臺北高等行政法院行政-TPBA,99,簡,305,20100811,1

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第305號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○○○○○住同上
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月26日台財訴字第09900102420 號（案號：第09900748號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：㈠本案原告爭訟之補稅金額為新臺幣（下同）97,803元，係在40萬元以下。

依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

㈡本案原告起訴時被告代表人為陳文宗；

然在訴訟繫屬中，變更為邱政茂，再變更為吳自心，並由吳自心聲明承受訴訟，此有吳自心提出之承受訴訟狀為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件原告主張：㈠鄰近租金標的物為1 至2 至3 樓之R.C 加強磚造房屋與本件僅是土地出租，面積及結構根本不同。

㈡原告已詳述鄰近土地為富旺○○○區○○○○路○○號及對面○○號隔鄰皆為與原告同時欲出租迄今尚未出租成功者，原告親自前往蒐證，藉口欲承租上開土地作為傢俱行展示之用，得到回覆：近700 坪方方正正的土地，其租金每月50,000元，每坪71元，此有原告於99年3 月14日下午以電話查詢之結果為證，再次請求以公權力介入查詢，此種情況如何要求原告一介小民提供證明文件供核？㈢本件訴訟標的僅為土地租賃所得，每年60萬元，並於綜合所得稅內申報，承租人自建房屋202.5 萬元租約期滿由其拆除，原告分文未得，其房屋置於原告名下，乃為避免有違約狀況時，產生土地與地上權之紛爭，而於法院公證書上分以土地、房屋租金各25,000元，實際所得就是每月50,000元等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第5 類第5款規定：「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」

次按財政部96年3月16日台財稅字第09604517910 號函及財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號函釋：「一、土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得……二、依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第14條第1項第5 類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入。」

「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」

㈡原告列報所有系爭房屋租賃所得342,000 元，原查以其約定之租金顯較當地一般租金為低，設算調增590,350 元【1,635,702 ×（1 －43％）－342,000 】，歸課綜合所得稅。

查原告將新竹市○○段485 、484 之4 、483 及475 之2 地號土地出租予○○○○○，租賃期間自93年9 月23日至107 年2 月28日止共13年5 個月，該○○○於前揭承租土地上自費建屋（房屋坐落○○市○○路○段460 號），建物營建總成本2,025,000 元，嗣將系爭建物所有權登記為原告所有，並約定由該家具行使用系爭房屋，每月支付土地租金25,000元、房屋租金25,000元，有新竹市政府工務局（093 ）工使字第0016號使用執照、土地及房屋租賃契約書及臺灣新竹地方法院所屬民間公證人楊國勝事務所公證書等影本資料可稽，依前揭財政部函釋規定，計算租賃所得428,031 元{ 【（2,025,000 ÷161 ×12）＋（25,000×12）＋（25,000×12）】×（1 －43％）} ，上開計算租金顯較當地一般租金為低，仍應參照當地一般租金標準調整計算租賃收入，又本件原查設算租賃收入1,635,702 元，每月每坪租金約258 元（1,635,702 ÷527.44÷12）與鄰近租金（每月每坪約400 元）比較顯屬偏低，有鄰近租金資料附卷可稽，原查設算調增系爭租賃所得590,350 元並無不合，請予維持。

㈢至原告主張鄰近租金標的物為1 至2 至3 樓之R.C 加強磚造房屋與本件僅是土地出租，面積及結構根本不同云云，查本件係原告將○○市○○段485 、484 之4 、483 及475 之2地號土地出租予○○○○○，由該○○○於前揭承租土地上自費建屋，嗣將系爭建物（為鋼骨結構）所有權登記為原告所有，已如前述，次查系爭建物為鋼骨結構，較鄰近租金標的房屋結構屬鋼筋混凝土或加強磚造者為優，原查按系爭房屋之結構、面積及財政部頒標準租金核計系爭房屋每月每坪租金258 元，已較鄰近租金為低，原核定租賃所得並無不合等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：㈠本案之實證特徵及其對應之規範爭議。

⒈針對原告94年度綜合所得稅額之計算，由於原告曾將其所有之土地出租予第三人在其上建屋並登記予原告所有，為此原告申報當期有土地租金所得342,000 元產生，而併入其當期課稅所得範圍內。

⒉被告則在上開客觀事實基礎下，為以下之事實推論及法律適用。

⑴由於上開出租土地上興建有建築物，且該建築物之產權登記為原告所有，因此推論原告在租約結束後，可繼續享有上開建築物之使用價值，而認定原告有「透過出承租人之承攬勞務提供，取得上開建築物所有權之實質經濟利益，應支付之承攬報酬則與建築物租金相抵銷」之事實存在。

從而指明：「原告不是只出租土地，還一併出租土地上之建築物」等情，進而謂出租建築物之租金收入應是「按建築物之造價2,025,000 元，除以其出租總月數161 個月」，而在此基礎下重新計算原告之該稅捐週期之租金所得為428,031 元。

