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臺北高等行政法院判決
99年度簡字第388號
原 告 許金源
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月14日台財訴字第09900119510 號（案號：第09900074號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件屬不服行政機關所為課稅處分及罰鍰處分而涉訟，其標的金額為新臺幣（下同）70,302元，係在40萬元以下，依民國99年1月13日修正公布，同年5月1 日施行之行政訴訟法第229條第1項第1款、第2款規定，應適用簡易程序，並依同法第233條規定，得不經言詞辯論，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理94、95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）通報及所查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）94年度薪資所得345,537 元、95年度薪資所得153,572 元，乃歸併核定原告94年度綜合所得總額2,309,023 元，95年度綜合所得總額1,713,203 元，補徵94年度稅額25,020元，95年稅額37,356元，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰13,209元。
原告不服，申請復查，獲准追減罰鍰為7,926元，原告仍表不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：㈠有關核定原告短報94年度薪資所得345,537 元、95年度薪資所得153,572 元部分：⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數：①永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。
此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。
目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋意旨。
②原告94年度薪資所得包括㈠個人薪酬：初年度服務報酬282,519元及續年度服務報酬651,508元，減除本項目服務報酬之佣金支出4,822元後，計929,205元，及㈡組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬計1,107,633 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用60,155元及公務車租金307,144元後，餘額合計740,334元，故結算後薪資所得為1,669,539元（929,205元+740,334元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額2,041,660元（282,519元+651,508元+1,107,633元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用計372,121元（4,822元+60,155元＋307,144元）。
③原告95年度薪資所得包括㈠個人薪酬：初年度服務報酬219,135元及續年度服務報酬270,758元，減除本項服務報酬佣金支出74,940元後，共計414,953 元，及㈡組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計341,773 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用12,000元及公務車租金191,965元後，餘額合計137,808元，故結算後薪資所得為552,761元（414,953元+137,808元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額831,666元（219,135元+270,758元+341,773元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用計278,905元（74,940元+12,000元＋191,965元）。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由永達公司支付且屬永達公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
①按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。
但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」
為所得稅法第14條第1項第3 類第1款及第2款所明定。
另按民法第48 2條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」
規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參鈞院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。
而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。
這正是二者之區別。
也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。」
可證。
②復按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」
乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定。
茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。
③永達公司之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。
本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」
本件公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，有彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明本件租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據無庸舉證之事實㈢擬制或推定之事實：⒊事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。
有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。
惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」
益證。
另有關本件租賃車輛因使用產生之相關費用，於94年度有車輛停車費及回數票等，有入帳之傳票可證，且該等費用業經被告核認永達公司營業費用在案，是發生該等費用之主體即本件公務車亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。
是依前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
④被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、員工還款同意書、本件租賃車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，認定該本件公務車實為原告私人租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由臺北市調查處函送認定之事項，經臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，依前揭財政部95年函釋規定，認定永達公司並無使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事在案，訴願決定及原處分顯有誤解：⑴有關永達公司扣取車輛租金前仍須事先取得員工同意乙節：永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，已如前述，故本件公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定本件公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。
又本件公務車租金係由永達公司支付予租賃車商，於取得相關憑證時，即以「營業費用—租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用—租金支出」科目，益證該租賃公務車之租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。
被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認本件租賃公務車之租金係從原告薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。
另原告雖與永達公司簽立還款同意書，惟係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用除租賃公務車之租金外，亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及公務車租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以原告94年度11月為例，組織報酬1,352 元不足原申請之車輛租金38,393元，永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除。
⑵有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分：永達公司會計副理於97年7 月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；
至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」
因本件公務車之租賃係由永達公司向租賃車商承租，自應由永達公司先支付予租賃車商，永達公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中：①按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；
但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。
……。
是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；
