臺北高等行政法院行政-TPBA,99,再,129,20101130,1

臺北高等行政法院判決
99年度再字第129號
再審原告 吳文永
訴訟代理人 劉祥墩 律師
再審被告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
上列當事人間所得稅法事件，再審原告對本院中華民國99年4 月29日99年度訴字第250 號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事 實 及 理 由

一、事實概要：緣再審原告係○○保險經紀人股份有限公司（下稱○○公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於民國92至95年度以代付租車費用給付○○○等人薪資計新臺幣（下同）5,442,910 元、132,112,314 元、171,875,877 元及146,329,424 元，再審原告未依規定扣繳稅款544,291 元、13,211,232元、17,187,589元及14,632,943元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及再審被告查獲，通報再審被告所轄中南稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，再審原告嗣依限補繳及補報，經再審被告處罰鍰544,291 元、13,211,232元、17,187,589元及14,632,943元。

再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，案經財政部駁回，再審原告不服，提起行政訴訟。

經本院以99年度訴字250 號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院認上訴為不合法，以99年度裁字第1934號裁定駁回，並於99年8 月26日確定在案。

再審原告仍不服，就本院判決以行政訴訟法第273條第1項第2款為由，提起本件再審之訴。

二、本件再審原告主張：㈠訴之聲明：⒈臺北高等行政法院99年度訴字第250 號判決應予廢棄。

⒉原復查決定、訴願決定及原處分均撤銷。

⒊訴訟費用由再審被告負擔。

㈡按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

…二、判決理由與主文顯有矛盾者，行政訴訟法第273條對此定有明文。

㈢原審判決以○○公司提供員工使用之自用小客車，有如原審判決第10頁所載理由，認定該自用小客車非屬員工從招攬保險活動中所使用、且不可或缺之工具，而具有激勵獎酬之功能，其性質尚屬原公司之勞務報酬為由，而為原處分有理由之認定云云。

惟原審判決顯有判決理由矛盾，蓋：⒈「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；

納稅義務人為取得所得者」及「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；

……」，分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第l 項第2款及第92條第1項所規定。

⒉本件所涉爭點乃租用自小客車之費用是否為「營業費用」，即再審原告依法有無扣繳義務，端以租賃車輛供員工使用所支付費用係屬「營業費用」或「薪資費用」為斷。

本件○○公司乃經營保險經紀人業務之公司，依員工業務屬性以觀，因所屬人員上班時間大部分均在外拜訪客戶以拓展業務，交通工具本為其拓展業務所需工具之一，設若永達公司同意提供交通工具供員工業務上使用，亦與常理相符，故○○公司向汽車出租公司租賃車輛供員工使用，所生費用列為「營業費用」並無違法且未違反商業會計相關法令，故再審原告依法自無扣繳稅款義務可言。

⒊退步言之，縱認上開理由不足採，仍無從否認該車輛兼具業務需求使用（交通工具）之效能，惟該車輛使用究應列多少金額歸屬業務使用？多少金額應歸屬業務員之所得？其比例實務上甚難區分，實無法量化並依費用性質計算金額，故○○公司取得發票列報營業費用並無不妥；

況且，○○公司保險業務員非屬執行業務者，無「執行業務所得查核辦法第15條」規定之適用，現行相關法規或財政部釋令亦未就此明確訂定列報標準（租賃車輛供員工使用－含公私混用時），故縱使本件應區分比例並分別列報所得，再審原告亦無從依前揭稅法規定按扣繳比率扣繳稅款，應無違反扣繳義務行為可能。

⒋然查，原確定判決理由明白表示「○○公司出面租賃、而將其使用權（亦包括未來預期之所有權）交付員工之小客車，可以支援○○公司員工勞務之服務（指員工開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）」（參判決書第10頁第5 行至第7 行），顯見原審法院對於該車輛供○○公司員工業務上使用乙節亦採肯定見解，鈞院卻據此逕為「該自用小客車非屬員工從招攬保險活動中所使用、且不可或缺之工具，而具有激勵獎酬之功能，其性質尚屬原公司之勞務報酬」之認定，所持理由難謂無前後矛盾，依行政訴訟法第243條第2項第6款規定，本件原審判決應有理由矛盾之違背法令無誤。

⒌惟依上開說明可知，原審判決既認「○○公司出面租賃、而將其使用權（亦包括未來預期之所有權）交付員工之小客車，可以支援○○公司員工勞務之服務（指員工開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）」（參原審判決第10頁第5 行至第7 行），對於該車輛使用用途之比例，即業務使用及業務員所得之比例，自應要求再審被告重新斟酌並依比例重新為處分，豈料原審法院對此漏未為之，逕以原處分所認有理由為不利再審原告之判決，所為顯與前開行為時所得稅法規定相違背，判決顯有不適用法規之違背法令無誤。

㈣綜上所述，本件原確定判決適顯有一判決理由與主文顯有矛盾之錯誤，請鈞院判如訴之聲明。

三、再審被告則以：㈠訴之聲明：⒈請判決駁回再審原告之訴。

⒉再審訴訟費用由再審原告負擔。

㈡按「納稅義務人有左列各類所得者（95年5 月30日修正為下列各類所得者），應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、……事業、……所給付之薪資、……」、「二、薪資、……其扣繳義務人為……事業負責人……。」