【註】：計算公式為 ((50,000*12)+(2,025,000/161*12))/(1-43%) = 428,031 。

⑵但該核實計算之租金如與「當地一般租金」相比較，仍然偏低，而依所得稅法第14條第1項第5 類第5款之規定，按當地一般租金調整原告上開房地所對應之當期租金為932,350元。

其調整過程則如下述：①當地一般租金之認定是依財政部頒布之「93年度（新竹市）非住家用房屋（含土地）當地一般租金標準表」之通案規範為之（該通案規範財政部只有頒布一次，以後年度未再發布，因此在往後年度該通案規範亦被繼續援用），依該通案規範，本案出租房地所在之新竹市○○路○段( 香山) 地區，其每坪每月標準租金收入為480 元。

②依當地標準租金計算，系爭房地當期當地一般租金之計算，依被告自行頒布之「92年度租金標準折減辦法」之通案規範，計算結果為1,635,702 元。

計算公式如下。

480*(527.44*40%+73)*12=1,63.702。

計算公式中之480元為每坪標準租金。

計算公式中之527.44為出租坪數。

計算公式中之40% 則是出租面積超過301 坪給予之坪數折扣。

計算公式中之73是上下折扣間之累進差額。

③而上開租金收入所對應之租金所得為1,635,702 元(1-43%)=932,350元，為此被告調增原告當期租金所得590.350元（932,350-342,000=590,350）。

④因為原告對調整結果表示不服，被告乃依財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號函釋意旨（即「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定」），個案式選取鄰近已申報扣抵之租金收入樣本( 本案中被告選取3 個樣本，參閱原處分卷第19頁），而與本案通案設算結果相比較，因為三個樣本之每坪租金金額分別為353元、370元或546元，而本案上開設算結果之每坪租金金額僅258元（1,635,702/527.44/12=258 ），仍然偏低，因此維持原核定。

⒊被告對原告上開核定則提出以下二項爭點。

⑴在事實推論上，其否認有出租建築物之事實，而謂：「其與出租人約定，系爭建築物於租約屆滿時即行拆除，而所以當初要求將建築物之產權登記為原告所有，亦不過是為了防止租期屆滿後，出租人拒不遷讓而引起之法律糾紛，此為法律上之預防手段，原告並無取得該建築物經濟使用價值之主觀意願」云云。

⑵在設算法律之適用上，其主張：「經其查訪結果，相鄰土地每坪租金不過71元，被告對此不予斟酌，亦屬違法」。

㈡本院對上開規範爭議之判斷結論及其理由形成說明。

⒈在事實推論上，本院同意被告之論點，認為原告出租標的包括上開建築物。

從而被告以建築物造價，按租期月數分攤，據為認定原告出租該建築物所取得之每月租金，符合經濟原理，爰說明如下。

⑴建築物本身有經濟價值，一旦承租人興建完成，該建築物之客觀價值即行存在，事後又由承租人在建築物使用年度未屆至之情況下，僱工自行拆除，平白增加承租人之負擔，對原告也無任何好處，衡之正常經濟原理，顯不合理，也與日常經驗法則有違。

⑵再依原告與承租人訂立之租約約款觀之，實則拆除上開建築物是原告之權利，而非原告之義務，原告事後當然也可以放棄請求大買家公司拆屋之權利，而實際取得上開房屋之使用權限。

⑶又對承租人而言，如果原告不願依約拆除，承租人更有動機放棄此項義務之履行，因為實踐此項義務須花費拆除費用。

而且拆除之前須先取得拆除執照，但該拆除執照本身還需要由原告申請，如果原告拒不踐行此項協力，承租人亦無從拆除。

⑷另外如果原告於租期屆滿後，放棄拆除之請求而實際取得上開建築物之所有權，承租人也不能主張不當得利，因其並無受有任何損失可言（因為本來該建築物屆期即應拆除）。

⑸是以被告認為該建築物之原始成本即為原告自承租人處取得之租金收入對價，而按整個租期分攤認定為每月租金，與日常經驗法則相符，並無錯誤可言。

⒉在設算租金之法律適用上，本院亦認為原告之設算過程並無違法，而原告所指「被告依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第770665851 號函釋，為個案取樣時，其採取樣本結果所呈現之租金數額，與相鄰土地租金相比較，有明顯差距，顯見採樣有偏差」一節，由於原告所舉之案例為「純粹土地之出租」，與本案中出租標的兼含「土地及建築物」之情形不同，是以原告所舉案例同樣不能證明被告取樣有偏差而動搖本案被告設算過程之合法性判斷。

㈢總結以上所述，本案被告所為核課處分有關「租金設算」部分之規制性決定並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷原處分，自非有據，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 8 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 11 日
書記官 陳 可 欣