臺北高等行政法院行政-TPBA,99,簡,247,20101101,1

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第247號
原 告 甲○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○○○○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國99年4 月15日府訴字第09970036500 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：

㈠、訴外人傅○○原所有臺北市○○區○○段○○段353 地號土地（權利範圍：10分之1 ，以下簡稱系爭土地），於民國（下同）84年9 月7 日經臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）民事執行處強制執行拍賣拍定予訴外人楊○○，並由該民事執行處以85年3 月21日士院仁執實字第4392號函請被告所屬士林分處就該土地應課徵之土地增值稅，開列數額函告，以憑優先扣繳，經該分處核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並於85年3 月28日函請該法院民事執行處代為扣繳土地增值稅116,648 元在案；

該民事執行處並以85年4 月16日士院仁民執實字第4392號函檢送分配表通知債權人即原告及債務人傅○○到場實施分配。

嗣原告以債權人身分，主張系爭土地為行為時農業發展條例第27條所定依法作農業使用之農業用地，且移轉予自行耕作之農民繼續耕作，於98年8 月21日向被告所屬士林分處申請依行為時土地稅法第39條之2規定，免徵土地增值稅，經該分處以98年9 月1 日北市稽士林甲字第09831139000 號函復略以，該案已逾稅捐稽徵法第28條規定之5 年申請期限。

原告不服，第1 次提起訴願，案經該分處重新審查，於98年10月30日以北市稽士林甲字第09832654600 號函通知原告提供身分證明文件，並作廢前開98年9 月1 日北市稽士林甲字第09831139000 號函。

㈡、嗣原告提供身分證明資料後，於98年11月9 日向士林分處申請系爭土地應依行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅，並退還溢繳之土地增值稅，經該分處以系爭土地之土地增值稅業於85年9 月4 日繳納，係屬核課確定案件，又傅銓孚未於強制執行拍賣當時，依行為時土地稅法施行細則第58條規定檢具相關證明文件提出免徵土地增值稅之申請，原核定按一般用地稅率課徵土地增值稅並無違誤為由，乃以98年12月2 日北市稽士林甲字第09831594900 號函復予以否准。

原告不服，第2 次提起訴願，嗣經被告重新審查後，審認其所屬分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，乃以98年12月25日北市稽士林字第09831761800號函（下稱原處分），自行撤銷上開士林分處98年12月2 日北市稽士林甲字第09831594900 號函，並審認原告僅為本案納稅義務人即傅○○之債權人，係事實上利害關係人，並非法律上利害關係人，非有代位債務人行使要求免徵系爭土地土地增值稅之權利，不生可否行使代位權之問題為由，重為否准之處分。

嗣經臺北市政府以原處分已不存在為由決定不受理。

原告仍不服前揭被告98年12月25日北市稽士林字第09831761800 號函，提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、按財政部82年6 月17日台財稅第821488575 號、89年8 月1日台財稅第0890455206號、93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋意旨，被告否准依職權辦理退稅，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之法益。

原告行使之權利，性質上為「申請稽徵機關履行公法義務請求權」，原告係主張被告未正確適用行為時農業發展條例第27條之規定，請求權規範之基礎應為稅捐稽徵法第28條規定。

次按稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5 年時效，以納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款為範圍，系爭農地由執行法院拍賣，被告依土地稅法第33條規定計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人「自行」適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事，即無5 年時效規定之適用，被告以5 年時效作為拒絕之基礎，用法有誤。

復按改制前行政法院80年6月份庭長評事聯席會議關於行為時農業發展條例第27條之闡釋、財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨，符合行為時土地稅法第39條之2 規定者，當然適用免徵土地增值稅，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。

被告不查，竟依土地稅法第33條規定，依一般稅率計課，適用法令有誤，致納稅義務人溢繳稅額，顯有可歸責之原因，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，於退稅程序，已無時效消滅規定之適用。

㈡、若符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為適法之處分，此項申請，參照第35條立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可或其授益之公法上意思表示，而核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分（改制前行政法院83年判字第560 號判決參照）。

足見行政程序法第34條賦予人民有權請求行政機關依法行政之權利，被告不依原告之申請履行公法義務作成退還稅款之行政處分，徒以「拍定時怠未盡協力義務；

申請退稅已逾5 年時效」為拒絕之理由，與上揭改制前行政法院解釋、財政部函釋及稅捐稽徵法第28條第2項規定不合，亦已侵害原告因免稅後可得分配之利益及授益權。

且依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋意旨，被告受理原告之申請時，自應先審核依一般稅率核課土地增值稅，是否有誤，不得逕以已逾5 年時效駁回。

