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臺北高等行政法院判決
99年度簡字第424號
原 告 甲 ○
訴訟代理人 乙○○ ○○○（兼送達代收人）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 丙○○○○○○住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月21日台財訴字第09900119580 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）30,144元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕為判決。
二、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報取自○○○○○○○股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得718,200 元，被告乃歸併核定其當年度綜合所得總額2,485,618 元，補徵稅額78,901元，並按所漏稅額150,721 元處0.5 倍之罰鍰計75,360元。
原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。
嗣經被告依訴願決定撤銷意旨以98年11月19日財北國稅法二字第0980241846號重核復查決定，准予追減罰鍰45,216元，變更罰鍰為30,144元。
原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠有關被告核定原告短報薪資所得，係任職公司為協助原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由法務部調查局臺北市調查處（證2 ）及臺灣臺北地方法院檢察署（證3 ）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋。
⒈依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋，證4 ）意旨，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。
依永達公司所訂之車輛使用辦法第1條規定（偵查卷證據目錄永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」）可知，系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細（證5 ）供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函釋意旨益證。
另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，年度有車輛修繕費及油單業經被告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。
是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
⒉另依最高行政法院32判字第18號判例要旨，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。
另按司法院釋字第392 號解釋（證6 ）意旨可知，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重，有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書（證7 ）益證。
經查原告任職之永達公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。
惟法務部調查局臺北市調查處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。
難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」
（證3 ），茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
⒊綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬永達公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈡依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒈依行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋字第275 號解釋文益證。
⒉依所得稅法第88條第1項第2 類規定意旨，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363號函釋意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定意旨，及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。
倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」
，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。
經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。
訴願決定書所指（訴願決定書第5 頁倒數第2行 以下），應有誤解。
㈢另依行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，參諸稅捐稽徵法第44條規定意旨，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。
被告答辯狀第5 頁倒數第3 行以下之辯解，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖，應予撤銷：⒈行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則應具憲法位階（參諸司法院大法官釋字第604 號解釋協同意見書），就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⒉經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」
益足為本件撤銷之參採。
㈣退步言，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。
裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。
」依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，本件違章經原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051 號函釋規定：「㈠已依法辦理結算申報者：⒈｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額+ 短漏報所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 全部應納稅額。
⒉｛〔（申報所得額+ 核定應稅免罰所得額）- （免稅額+ 扣除額）〕×稅率- 累進差額｝- 抵稅額= 申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
⒊全部應納稅額- 申報及核定應稅免罰部分應納稅額- 短漏報所得額之扣繳稅額- 申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）= 漏稅額」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⒉另依「綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。
如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；
否則即不得減除。」
固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟依中央法規標準法第4 、5 條及行政程序法第159條規定意旨，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⒊再者，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政程序法第174條之1 規定，於該法施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定之立法理由所載：「第4項新增。
財政部86年4 月17日台財關第862000293 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」
即明。
復揆諸大院94年度簡字第01023號判決意旨亦有相同見解。
⒋況依所得稅法第110條第1項規定之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定可知，已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。
另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。
惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末依行政程序法第6條規定之平等原則，係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；
是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決可參。
經查與本件相同案情（大院98年度訴字第1567號），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定（證8 ）亦是認，惟訴願決定書另以「該公司始補繳稅款並補報扣繳憑單，顯係於調查基準日96年4 月10日（被告以96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料）後所為」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈤綜上所述，任職公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情，為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
四、被告則以：㈠依行為時所得稅法第14條第1項第3 類第1 、2 款、第71條第1項及現行同法第110條第1項規定、財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，本件原告95年度任職於永達公司，該公司於95年5 月15日與○○股份有限公司（下稱○○公司）簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自95年5 月30日起至97年5 月29日止），約定由○○公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BMW 523 、牌照號碼：○○○○）予永達公司，每月租金為79,800元，車輛保證金為744,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。
經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金79,800元，係由永達公司墊付予○○公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。
95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計718,200 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告簽署之「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」、員工還款同意書、原告向○○股份有限公司購買該車之統一發票、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表（行政救濟案卷第22、23頁、第14至20頁）等資料可稽。
原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具扣薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得718,200 元，自應受罰。
