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臺北高等行政法院判決
99年度簡字第22號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
送達
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月30日台財訴字第09800506380 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本案原告爭訟之補稅金額為新臺幣（下同）7,875 元，未超過20萬元。
而司法院曾於民國（下同）92年9 月17日以（92）院台廳行一字第23681 號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3 萬元，提高為20萬元。
故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3 萬元，現提高為20萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告未辦理95年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬宜蘭縣分局核定綜合所得總額2,857,881 元，綜合所得淨額2,580,881 元，補徵應納稅額490,964 元。
原告不服，申經復查追減財產交易所得2,449,618 元，原告仍表不服，循序提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告之子鄭太傑及女鄭佳宜其父親死亡時年僅1 歲及3 歲，非婚生子女也未成年，雖繼承其父親之遺產，惟遺產經拍賣後尚不足償還所遺留之債務，應無須繳納個人所得稅之情事。
㈡按民法繼承篇關於債務繼承的修正條文，規定無行為能力人或限制行為能力人等弱勢繼承人，對被繼承人之債務將採取強制限定繼承，全面溯及既往。
原告就新修訂條文向板橋地方法院申請子女限定繼承，於98年10月1 日由板橋地方法院作出民事裁定。
㈢板橋地方法院既已作出民事裁定，依民法繼承篇施行法第1-1 條之規定，得以所得遺產為限負清償責任。
應包含個人綜合所得稅等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第7 類第1款及同法施行細則第17條之2第1項：「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7 類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
次按95年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：「二、直轄市以外之其他縣（市）部份……（二）縣轄市：依房屋評定現值之10％計算。
（三）鄉鎮：依房屋評定現值之8 ％計算。」
㈡原告之子鄭太傑及女鄭佳宜95年度所有桃園縣桃園市○○里○○路106 號地下一層之1 、2 、3 、4 、5 、6 、地下二層之1 、2 及臺北縣淡水鎮○○里○○路143-8 號3 樓房屋（持分各七分之1 ）遭法院拍賣，原告未辦理結算申報，原查按房屋評定現值10% 及8%分別核定原告子女財產交易所得405,005 元、264,055 元、251,665 元、161,580 元、128,685 元、87,625元、43,890元、43,890元、42,544元、405,005 元、264,055 元、251,665 元、161,580 元、12 8,685元、87,625元、43,890元、43,890元及42,544元合計2,857,878 元，歸課原告綜合所得稅。
㈢查原告子女所有系爭房屋，因對第三人負有債務未履行，經債權人就系爭房屋向法院聲請強制執行予以拍賣，於95年度拍定，有臺灣金融資產服務股份有限公司民事執行處強制執行金額計算書分配表及臺灣桃園地方法院不動產權利移轉證書資料影本附卷可稽，參照最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）79年度判字第1575號判決意旨，系爭房屋係債權人聲請法院拍賣，其性質仍屬買賣之一種，拍賣所得價金仍為原告子女之財產交易所得，其依法即負有納稅之義務，惟查原告子女所有系爭房屋持分各1/7 ，依首揭規定，復查決定重行按原告子女持分、房屋評定現值10% 及8%核算財產交易所得57,857元、37,722元、35,952元、23,082元、18,383元、12,517元、6,270 元、6,270 元、6,077 元、57,857元、37,722元、35,952元、23,082元、18,383元、12,517元、6,270 元、6,270 元及6,077 元合計408,260 元，並無不合。