但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；
此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」
最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨可參。
準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第7576785號函、79年4月3日台財稅第790021143號函、84年7月20日台財稅第841636379 號函），以及最高行政法院97年判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。
而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」
意旨益證。
②永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，本件租賃公務車之租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。
換言之，原告94年度薪資所得包括㈠個人薪酬929,205 元，及㈡組織激勵酬勞740,334 元，故結算後薪資所得為1,669,539 元；
至原告95年度薪資所得包括㈠個人薪酬414,953 元，及㈡組織激勵酬勞137,808 元，故結算後薪資所得為552,761 元，此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⒋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字420號解釋及行政法院81年度判字第2124及82年判字第2410號判決益證。
本件實質之經濟事實為「租賃車輛是否確實與公司業務有關」，及「租金支出之實質負擔對象」。
原告於永達公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。
茲此，永達公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以本件租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，難謂與永達公司業務無關，而係私人租賃及購買；
惟被告以每月租金由原告薪資中支付及租賃期滿由原告買回等情，認定本件租賃公務車實質為原告私人租賃及購買，似嫌速斷。
⒌有關被告推論原告係租賃契約之實際承租人部分，實則永達公司始為本件租賃公務車之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，由公務車輛租賃契約第10條可稽；
實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。
故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」
益證。
至有關保證金由原告出資部份，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
⒍依行政程序法第161條有關行政規則效力之規定，有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。
是被告依臺北地方法院檢察署就本件公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力：①按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」
固為最高行政法院（改制前行政法院）58年判字第31號判例要旨，惟依最高行政法院57年判字第330 號判例要旨：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第115條第3項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」
及62年判字第491號判例要旨：「所得稅法第115條第1項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額而言。」
茲此，前揭最高行政法院58年判字第31號判例所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵之情形而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，有最高行政法院89年判字第699號判決益證。
②次按「前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。
所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。
保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。
該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。
另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。
至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」
被告96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地方法院檢察署就本件案關事實所為之說明，符合上前開財政部95年函釋規定，尚無任何錯誤之情，亦經臺北地方法院檢察署引用，而為不起訴之處分，依行政程序法第161條規定：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」
被告自應受拘束；
再者，被告係依臺北地方法院檢察署就本件公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，益證其拘束本件之效力，被告竟稱：「查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。」
卻不見其稱變更原核定之新事實或新課稅資料，至多僅為新見解，參諸前揭最高行政法院判例及判決要旨，要難恣意變更法律見解，損害法之安定，違反行政程序法第8條規定，應予撤銷。
⒎有關租賃期限屆滿後由原告買回部分：①本件租賃公務車於租期屆滿時，出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易；
原告原為使用人及保管人，或基於對車況及性能之瞭解，或其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，符合一般商業常情。
另該等車輛租賃期滿買賣之情形亦經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官於不起訴處分書載明，而為不起訴之處分，則被告要難僅以原告租賃期限屆滿時買回，即遽推論租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚至否認該租賃關係，況被告業已查證永達公司其他公務車輛租賃期限屆滿，約20％保管人並未買回，益證被告之推論瑕疵。
②按被告前揭96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號之函復，說明稽徵機關係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定是否得就公司分期支付之車輛租金列報為交通費，至租賃期限屆滿是否由保管人或關係人買回，並非影響因素。
惟被告另以「永達公司明知原告購買車輛租金係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由原告直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告租賃及購買車輛」為由，推定實質係原告租賃及購買車輛，顯與前揭被告之認定相悖；
且被告就租賃期限屆滿未買回部分，亦為相同認定，是證被告並非以租賃期限屆滿是否由原告或關係人買回，而認定是否屬永達公司之交通費。
㈡有關94年度罰鍰5,283元（13,209元－7,926元）部分：⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷：①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275 號解釋意旨可明。
②次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
為所得稅法第88條第1項第2類規定。
據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。
其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」
規定意旨益證，是以原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失。
③另按稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」
及其修正理由第4 點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。
倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」
足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。
原告依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定該公務車輛租金支出應屬永達公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，原告難謂有過失，應免予處罰。
⒉按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關本件公務車輛租金，扣繳義務人即永達公司之負責人吳文永業經被告依法科處罰鍰，自不應再對原告予以處罰：①按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。
前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。
但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。
一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰。」
為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階（司法院釋字第604 號解釋協同意見書參照）。
②本件租賃公務車租金，如歸屬薪資所得，則被告已按所得稅法第114條規定對扣繳義務人課予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