㈡查行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。
原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第1款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。
㈢至原告主張漏稅額計算應扣除系爭所得之扣繳稅額乙節，查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告95年度漏報系爭薪資所得718,200 元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。
又有關減免處罰標準第3條第2項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件原告係採人工方式辦理結算申報，與免罰之要件尚有未合，自無前開標準免罰規定之適用。
是被告以原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額150,721 元處0.2 倍罰鍰30,144元並無違誤。
據上論述，本件原處分（重核復查決定）、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。
……」、「納稅義務人應於每年5月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
行為時所得稅法第14條第1項第3 類第1款、第2款、第71條第1項、第110條第1項所明定。
㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。
又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」
「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
職是，租稅法所重視者，乃足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
㈢查本件原告95年度任職於永達公司，該公司於95年5 月15日與○○公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自95年5 月30日起至97年5 月29日止），約定由○○公司出租汽車1 輛（廠牌型式：BMW 523 、牌照號碼：9007-GG ）予永達公司，每月租金為79,800元，車輛保證金為744,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。
該車輛保證金由原告匯款至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予○○公司，原告於簽約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；
又前開車輛每月租金，係由永達公司先行墊付予格上公司，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。
以上事實有永達公司公務車輛租賃作業流程、公務車輛使用辦法、公務車輛申請書、公務車輛租賃附屬契約、員工還款同意書、員工扣薪表等附於原處分卷可憑。
稽之原告出具之前揭員工還款同意約定「逐月扣款：自收件日起依公司扣款日逐月扣款，……月扣款金額79,800元，共24期」（見原處分卷第23頁）及公務車輛租賃附屬契約第1條亦約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」
（見原處分卷第22頁），及保證金實際上由原告支付等情，足證系爭汽車租賃之承租人主要義務包括租金、保證金之支付及汽車之保管責任，均由名義上為保管人之原告負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告行使，亦即本件汽車租賃關係實際上由原告立於承租人之地位，僅形式上以永達公司為名義承租人而已。
㈣原告對於系爭車輛租金（95年5 月至95年12月）係由永達公司自其薪資按月扣取79,800元支付，且其在上開租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，屬不合常規之經濟安排，要難諉為不知；
而永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用雖不影響，惟其列報之結果，使原告逃漏相當於租金金額之薪資所得，自屬租稅規避，故被告依實質課稅原則，按本件實質之經濟關係，核認永達公司藉租賃車輛名義，將自原告薪資扣取而以永達公司租金支出報列之718,200 元，實質上係原告取自永達公司之薪資所得，並核定原告短報95年度薪資所得718,200 元，並無違誤。
況此本稅部分之處分，業經本院以98年度簡字第792號判決原告敗訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院以99年度裁字第1703號裁定駁回確定。
是被告認定原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額為已扣除租金後之餘額，並非不知，縱對系爭所得之性質及應否申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後再為申報，原告捨此不為，逕自未依規定辦理報繳，致漏報薪資所得718,200 元，違反所得稅法第110條第1項規定，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處以0.2 倍之罰鍰計30,144元，經核並無不合。
㈤原告所執各項主張，核非可採，茲分述如下：⒈原告主張永達公司負責人○○○涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官為不起訴處分，行政機關應予尊重云云。
惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。
本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」
、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」
、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」
改制前行政法院44年判字第48號、59年判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例。
本件原告所提臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人○○○是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同，自難據為有利於原告之認定，原告上開主張，核非可採。
⒉原告援引財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430號函釋：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」
，據以主張系爭車輛租金支出屬永達公司營業費用，不應核認為原告薪資所得乙節。
經查，財政部上開函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用；
且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告以自己之薪資租賃使用，永達公司只是名義上之承租人，業經認定如前，自無上揭函釋之適用甚明，原告上開主張亦無足取。
⒊原告又主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定及其修正理由之意旨，其已依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有何故意過失；
又本件相關扣繳稅款之扣取、繳納及填報等義務之違反，已經被告依法裁罰，被告即不應再就扣繳稅款部分計入漏稅額計算罰鍰，被告所為裁罰處分，違反行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則云云。
惟查，本件原告為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關契約之訂定，並出具員工還款同意書同意租金自其每月應領薪資中扣除，足信其對於該租金原屬其薪資之一環自屬明白，而永達公司於本件帳載情形使原告當年度短報等同租金金額之薪資所得，原告對此結果自具有明知並有意使其發生之故意，業已詳述如前，故原告接獲永達公司開立之當年度扣繳憑單，對憑單上所載薪資所得乃已扣除租金之餘額，知之甚明，自難以其係按扣繳憑單之記載申報薪資所得，即諉稱無故意。
況原告縱對系爭所得之性質及應否申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後再為申報，原告捨此不為，逕自未依規定辦理報繳，致有漏報薪資所得情事，難謂無過失，復如前述，原告亦無從解免其過失之責，仍應受罰。
另行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指一個行為違反數個行政義務時有其適用。
原告所指永達公司負責人○○○違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114條第1款所規定，本件原告所違反者則為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為，原告指摘被告違反行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，顯有誤會。
⒋原告雖又主張縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰，亦應按財政部73年9 月3 日台財稅字第59051 號函釋意旨，計算漏稅額，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款，應予減除；
且與本件相同案情（本院98年度訴字第01567 號），被告機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，本件核認原告計算漏稅額時，未予減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與平等原則有悖云云。
查永達公司就原告短漏部分之所得並未申報扣繳，乃迄被告於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單後，該公司始予補繳稅款並補報扣繳憑單，因係在調查基準日（財政部臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。
如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；
否則即不得減除。」
上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
從而，本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。
又按平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等，故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權，亦即人民不得主張「不法之平等」（最高行政法院92年度判字第275 號、93年度判字第1392號判決參照）。
本件依上所述，計算漏稅額時，依法尚不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，原告主張援引其他不同處理之個案辦理，尚非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均非可採。被告以原告漏報其取自永達公司薪資所得718,200 元，重核復查決定按所漏稅額處0.2 倍罰鍰計30,144元，原處罰鍰應予追減45,216元（75,360元-30,144 元），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，經審酌結果，於判決結果不生影響，爰不一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 30 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 程 怡 怡
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
書記官 張 正 清
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