原告以受處分當事人之地位，自得依行政訴訟法第4條、第5條規定，提出行政訴訟，以除去侵害。

㈢、系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭，當然發生免稅效果，不待人民之申請。

被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自有依法退還溢繳稅額之義務。

行政訴訟法第5條所謂「依法申請之案件」，法條並未規定其範圍，因此，法律、法律具體授權之法規命令、法律概括授權之法規命令如職權命令，均包括之，而行政程序法第34條、第35條之規定、財政部89年8 月1 日日台財稅第0890455206號、82年6 月17日台財稅第821488575 號函釋等，均屬「法」之範圍，故原告所為之申請，為「依法申請之案件」，被告之處分復有撤銷之法律上原因。

何況，國家行使統治權，依法有課公務員作為之義務（公務員服務法第1條參照），若該管公務員違反作為之義務，參照行政程序法第34條、第35條規定，人民為自己之利益，本得申請該管公務員履行該公法義務之請求權，毋須法律明文為必要，按司法院釋字第469 號解釋意旨，只要法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之法益遭受損害即足當之。

㈣、行為時農業發展條例第27條之免稅，依改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議闡釋，及財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋，均屬稽徵機關應依職權行政行為之事項，稅捐稽徵法第28條第2項規定亦同，則被告對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，參照財政都93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋，原告因被告依法行政可得之法益落空，自屬受有損害。

據上，被告之處分，於行為時，未正確適用農業發展條例第27條規定，又不履行稅捐稽徵法第28條第2項規定所賦予被告之義務，致侵害原告之法益，而有可議。

再按財政部82年6 月17日台財稅第821488575 號函釋意旨，並未限制債權人之申請權，亦未限制逾5 年時效債權人不得申請稽徵機關依職權作成免稅、退稅之行政處分。

甚至，財政部89年8 月1 日台財稅第0890455206號函釋，益見債權人得申請稽徵機關作成免稅之行政處分而無時效之限制。

又另案債務人張秀真所有農地於90年7 月3 日被法院執行拍賣，尤正行以債權人之地位，95年2 月15日申請被告履行免稅、退稅之公法義務，被告審核後，以北市稽士林甲字第09590221002 號函准許之，此外，尚有17件稽徵機關本於財政部82年6 月17日台財稅第821488575 號、89年8 月1 日台財稅第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，本於憲法平等原則要求（最高行政法院93年判字第1392號判例參照），原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同行政處分之權利，而無時效之限制。

㈤、據上所述，依行政程序法第34條、第35條規定，原告有請求被告履行稅捐稽徵法第28條第2項規定義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，乃係申請被告履行公法義務請求權之行使，殊屬法律上所謂「依法申請」之案件，詎被告竟以債權人不得請求，且請求已逾時效作為駁回之基礎，顯有違憲法之平等原則要求，與行政程序法第6條之規定不合，而有不當等情。

並聲明求為：⒈判決撤銷訴願決定及原處分。

⒉被告應依本件法律上見解，對於傅○○所有上開土地作成退稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，退還法院重新分配。

四、被告則以：

㈠、訴外人傅○○所有之系爭土地，經士林地院民事執行處於84年9 月7 日拍定，該執行處於85年3 月21日以士院仁執實字第4392號函請被告所屬士林分處核算土地增值稅額，經該分處按一般用地稅率核算土地增值稅額為116,648 元，並於85年3 月28日以北市稽士林（乙）字第7281號函請執行法院代為扣繳，該筆稅款於85年9 月4 日劃解入庫。

原告嗣於98年8 月21日以債權人身分向士林分處主張系爭土地移轉時符合行為時土地稅法第39條之2 規定應免徵土地增值稅，並申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還溢繳之土地增值稅款，案經被告查得系爭土地使用分區為保護區，地目別為「林」地目，係屬耕地以外之農業用地，是如欲免徵土地徵值稅，應按行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58規定檢附相關證明文件供被告查核，惟傅君於拍賣時未提出申請，被告自無法審酌系爭土地拍賣移轉時是否符合農地免徵之要件，則原核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤。

㈡、訴外人傅○○為系爭土地之原所有權人，依行為時土地稅法第5條規定為系爭土地增值稅之納稅義務人。

按行為時土地稅法施行細則第61條規定，被告所屬士林分處依前述土地稅法施行細則之規定，委託士林地院民事執行處代為扣繳，即屬有據，且該執行處將包括記載土地增值稅若干元之分配表送達予執行債務人，已生送達行政處分之效力；

