臺北高等行政法院行政-TPBA,99,簡,26,20100331,1

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第26號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月23日台財訴字第09800489520號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，經人檢舉漏報配偶郭承昌取自宏倈生物科技股份有限公司契作會員自救委員會（以下簡稱宏倈自救會）執行業務所得新臺幣（下同）1,050,000 元，另經被告機關查獲漏報本人、配偶及受扶養親屬郭振木、郭鄭月招營利、利息、其他所得合計73,248元，經歸戶核定原告綜合所得總額3,374,768 元，嗣原告於97年12月29日補申報執行業務所得並補繳稅額207,350 元，經被告機關按所漏稅額204,886 元，依漏報所得屬有無扣繳憑單分別處0.2 倍與0.5 倍之罰鍰98,434元。

原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤 銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告漏報所得，處以罰鍰98,434元，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，免罰。

⑴按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。

稅捐稽徵法第48條之1定有明文。

⑵該條即係「自動補繳之免罰規定」，其核心概念乃在條文所稱「自動」二字、該條所謂自動係指「善意主動而為」。

只要納稅義務人出於善意（應僅指主觀上不知被檢舉或被調查等情，並不包括知悉客觀情事在內，始符法意，併此指明）而自動補繳，其補繳即應受該條免罰之保護。

⑶承上，縱令，「經檢舉」或「經調查」者，亦應免罰，始能貫徹善意免罰之意旨。

申言之，該條所稱「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」等語，亦不能違反同條前提要件「自動」意涵之宗旨。

亦即，縱經檢舉或已啟動調查，但納稅義務人於尚不知該情之狀態下，依已意而為補稅時，其行為即已符合該條所定「自動」之要件。

反之，納稅義務人既已知悉被檢舉、被調查後，嗣始補繳者，則因未具備「自動」補繳之要件，此時仍應受罰，才符法治社會「鼓勵納稅義務人有短漏稅捐情事者自動補繳，之一般通念。

⒉基上，決定書竟稱：「納稅義務人須未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅額者，方有免罰之適用」等語，顯係增加人民之義務責任，不當違法擴張扭曲解釋該法條意旨。

此對照司法院大法官釋字第642號解釋意旨即明：⑴稅捐稽徵法第44條規定其中有關「應保存憑證」之規定，乃在以罰鍰之方式督促人民遵守稅捐稽徵法、依憲法第15條保障人民財產權及第23條比例原則之意旨，如營利事業在裁處前確已遵法而為者，即已符合上開立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。

⑵財政部84年7月16日台財稅字第841637712號函示，營利事業未依法保存憑證，須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得依同法第48條之1 規定免除相關處罰，上開函釋概以未經檢舉或調查前即取得與原應保存憑證相當之證明者，始予以免罰，其與本解釋意旨不符部分，自本解釋公布之日起，應不予援用。

⑶小結：依上開解釋意旨，被告機關不得「概以未經檢舉或調查前始予以免罰」等語，曲解而不適用捐稽徵法第48條之l關於本件免罰之規定灼然。

⒊查被告機關雖謂其於97年10月24日、11月6 日、及12月2日接獲檢舉，並於97年10月31日、及12月1日發函調查（此部分尚未經閱覽暫時無從評論茲謹保留論斷其法律效力），但原告早於97年12月29日補繳完畢，而原告係遲至98年1 月16日以後始接獲被告機關通知說明，旋經向該局電話聯絡後依該局補提「已經補繳」之證明文件（可見該局承辦單位尚不知原告已經補繳之事）後，嗣該局竟不分青紅皂白對原告處以98,434元之罰鍰之處分，嗣經訴願再遭駁回。

⒋綜上論結，按原告既從未接獲任何漏繳稅款之通知，且自始至終均不知「經檢舉」、「經調查之事」，嗣原告年終結帳時，自行發現後即為自動補繳，此時此情顯符該條自動補繳規定之意旨灼然。

因此，本案應予免罰，請判如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。

次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所規定。

又「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。

惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」

為財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函（請參閱財政部編印98年版所得稅法令彙編第670頁第7則）所明釋。

⒉本件原告96年度漏報本人、配偶郭承昌及受扶養親屬郭振木、郭鄭月招營利、執行業務、利息、其他所得合計1,123,248元，被告按所漏稅額204,886元處罰鍰98,434元。

