之規定所加計之利息，不得列為費用，自合於稅捐稽徵法第48條之1 之規範本旨，在適用上當無疑義。
3.這是基於稅捐稽徵法第48條之1 之規範本旨之考量，與營利事業所得稅查核準則第97條第17款（得列為費用）、第18款（不得列為費用）之規範是否窮盡，是否完整及周延無關，就該查核準則第97條之本旨，自無向發布機關查詢之必要；
系爭利息又68,648,882元（參見原處分卷p.52 0之列表），共計有36張營業稅自動補繳補繳稅額繳款書影本（參見原處分卷p.498-p.517 ）可查，逐件繳款書均記明本金及利息之數額，並記明利息計算之依據（稅捐稽徵法第48條之1 ）與計算之利率（依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率按日加計利息），自無逐一查明各款項計算細節之必要，均此敘明。
⑶綜上所述，被告所為否准認列系爭利息支出之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
書記官 鄭聚恩。
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