而該土地增值稅之受處分人就該課稅處分並無不服且未尋求行政救濟，則該土地增值稅之課稅處分已告確定。

另土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。

系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人即為傅○○，繳納土地增值稅者亦為傅君，故該課徵土地增值稅處分，雖使債權人即原告所得分配之價金相對減少，而無法滿足其債權，惟此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，縱因系爭稅款之繳納受有經濟上利益受侵害，尚非法律上利益之受害人，自不得提起行政救濟。

㈢、按改制前行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1項規定亦同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權，原告實無請求稅捐稽徵機關依職權退稅之權利。

本件姑不論系爭土地是否符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免稅之要件，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其查明退還對象是納稅義務人。

系爭土地土地增值稅之納稅義務人為原所有權人傅○○，原告僅係傅君之債權人，既非該土地增值稅之納稅義務人，亦非實際代繳土地增值稅之人，依改制前行政法院56年度判字第231 號、58年度判字第517 號及69年度判字第1 號等判例意旨，若由買受取得所有權之人依土地稅法第5條之1 規定申報並代為繳納土地增值稅者，既係代納稅義務人繳納土地增值稅，納稅之主體自仍為原來之納稅義務人而非代繳之人，縱令事實上由他人代繳土地增值稅，不能因此變更公法上納稅義務之主體，如為退稅之申請，僅能由納稅義務人為之，其代繳稅款之人，自無以自己名義請求退稅之權利。

是本件退稅之申請，僅能由納稅義務人傅○○為之，尚難謂原告得以自己名義請求退稅。

㈣、次按上開行為時土地稅法第39條之2第1項規定之文義，其所規定者乃為免稅之要件及合於該要件時可生免稅之效果，至於行為時同法施行細則第58條第1項所規定者，則為如何辦理免徵土地增值稅優惠之手續及應檢附之相關文件，以供審核確認，此即學理上所謂「須申請之處分」，須當事人協力始得為之處分，亦即符合免徵土地增值稅之要件時，雖可發生免稅之效果，惟如要享有免徵土地增值稅之優惠，仍須向該管稽徵機關提出申請並檢附相關文件，始能加以審核確認並為核准免徵土地增值稅之處分，此與稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤而溢繳稅款之情形有別，當事人亦不得以此為由，向稅捐稽徵機關申請退還溢繳之稅款。

復按財政部98年11月10日台財稅字第09800240170 號及98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋等規定，益證納稅義務人仍需檢附相關證明文件供稽徵機關查核，始有行為時土地稅法第39條之2第1項之免稅。

再者類此土地若申請免徵土地增值稅經核准後，主管稽徵機關應依行為時土地稅法施行細則第59條規定列冊定期檢查或抽查，如有行為時土地稅法第55之2條等規定之情形時，並應對取得者處以罰鍰。

可知免徵土地增值稅之法定要件及效果，並非只關係出賣農業用地之原所有權人之權益，更課予農業用地之取得者，繼續耕作之義務，違反該義務時處以罰鍰，並影響農業用地之取得者，再移轉時之土地增值稅之負擔。

而未經承買人出具繼續作農業使用之承諾書，即課予承受人繼續耕作之義務，如有違反即處以罰鍰，除顯與正當程序不合外，亦與行為時土地稅法第39條之2第1項規定之立法意旨有違。

再參酌財政部82年6 月17日台財稅第821488575 號函釋，其中所稱審查者，須仰賴當事人提供同法施行細則所規定之文件，方得據以實質審認，即知法院拍賣之農業用地，如符合土地稅法第39條之2第1項免稅規定，仍應依上開程序申請辦理。

系爭土地拍賣後於85年9 月4 日劃解入庫，買賣雙方均未向士林分處檢附前開相關證明文件，則該分處無從據以審核是否符合行為時農業發展條例第27條規定之農業用地，是其主張，不足採據。

㈤、再依行政訴訟法第5條第2項規定，所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；

所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。

職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。

且提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。

再者，觀之改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議意旨，原告之請求既僅係促使被告注意而已，尚無代位行使權，亦即原告請求被告改作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使被告發動職權，非屬於「依法申請之案件」，被告對原告並不負有作為義務，即令被告未依其請求而發動職權，原告亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。

是本件原告起訴請求被告應作成系爭土地應免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予士林地院重行分配，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，揆諸前開法條規定及判決意旨暨說明，原告所提起之訴在法律上顯無理由。