、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；

……」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；

……」為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第1項及現行所得稅法第114條第1款所明定。

次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

為司法院釋字第420 號所解釋。

又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」

為改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。

㈢按當事人對於鈞院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。

而所謂「判決理由與主文顯有矛盾者」，係指判決之結果及主文與判決之理由適得其反而言，至判決理由不備或矛盾雖得為上訴理由（行政訴訟法第243條第2項第6款），但非屬「判決理由與主文矛盾」。

原確定判決縱有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一，惟如當事人已於原審法院主張其事由者，因其事由已受法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。

㈣查○○公司自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向○○公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，此種以公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除，○○公司鑒於原薪資費用為既定之支出，該公司將其中扣付薪資款部分改以租金費用列支，對整體費用並不影響，惟以薪資淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有○○公司扣薪表、員工與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」、員工還款同意書、業務聯繫表等資料原處分卷可稽。

再審被告依實質課稅原則，核認○○公司藉租賃車輛之名義，將扣取○○公司員工之薪資，改以○○公司租金支出列報，系爭車輛租金實質上係○○公司員工之薪資所得，則再審原告係○○公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於92至95年度給付○○○等人薪資分別計5,442,910 元、132,112,314 元、171,875,877 元及146,329,424 元，再審原告自應負有扣繳之義務，從而再審被告所轄中南稽徵所限期責令再審原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，再審原告嗣依限補繳及補報，經再審被告處罰鍰544,291 元、13,211,232元、17,187,589元及14,632,943元。

㈤本件再審原告主張：鈞院判決理由表示「○○公司出面租賃、而將其使用權（亦包括未來預期之所有權）交付員工之小客車，可以支援○○公司員工勞務之服務（指員工開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）」，顯見鈞院對於該車輛供○○公司員工業務上使用亦採肯定見解，鈞院卻據此逕為「該自用小客車非屬員工從招攬保險活動中使用、且不可或缺之工具，而具有激勵獎酬之功能，其性質尚屬原公司之勞務報酬」之認定，所持理由難謂無前後矛盾，依行政訴訟法第243條第2項第6款規定，本件鈞院判決有理由矛盾之違背法令云云。

按行政訴訟法第283條準用同法第273條第1項規定，裁定已經確定而有第273條之情形者，得以聲請再審對於確定裁定聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。

本件再審原告因92至95年度扣繳稅款及罰鍰事件，對鈞院99年度訴字第250 號判決不服，向最高行政法院提起上訴時，已就本件提起再審內容作為上訴理由，並為最高行政法院所不採而裁定駁回，茲再審原告復以已依上訴主張之事由，作為提起再審之主張，揆諸首開法律說明，其提起再審之訴顯為不合法。

㈥本件鈞院確定判決以，本案中○○公司出面租賃、而將其使用權（亦包括未來預期之所有權）交付員工之小客車，固然可以支援○○公司員工勞務之服務（指員工開車拜訪客戶促使簽訂保險契約），但同時也可由○○公司員工完全自行支配使用該車輛供自用，已有額外之「福利提供」，此點亦為再審原告所不爭執。

又鑑於車輛折舊快速之實證特徵，車輛之使用租賃契約，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。

因此若○○公司真正將車輛之使用視為員工提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量員工之勞務報酬期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，只有當○○公司考量到其員工之勞務報酬期待，才會將車輛之提供與員工之工作績效連結，此時基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬，而非純粹支援員工業務活動之營業費用。

依所得稅法第89條第1項第2款之規定，該項給付之團體（即本案中之○○公司）之事業負責人均有扣繳義務，再審原告未依法扣繳，再審被告在此規範基礎下對其為補扣繳及裁罰處分，即屬合法有據。

鈞院依其實質經濟內涵，於判決中詳細論明本案再審原告應依法扣繳之法律依據，並指明再審被告之處分為適法之處分，並無判決不適用法規之情事。

再審原告無非以其法律上見解之歧異再行爭執，所為主張已非可採。

㈦綜上所述，再審原告所訴各節，均無足取，應認其再審之訴為無理由。

據上論述，本件再審之訴顯無理由，為此請求賜准如再審被告答辯之聲明。

四、按「第273條有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、……」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」

為行政訴訟法第273條第1項及第278條第2項所明定。

按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。

故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判斷之，殊無許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。

經查，再審原告以前揭理由主張本件原確定判決有判決理由與主文顯有矛盾云云，惟稽其再審理由乃照繕其對本院確定判決上訴時所持之理由（見最高行政法院99年度裁字第1934號案卷第13頁以下），此已經上訴裁判予以駁斥不採，指明原判決均已詳為論述，並無違誤。

是以，再審原告所稱之判決理由與主文顯有矛盾之再審事由，已依上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。

五、綜上所述，本件再審之訴，依其起訴之事實，顯無再審理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。

據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 11 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 30 日
書記官 陳 又 慈