原告訴稱稅捐稽徵法第48條之1 即係「自動補繳之免罰規定」，其核心概念乃在條文所稱「自動」二字，該條所謂「自動」係指「善意主動而為」。

只要納稅義務人出於善意（應僅指主觀上不知被檢舉或被調查等情，並不包括知悉客觀情事在內，始符法意，併此指明）而自動補繳，其補繳即應受該條免罰之保護。

縱經檢舉或已啟動調查，但納稅義務人於尚不知該情之狀態下，依己意而為補稅時，其行為即已符合該條所定「自動」之要件。

反之，納稅義務人既已知悉被檢舉、被調查後，嗣始補繳者，則因未具備「自動」補繳之要件，此時仍應受罰，方符法治社會「鼓勵納稅義務人有短漏稅捐情事者自動補繳」之一般通念。

被告雖謂於97年10月24日、11月6日及12月2日接獲檢舉，並於97年10月31日及12月1 日發函調查，但原告早於97年12月29日補繳完畢，而原告係遲至98 年1月16日以後始接獲被告通知說明。

按原告既從未接獲任何漏繳稅款之通知，且自始至終均不知上情「經檢舉」「經調查」之事，嗣原告年終結帳時，自行發現後即為自動補繳，此時此情顯符該條自動補繳規定之意旨灼然，本案應予免罰云云。

⒊查稅捐稽徵法第48條之1 之立法目的為「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。

」，是稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，即是該法條免罰構成要件之一。

本件原告漏報配偶郭承昌取自宏倈自救會執行業務所得1,050,000 元，係屬檢舉查獲案件，有檢舉人97年10月24日、11月6 日及12月2 日檢舉書可稽，被告亦自收受檢舉書日起於97年10月31日及12月1 日發函調查，而原告於97年12月29日補繳稅款207,350 元並補報取自宏倈自救會執行業務所得1,050,000 元之作為，皆係於經人檢舉及經被告調查之後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定。

次查綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報。

又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，亦即所得收入係由納稅義務人支取分配運用，納稅義務人當清楚知悉所得資料，是納稅義務人有能力加以注意，負起誠實申報義務，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。

原告、配偶郭承昌及受扶養親屬郭振木、郭鄭月招96年度確實有營利、執行業務、利息、其他所得合計1,123,248 元，為原告所不爭，既有是項應稅所得，即應依行為時所得稅法第71條規定主動誠實申報及繳納稅額，非待通知後始負申報、補繳義務，原告未盡注意義務，就實際所得申報，復未於檢舉人檢舉前及被告調查前自動補報補繳，致漏報所得核有過失，被告依首揭規定處以系爭罰鍰，並無違誤。

⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理 由

一、本件原告對於被告機關處以罰鍰98,434元不服請求撤銷；爭訟之數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1 月1 日起施行），係屬行政訴訟法第229條第1項規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。

二、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。

次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

分別為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。

又「……綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。

惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。

」經財政部82年11月3日台財稅第821501458號函釋在案。

三、本件原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶郭承昌及受扶養親屬郭振木、郭鄭月招營利、執行業務、利息、其他所得合計1,123,248 元，被告機關初查乃按所漏稅額204,886 元依漏報所得屬有無扣繳憑單分別處0.2 倍與0.5 倍之罰鍰98,434元。

原告不服，主張其配偶代理宏倈自救會民事訴訟案件收取150 萬元酬金，漏報執行業務所得105 萬元，係因事務所會計人員於97年5 月報稅時疏忽而遺漏，嗣於97年底作帳時發現，旋即於97年12月29日補稅完畢，係在原處分機關98年1 月16日函通知其說明之前即自行發現並主動補報，顯毫無主觀惡意及任何過失可言，又若真有經人檢舉，該檢舉事項之內容應及早通知其陳述答辯，且不論補繳與檢舉或通知間之先後關係均須受罰，被告機關處罰之判斷依據為何？法律允許「事後補繳」之意義及範圍何在？原告業於被告機關通知前已完成補繳程序，本件即無違章情節云云。

申經被告機關復查決定以，按稅捐稽徵法第48條之1 之立法目的係為鼓勵納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，而免予處漏稅罰，因此，納稅義務人須未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅額者，方有免罰之適用。

