臺北高等行政法院行政-TPBA,99,簡,64,20101227,1

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第64號
原 告 萬益通運有限公司
代 表 人 翁靜綉
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月8日台財訴字第09800566350 號（案號：第09803080號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序事項：

一、本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）123,917 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂，現為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。

貳、事實概要：緣原告於民國89年4 月及90年8 月間進貨，取具非實際交易對象有洋開發有限公司（下稱有洋公司）開立之統一發票，銷售額計2,478,330 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，通報被告審理違章成立，據以核定補徵營業稅123,917 元，並按查明認定之總額823,550 元處5%行為罰計41,177元。

原告不服，申請復查，經被告以98年8 月5 日北區國稅法一字第0980007608號復查決定獲准註銷罰鍰41,177元，其餘復查駁回。

原告仍不服，就補徵營業稅部分提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

參、本件原告主張：

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。」

、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅。」

、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1 、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」

分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。

再按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」

亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。

次按「行政行為，應依下列原則為之：1 、採取之方法應有助於目的之達成。

2 、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。

3 、採取之方法所達成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」

及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。

」分別為行政程序法第7條及第36條所規定。

是以，行政機關於作成任何行政行為時，均應加以遵守，如有違背即構成違法。

二、有洋公司確實自高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）讓渡取得棄土堆置權利，有洋公司並據所取得之權利轉發包是項工程，原告自得與有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，並於完成棄土收受，取得棄土證明後，交付價款予實際交易對象有洋公司並取得其所開立之統一發票，於法難謂有悖。

（一）有洋公司於80年2 月已設立，從事相關工程開發業務數年後，高意公司始於83年6 月間設立，從事環保等業務，為業界所周知，雙方就基隆市○○區○○○段之「大水窟棄土場」第2 期之棄土容量權利簽訂契約書，有洋公司並支付高意公司讓渡棄土權利之權利金，計78,750,000元【含稅（30, 000,000 + 30,000,000 + 18,750,000）， 未含稅為75,000,000】，足證高意公司與有洋公司間確有權利讓渡之事實，原告自得依有洋公司提示之權利讓渡契約書與其交易。

（二）高意公司係「大水窟棄土場」之開發人，惟其基於專業分工並為簡化銷售廢土棄置業務，遂將棄土權利讓渡與有洋公司，此有有洋公司與高意公司所簽訂之權利讓渡契約書相佐，有洋公司並按契約書中第6條第7項約定「經甲方（高意公司）查驗符合規定收受之棄土，其處理工程（如攤平、滾壓、內運等）所需之費用，由乙方（有洋公司）負責」轉發包是項工程，部分工程轉發包予穩廉工程有限公司（下稱穩廉公司），此有最高法院98年度裁字第649號判決「查原判決以被上訴人提出權利讓渡契約書、被上訴人與有洋公司訂立之工程合約書、有洋公司給付工程價款之支票、被上訴人設於淡水第一信用合作社活期性存款歷史交易明細表及統一發票等證據；

且上訴人亦未查得系爭付款有資金回流情事，故依前開事證，被上訴人主張其與有洋公司間確有實際交易之事實，應堪採信。」

相佐，足資證明有洋公司確有發包是項工程，要非取得相關棄土容量權利，有洋公司無由發包該工程，訴願決定稱「有洋公司僅係棄土證明之仲介商，並無實際承作有關棄土場之業務，亦無能力承包即轉包各項棄土工程」，顯違一般常情。

（三）有洋公司89年度申報薪資支出5,122,000 元、90年度申報薪資支出2,105,187 元，亦經被告如數核定在案，玆證有洋公司確有員工並實際承作有關棄土場之業務。

惟被告未審酌上情，一方面核定有洋公司89年度及90年度全年所得額分別為13,950,572元及10,898,184元，一方面認定「有洋公司並無聘用員工及營業處所從事任何營業行為，而係高意為不法逃漏稅捐所虛設之公司」，不無矛盾之情。

三、有洋公司已依相關規定申報繳納營業稅，依租稅原理政府稅收並未因此有短少，足證高意公司並無訴願決定所稱，有藉有洋公司不法逃漏稅捐之情事，被告依營業稅法施行細則第52條及財政部83年函釋規定，向原告補徵稅款，造成重複課稅不當利益，應予撤銷。