③本件扣繳義務人即永達公司負責人吳文永業依被告97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，原告依永達公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人」可證。
④稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。
但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」
足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。
是被告稱「原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第1款所規定；
而原告所違反者，為所得稅法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱『一行為不二罰』之情形存在」云云，殊無可採。
⒊退萬言步，縱被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之補徵應納稅額計算，准予扣除扣繳稅額：①按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點情形者。
裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」
為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，原告經被告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單者，按財政部73年9月3 日台財稅第59051 號函釋，漏稅額之計算應得減除短漏報所得額之扣繳稅額。
②「綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。
如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；
否則即不得減除。」
固據財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋在案（下稱財政部96年函釋），惟「左列事項應以法律定之：憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。
關於人民之權利、義務者。
關於國家各機關之組織者。
其他重要事項之應以法律定之者。」
「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」
及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。
行政規則包括下列各款之規定：關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。
為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」
分別為中央法規標準法第4條、第5條及行政程序法第159條所規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
③再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；
逾期失效。」
行政程序法第174條之1定有明文。
凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」
之立法理由所載：「第4項新增。
財政部86年4月17日台財關第862000293 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」
即明，鈞院95年3 月30日94年度簡字第1023號判決亦有相同見解。
⒋所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
其中「漏稅額」計算，揆諸同條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」
故已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。
另第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。
惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
乃行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；
是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。
鈞院98年度訴字第1567號案情與本件相同，被告於計算漏稅額時，即依規定扣除扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定維持，則本件訴願決定書以「又永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於原處分機關以96年4 月10日（調查基準日）財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則抗辯略以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。
…」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
為司法院釋字第420 號所解釋。
又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」
、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」
改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改以永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，該車輛租金實質上係原告之薪資所得：⒈原告94及95年任職於永達公司，該公司與和車股份有限公司（以下簡稱和車公司）簽訂公務車輛租賃附屬契約，租賃期間自94年5月5日起至96年5月4日止，約定由和車公司出租廠牌型式為 MITSUBISHI SAVRIN 2.0 EXI、牌照號碼為：0966-FF之汽車1輛予永達公司，每月租金38,393元，車輛保證金270,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該車輛。
經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。
94及95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資分別計345,537元及153,572元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」及「員工還款同意書」、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料等資料可稽。
⒉依永達公司公務車輛租賃作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」
及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」
可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。
次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放。」
及永達公司公務車輛使用辦法第7條規定「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。
倘車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
⒊又依永達公司公務車輛租賃作業流程第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」
可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔；
原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，本件租賃公務車之租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認該車輛94及95年度租金345,537元及153,572元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告94及95年度取自永達公司薪資所得為2,015,076元、706,333元，核無不合。
⒋按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」
改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。
課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。
又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足採。
⒌綜上，永達公司明知原告購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由原告直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏94及95年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列原告94及95年度薪資所得345,537元及153,572元，並無不合。
㈢按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。
次按「…納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以…82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。
如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；
否則即不得減除。」
為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所明釋。
㈣原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自永達公司薪資所得345,537元，經被告初查按所漏稅額26,418元處0.5倍罰鍰13,209元。
原告不服，申經被告復查結果，獲追減罰鍰7,926元。
原告仍未甘服，而為前開主張。
惟：⒈按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。
被告查得永達公司短報員工薪資所得，已如前述，原告94年度既有是項所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，並應注意使之符合稅法之強行規定，原告未就實際所得予以申報，已構成客觀之違章事實；