本件係屬檢舉查獲案件，有檢舉人97年10月24日、11月6 日及12月2 日檢舉書可稽，原查亦自收受檢舉書日起於97年10月31日及12月1日發函調查，而原告於97年12月29日補繳稅款207,350 元並補報取自宏倈自救會執行業務所得1,050,000 元之作為，皆係於經人檢舉及經原查調查之後所為，不符合自動補報補繳免罰規定。

又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報及繳納稅額，並對申報內容盡審查核對之責，其未盡注意義務就實際所得申報，復未於檢舉人檢舉前及被告機關調查前自動補報補繳，致漏報所得核有過失，原查依首揭規定處以系爭罰鍰，並無違誤等由，駁回其復查之申請。

原告提起訴願，亦遭決定駁回。

原告循序起訴意旨略以：稅捐稽徵法第48條之1 即係「自動補繳之免罰規定」，其核心概念乃在條文所稱「自動」二字，該條所謂「自動」係指「善意主動而為」。

只要納稅義務人出於善意（應僅指主觀上不知被檢舉或被調查等情，並不包括知悉客觀情事在內，始符法意，併此指明）而自動補繳，其補繳即應受該條免罰之保護。

縱經檢舉或已啟動調查，但納稅義務人於尚不知該情之狀態下，依己意而為補稅時，其行為即已符合該條所定「自動」之要件。

反之，納稅義務人既已知悉被檢舉、被調查後，嗣始補繳者，則因未具備「自動」補繳之要件，此時仍應受罰，方符法治社會「鼓勵納稅義務人有短漏稅捐情事者自動補繳」之一般通念。

被告雖謂於97年10月24日、11月6 日及12月2 日接獲檢舉，並於97年10月31日及12月1 日發函調查，但原告早於97年12月29日補繳完畢，而原告係遲至98年1 月16日以後始接獲被告通知說明。

按原告既從未接獲任何漏繳稅款之通知，且自始至終均不知上情「經檢舉」「經調查」之事，嗣原告年終結帳時，自行發現後即為自動補繳，此時此情顯符該條自動補繳規定之意旨灼然，本案應予免罰，為此請判決如聲明所示云云。

四、本件兩造之爭點為：本件有無稅捐稽徵法第48條之1 免予處罰規定之適用？被告機關以原告漏報所得，處以罰鍰98,434元，是否適法？經查：

（一）「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為上揭行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。

揆諸稅捐稽徵法第48條之1之立法目的為「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。」

，是稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，即是該法條免罰規定適用要件之一。

（二）本件原告漏報其配偶郭承昌取自宏倈自救會執行業務所得1,050,000 元，係屬經檢舉查獲案件，有檢舉人97年10月24日、11月6 日及12月2 日檢舉書附原處分卷可稽；

而被告機關亦自收受檢舉書日起於97年10月31日及12月1 日發函調查，有被告機關97年10月31日財北國稅審三字第0970005980號及97年12月1 日0970256968號函附原處分卷可佐。

原告於97年12月29日補繳稅款207,350 元並補報取自宏倈自救會執行業務所得1,050,000 元之作為，皆係於經人檢舉及經被告機關調查之後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定。

（三）未查，綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報。

又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，亦即所得收入係由納稅義務人支取分配運用，納稅義務人當清楚知悉所得資料，是納稅義務人有能力加以注意，負起誠實申報義務，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。

另原告、配偶郭承昌及受扶養親屬郭振木、郭鄭月招96年度確實有營利、執行業務、利息、其他所得合計1,123,248 元，為原告所不爭，既有是項應稅所得，即應依行為時所得稅法第71條規定主動誠實申報及繳納稅額，非待通知後始負申報、補繳義務，原告未盡注意義務，就實際所得申報，復未於檢舉人檢舉前及被告機關調查前自動補報補繳，致漏報所得，核有過失，被告機關按所漏稅額204,886 元，依漏報所得屬有無扣繳憑單分別處0.2 倍與0.5 倍之罰鍰98,434元，揆諸首揭規定，洵無不合。

五、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採；被告機關認原告未於檢舉人檢舉前及被告機關調查前自動補報補繳，致漏報所得，核有過失，並無稅捐稽徵法第48條之1 免予處罰規定之適用，處以罰鍰98,434元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
書記官 吳芳靜