㈥、按行政程序法第34條及第35條為行政程序之一般規定，並非實體法規，在實體法上應另有申請權或請求權為依據，始得提出申請或請求，尚非得逕援引該法第34條及第35條規定，故原告主張其得依該法第34條及第35條規定為其請求權之依據而得為有利於己之申請或請求云云，容有誤解。

退步言，縱認原告得代位行使債務人傅○○之權利，因其所得行使權利之範圍應受債務人本人所能行使之權利範圍之限制，然系爭土地之拍賣事件，原告所主張之上開免徵事由並未作為拍賣條件之一，債務人即原土地所有人傅君亦未於拍賣時有所主張，其交易條件業已確定，並經士林地院民事執行處執行分配完畢確定在案。

是傅君既不得再作改變該強制執行事件拍賣條件之主張，債權人即原告自不能有大於債務人傅君之權利，進而主張本件應改按土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅，致改變原拍賣之交易條件，至為灼然。

況所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2 之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。

原告迄未就系爭強制執行事件有何法定事由（法定請求權），得以推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分等節，提出任何具體事證加以證明，自難信其所為主張係屬實在等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭土地地籍資料查詢及土地登記謄本（第6-11頁）、原告98年8 月21日申請函（第12頁）、被告所屬士林分處98年9 月1 日北市稽士林甲字第09831139000 號函（第14頁）、士林分處85年3 月28日函（第22頁）、士林地院民事執行處85年3 月21日士院仁執實字第4392號函（第23-24 頁）、士林分處98年10月30日北市稽士林甲字第09832654600 號函（第27頁）、士林分處98年12月2 日北市稽士林甲字第09831594 900號函（第30-31 頁）、被告98年12月25日北市稽士林字第09831761800 號函（第46-48 頁）、臺北市政府99年4 月15日府訴字第09970036500 號訴願決定書（第145-150 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。

是本件爭點厥在：原告就訴外人傅○○前已繳納之系爭土地增值稅，是否得依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起課予義務訴訟，請求被告辦理退稅如訴之聲明所示？

㈠、按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。

…（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

；

「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」

稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、第5項；

行政訴訟法第5條第2項分別定有明文。

而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5條第2項規定，提起課予義務訴訟，先此敘明。

㈡、次按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。

…（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；

…。」

、「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地；

…」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

；

「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：…二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8 種地目之土地。」

、「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。

二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。

（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。

（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」

、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」

行為時土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第10條前段、第39條之2第1項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）；

同法施行細則第57條第1項、第58條、第61條分別定有明文。

是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。

㈢、如前所述，稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。

…準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」

在案；

而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。

」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。

查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人傅○○並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。

㈣、且按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」

改制前行政法院75年判字第362 號判例著有明文。

人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（改制前行政法院78年度判字第475 號判決參照）。

而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。

而提起行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，即以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。

本件縱原告於行為當時乃訴外人傅○○之債權人，然傅○○所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為傅○○，繳納土地增值稅者亦為傅○○，前已述及，則系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904 號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照），原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損；

況如前述，系爭土地增值稅繳納當時之上述土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條內容相同）規定所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請者。

是原告以原課稅處分違法為前提，提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。

㈤、復按行政訴訟法第5條第2項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。

故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。

而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；

換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；

而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。

原告主張：依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，被告認原告無申請權，不符該等規定云云，洵有誤解，要無足取。

㈥、再按最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1 月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。

同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。

抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」

等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權；

至原告另提出之被告所屬士林分處95年4 月25日北市稽士林甲字第09590221002 號函（見本院卷第16頁），解釋上當為被告所屬士林分處依債權人申請發動職權而為；

又原告援引之財政部82年6 月17日台財稅第821488575 號、89年8 月1 日台財稅第0890455206號函釋：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2 及有關規定者，應准予辦理…」、「土地法第39條之2 修正公布生效日（89年1 月28日）前，拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日…」乃上級機關對下級機關所為之有關業務處理方式之指示之行政規則，內容並非有關納稅義務人債權人得為退稅申請事項之指明，故原告援引上述個案，主張：被告未准原告本案申請，有違平等原則云云，仍無可取。

六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，乃訴外人傅○○即債務人之債權人，惟就系爭土地移轉應否免徵土地增值稅乙事，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。

從而，原告提起本件訴訟，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。

又本件原告並無實體法上申請及請求依據，則其他關於申請期間或請求時效等爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。

中 華 民 國 99 年 11 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 11 月 1 日
書記官 黃玉鈴 法 官 林玫君