㈣至原告主張鄭太傑及鄭佳宜自鄭護然繼承之遺產，經拍賣後所得之款項，尚不足清償債務，依民法第1148條第2項規定，以因繼承所得之遺產為限，負清償責任，個人綜合所得稅應有其適用乙節，經查依98年5 月22日修訂之民法第1148條第2項係規定，繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。
本件鄭太傑及鄭佳宜因所繼承遺產遭拍賣而產生財產交易所得係為綜合所得稅，並非被繼承人鄭護然所遺之債務，原告援引前開民法規定主張免負稅捐清償責任，容有誤解等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按：㈠與本案爭點判斷有關之法制背景說明：⒈按所得稅之稅捐客體為「流量」之「所得」（按期計算），而遺產稅之稅捐客體則為「存量」之「財富」（累積加總）。
至於繼承人自被繼承人處所繼承取得之被繼承人「舊」財富，對繼承人本人而言，雖然本質上屬其個人取得之「新」所得，不過因為我國採取「總遺產稅制」，已課徵過遺產稅，所以在實證法上不認為此等財產屬於該繼承人在該稅捐週期之新「所得」。
袛不過若繼承人再將該繼承之「新所得」進行交易換價，就交易取得超過原價值部分之獲利，另有「更新」之「財產交易所得」發生，要在現實之稅捐週期計入所得總額中課徵所得稅。
若用模型來表達，可為以下之說明。
⑴T1為被繼承人死亡時點。
⑵W1為被繼承人死亡時點，繼承人在扣除遺產稅後分得之「所得」客體與「債務」客體及其量化金額。
①W1+ 為積極財產之所得。
②W1- 為消極財產之債務或負擔。
⑶T2為上開W1+ 處分之時點。
⑷W2+ 為處分上開W1+ 處分所得之價額。
⑸而W2+ 減W1+ 之金額W3即為繼承人之損益，其為正數者，應計入T2時點稅捐週期之所得稅基中。
⑹另外T1時點之W1- 債務價格，亦可能隨著時間而生變化，在T2時點形成W2- 之新價格，但其對繼承人在T2時點之所得計算無任何影響。
⒉可是要判斷一個繼承人是否有繼承財富（或債務）之取得，首先要面臨之議題卻是：此等判斷是以不同所得及債務客體為準（即以構成法律上之單一權利義務客體為準，視其為債務、不動產或動產、金錢等等，各別認定並各別量化，為上述各種不同之W1+ 與W1- ），還是以全部客觀之加總（即將不同種類之所得全部合併在一起來量化其金額，為上述W1+ 與W1- 之合計加總）。
不同之標準會有不同之結果，爰分述如下：⑴如果是採取分別計算者，各別財產及債務即分開認定其屬性，其中W1+ 事後出售者，會有W2+ 之發生。
但W2-之存在則對事後T2時點稅捐週期所得之計算不生任何影響。
⑵如果是採取合併計算者，若計算結果其金額為負數者，即表示繼承人在T1時點只繼承到淨額之負債，沒有繼承到積極財產之「新所得」，當然也沒有後面T2時點「更新」所得發生之可能性。
⒊以上二種對立之法律見解，乍然觀之，似乎合併計算之觀點較為合理，因其對繼承人有較多保障，也與「量能課稅原則」契合。
不過若經深入思考，還是應採「分別計算」方式，方能與所得稅法制配合，爰說明如下：⑴採取合併計算之觀點，首先會面臨到資訊取得及辨識困難之難題，因為不是所有繼承之情形均有課遺產稅。
就算有課遺產稅，也不表示其對遺產之稅基量化能完全反映遺產之實際市場價格。
⑵更重要的是，W1+ 與W1- 合併之（積極或消極）財產組合在T1時點之市場價格，也可能在T2時點因為各別財產之價格變動而有變化（例如繼承之某筆土地價格暴漲致使原本組合由淨負債變為淨所得）。
若繼承人在T1時點不採取拋棄繼承之手段，讓自己與遺產完全脫離關係，無論其採取之繼承方式是「概括繼承」或「限定繼承」，其在T1時點已與W1+ 與W1- 客體產生連結，而將之歸屬在其主體下，自應承當事後之財產價格升降對流量所得過程之影響。
⑶至於有時在T2時點處分繼承財產W1+ 之結果，其W3所得還不足清償W2- 之債務一節，從所得稅之「流量」觀點言之，並無需加以斟酌，而應回到民事法「繼承」之相關法理處理。
⒋而目前稽徵與司法實務採取各別計算方式，其所立基之法理詳如上述。
㈡在上開法理基礎下，本案與原告同屬單一申報戶之未成年子女鄭太傑與鄭佳宜，因繼承生父遺產，事後該遺產（房屋）以拍賣方式出售，依上開法理自有所得產生之可能性，被告依法設算其所得，而為補稅處分，揆之上開法理，尚無不符。
而原告以「上開遺產拍賣所得尚不足以清償鄭太傑與鄭佳宜生前之債務」為由，主張：「依民法第1184條有關「限定繼承」之相關規定，本案實無所得之發生」云云，在上開法理基礎下，尚非可採，實不足以否認原處分之合法性。
㈢總結以上所述，本案補稅處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 3 月 23 日
書記官 陳 可 欣
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