再者，漏報所得金額345,537 元數目頗鉅，且原告列名車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具員工還款同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報所得345,537 元，自應受罰。
又有關減免處罰標準第3條第2項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係94年度綜合所得稅申報案件，自無前開標準免罰規定之適用。
⒉行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。
原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第1款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。
⒊永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告漏報系爭薪資所得時，永達公司並未填報扣繳憑單，按首揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定，於計算漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款，亦即納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日（本件被告96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）後係以扣繳或自繳方式補報補繳，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1 規定，將形同具文。
綜上，被告依首揭規定處以罰鍰，並無違誤，原告所訴核無足採等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查：原告於辦理94年度、95年度綜合所得稅結算申報時，原列報取自永達公司之94年度薪資所得為1,669,539 元，95年度薪資所得為552,761 元，經被告依據臺北市調查處通報及所查得資料，查獲原告漏報取自永達公司之94年度薪資所得345,537 元、95年度薪資所得153,572 元，乃歸併核定原告94年度綜合所得總額2,309,023 元，95年度綜合所得總額1,713,203 元，補徵94年度稅額25,020元，95年稅額37,356元，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰13,209元；
原告對核定上開薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經獲追減罰鍰為7,926 元，原告不服，提起訴願、經決定駁回等事實，為兩造所不爭執，並有復查決定書、94年、95年綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、違章案件罰鍰繳款書、94年、95年綜合所得稅核定通知書、原告94年、95年綜合所得稅結算申報書違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、被告98年4月8 日Z0000000000000號裁處書、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、員工還款同意書、公務車輛申請書、公務車輛租賃附屬契約、永達公司公務車輛使用辦法、永達公司公務車輛租賃作業流程、92年至95年間永達公司暨所屬員工違章金額統計表（更正後）、92年至95年間永達公司員工租車到期移轉統計表、永達承攬契約人員業務制度、永達公司業務發展費用報核辦法等件分別附原處分卷及本院卷可稽，堪認屬實。
是以本件兩造爭執要點為前揭車輛租金係屬永達公司之營業費用，抑或原告之薪資所得？被告認定屬於原告薪資所得，並據以作成補稅及課予罰鍰處分，是否適法？
六、本院判斷如下：㈠有關薪資所得部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。
但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」
為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款明定。
⒉復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
業經司法院釋字第420 號解釋在案。
再「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」
「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」
亦有最高行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒊又按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；
反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。
再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。
由於稅法係強行法，不容任意規避，且納稅義務為無對待給付之法定債務，適用憲法第7條規定之平等原則，所要求者非主觀面，而在客觀面，亦即相同負擔能力者，應負擔同等之租稅。
如有濫用私法自治方式，創造名目以規避租稅者，依平等負擔原則，本於合憲解釋或類推適用，即應責其負擔規避租稅之法律效果。
準此，利用租稅規避方式以取得租稅利益者，縱使其行為已生私法上之法律效果，但在稅法上仍應依實質負擔能力予以規範。
再脫法避稅行為原不能與合法之租稅規劃或節稅相提併論，因租稅規劃不得僅著眼於減免稅負之目的達成，尚須其手段、方法不得違反憲政國家租稅負擔之平等要求，否則，即非屬符合稅法規範之合法節稅範疇。
是故參照前揭司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決意旨，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於量能課稅之精神，依經濟上之事實關係及因此所生之實際經濟利益歸屬，以認定事實，適用法規，當不能僅憑事實外觀為形式上之判斷，要無疑義。
⒋查原告94及95年度任職永達公司期間，永達公司於94年5月7 日與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年5 月5 日起至96年5 月4 日止），約定由和車公司出租汽車1 輛（廠牌型式：MITSUBISHI SAVRIN 2.0EXI 、排氣量2,000C.C. 、牌照號碼：0966-FF ）予永達公司，每月租金為38,393元，車輛保證金為270,000 元，由原告擔任連帶保證人及車輛保管人，實際使用及保管上開車輛。
再上開車輛保證金係原告先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予汽車租賃公司，由永達公司於原告匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；
且原告於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；
而車輛每月之租金則由永達公司先行墊付予汽車租賃公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用等情，為原告所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約附原處分卷可稽，堪信為真正。
⒌觀諸上揭原告出具之扣薪同意書已載明同意永達公司逐月扣薪38,393元抵付租金，並檢附保證票據2 張面額各460,7 16元等語，而公務車輛租賃附屬契約第1條亦約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」
復參酌承租車輛之保證金實際上由原告所支付等情，足見原告雖名義上為保管人，但實際上負擔承租人之主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，且行使承租人之權利即使用租賃車輛，顯認永達公司僅為形式上之車輛承租名義人，而有關承租人得行使之權利及應負擔之義務，實質上皆由原告任之甚明。
再稽之卷附臺北市調查處查獲永達公司涉嫌以前揭車輛汽車租賃方式幫助員工逃漏所得稅及虛報進項稅額案件，查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表，其內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，亦書寫「購車節稅」、「租購車輛」等用語，並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等辭句。
且經被告向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於92年至95年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛，扣除租賃期間未屆滿之35輛後，已有270 輛車係由員工本人或其關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08 ％，亦有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可按，益證永達公司員工之真意乃出於自己之目的，出資購買車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，租期屆滿再由該等員工買回之方式，藉以規避稅負無訛。
⒍故綜觀上述事證，並審酌上開事實關係所產生之實際經濟利益歸向，足認本件係永達公司與原告等業務員間有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，即依原告等業務員出具之還款同意書，由永達公司按月自渠等之薪資中扣取，則經由上開一連串之法形式安排，永達公司按月由原告等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；
並以應發放予原告等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此一來，對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響，惟原告等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。
從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租金，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告年度綜合所得稅，於法洵無不合。
⒎原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。
惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。
本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」
「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」
及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」
已據最高行政法院著有44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號判例可資參照。
是以原告所舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同。
況上開不起訴處分書載稱：依臺北市調查處97年9 月30日肆字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，明顯與卷附永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表所示永達公司於該期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛之比例高達81.08 ％；
且其中由員工本人買回者亦有216 人之證據資料不合。
是故原告援引以指摘被告並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，難謂允洽，委無足採。
⒏原告雖另主張依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務，而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」
及吳文永所涉前揭刑案於偵查中，被告曾就檢察官之函詢事項，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復略以：「…保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。
……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。
……」即知永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。
但查上揭財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。
又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」
固經財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告以私人支出供自己使用，已如前述，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。
㈡關於罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。
又「所得稅法第110條第1項…短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點之情形者。
處所漏稅額0.2 倍之罰鍰」亦為財政部97年1 月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，經核上開裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；
且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
⒉復按95年2 月5 日施行之行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
再同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」
是以本件被告所為之裁罰處分係屬行政罰，自須以行為人具有故意或過失為必要，要無疑義。
所謂「故意」係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；
而「過失」則謂行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。
又現行綜合所得稅制係採自行申報制，此稽之所得稅法第71條之規定可明。
是以人民有所得即應自動向稅捐稽徵機關辦理申報，按章課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定。
易言之，納稅義務人依法應盡誠實申報、納稅之注意義務。
再者，課稅要件之成立或減免係依據法律之規定，稅捐稽徵機關所為租稅之核課及免除決定，屬於確認性質之行政處分，乃確認符合課稅之法定要件，而非創設其效果( 最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照) 。
因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，而非經稅捐稽徵機關確認後始形成，納稅義務人一旦發生納稅事實，即應自行善盡注意義務。
又揆諸納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，衡情皆在納稅義務人所能注意之範疇，其有應注意而不注意之情事時，自屬有過失。
⒊原告雖主張依所得稅法第88條第1項第2類規定及財政部68年5月24日台財稅字第33363號函釋意旨，並參照稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定修正理由意旨，原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失，罰鍰部分應予撤銷云云。
惟稅法係屬強行規定，綜合所得稅採自行申報制，人民有所得即負有依規定如實申報及納稅之義務。
本件原告於94、95年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，其未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽章，其有系爭薪資所得金額，不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。
又上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報94、95年度綜合所得稅時，對應如何申報，本應遵照該法律規定辦理，若對法律之適用及解釋有疑義時，非不可向相關專業機構及人員查詢以釐清後，再予申報；
且如因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，以申請退還，然原告捨此不由，逕行漏報前開所得額，揆其踐行申報之情況，雖不能遽認原告漏稅係出於故意，仍難謂其主觀上已善盡申報應注意之義務，而無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失，不能卸免違失之責任。
⒋原告雖復主張本件扣繳義務人永達公司負責人吳文永業依被告97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，是依一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。
惟按所謂一行為不二罰原則係指同一人就同一違法行為，原則上不因同時違反數個行政法，而重複受同種類之行政罰，或併違犯行政法與刑事法律，而兼受行政罰及刑事處罰而言，此稽諸行政罰法第24條及第26條之規定可明。
查本件被告固已依所得稅法第114條第1項第1款規定，對本件扣繳義務人即永達公司負責人吳文永處以按應補繳稅款處1 倍罰鍰在案。
然本件被告係審認吳文永未盡扣繳義務，原告則漏報所得額，而分別予以處罰，揆諸原告與吳文永明顯非屬同一人，被告分就其等二人各自之違規行為按章論處，殊無違反行政罰法關於一行為不二罰原則之相關規定可言。
是原告上開指摘，容欠允洽，委無足取。
⒌至於原告主張縱如被告核定原告有短報薪資所得之情事，須依所得稅法第110條第1項規定處罰，亦應依同條第2項核定之補徵應納稅額計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額乙節。
按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1 規定，將形同具文。
查永達公司扣繳義務人吳文永前經被告以97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435B 號函通知補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，雖已遵照辦理，惟係於調查基準日（被告96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：「綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以…82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。
如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；
否則即不得減除。」
意旨，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。
原告上開所述，尚非可採。
⒍此外，原告又主張被告就本院98年度訴字第1567號原告林祺欽案件（該案業據本院於98年12月24日判決原告之訴駁回）之相同案情，於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，本件未予扣除，有違平等原則云云。
惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。
故行政先例須屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」已據最高行政法院著有93年判字第1392號判例可資參照。
經查本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，縱使被告辦理其他案件有如原告所稱之情事無訛，依上揭判例意旨，仍不能援以適用平等原則之論據。
是以原告之漏稅額為26,418元處以0.2 倍罰鍰應為5,283 元，則復查決定將原核定依0.5 倍處罰之金額13,209追減7,926 元，並無違誤。
七、綜上所述，被告審認原告上開年度綜合所得稅結算申報，有前揭短漏報情形，所為上開補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 16 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 蔡 紹 良
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 11 月 16 日
書記官 林 俞 文
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