（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證。」

及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造證之進項稅額而申報退抵稅額者。」

為營業稅法第19條第1項第1款及營業稅法施行細則第52條第1項規定。

惟依司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。

依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」

，稅捐稽徵機關依營業稅法第51條第5款規定科處納稅義務人時，應以逃漏稅款為要件。

另依營業稅法第2條規定：「營業稅之納稅義務人如左：1 、銷售貨物或勞務之營業人。

2 、進口貨物之收貨人或持有人。

3 、外國之營業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。

但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所極有代理人者，為其代理人。」

是以銷售貨物之營業人依法報繳營業稅者，政府即已收到交易之營業稅，應無逃漏營業稅。

此參諸鈞院94年度訴字第1785號判決理由益證。

（二）原告於有洋公司完成棄土收受業務並依法取得收容證明，並支付是項棄土處理費，且取得有洋公司開立之統一發票，揆諸前揭規定，並無不合。

被告以「本件非交易對象之有洋公司是否已按其開立發票之金額報繳營業額，並不影響訴願人以不得扣抵之進項稅額作為扣抵銷項稅額應生之補稅義務。

……系爭申設之棄土場及收受棄土業務既經查明悉為高意公司所為……」被告一方面既認原告有進貨事實，且其所取得憑證之開立發票人（有洋公司）已依法報繳營業稅，而認原告無逃漏營業稅事實，毋庸處漏稅罰；

另方面復認原告係虛報進項稅額，應補徵營業稅款，認事用法不無矛盾之處。

蓋以原告如確已支付進項稅額予開立發票人（有洋公司），且該開立發票人確經查明業依法報繳營業稅，則依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，倘業經銷售貨物之營業人（有洋公司）繳納系爭營業稅額，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予2 次納稅義務之理？如謂營業稅法第19條第1項第1款係本件追補稅款之依據，惟按開立發票人有洋公司既已依法報繳營業稅，則本件就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，既然國庫無所損失，被告補徵稅款，難謂無造成重複課稅不當利益之嫌。

且按營業稅法第51條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，司法院釋字第337 號解釋既已肯認應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正之營業稅法施行細則第52條復將營業稅法第19條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第51條漏稅罰於不顧，究非合理之解釋？營業稅法第19條第1項第1款尚非法律效果要件之規定，有臺北市政府88年1 月27日府訴字第8800398301號訴願決定書：「惟本案原處分機關一方面既認訴願人有進貨事實，且其所取得憑證之開立發票人已依法報繳營業稅，而認訴願人無逃漏營業稅事實，毋庸處漏稅罰；

另一方面，復認訴願人係虛報進項稅額，應補徵營業稅款。

其認事用法似非無矛盾之處。

蓋以本件訴願人如確已支付進項稅額予開立發票人，且該開立發票人確經查明業依法報繳營業稅，則依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予2 次納稅義務之理？如謂營業稅法第19條第1項第1款係本件追補稅款之依據，惟按開立發票人韋全公司既已依法報繳營業稅，則本件就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，既然國庫無所損失，原處分機關仍依上開財政部函釋意旨，向訴願人補徵稅款，難謂無造成重複課稅不當利益之嫌。

且按營業稅法第51條所欲規範之『虛報進項稅額』處罰整體法律結構而言，司法院釋字第337 號解釋既已肯認應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正之營業稅法施行細則第52條復將營業稅法第19條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第51條漏稅罰於不顧，究非合理之解釋？畢竟營業稅法第19條第1項第1款尚非法律效果要件之規定。

原處分適用法律既有上述不當，爰將原處分關於補徵營業稅部分撤銷。

至行為罰部分，訴願人未依規定取得實際交易對象之統一發票之違章事實已如前述，則復查決定將漏稅罰撤銷改處行為罰，並無不合，應予維持。」

，足為本件撤銷之參採。

四、被告僅憑未經證實之待證事項，如起訴書及檢察官調查筆錄，核認原告取具非交易對象有洋公司開立之系爭發票作為進項憑證，顯與行政法院（現改制為最高行政法院）61年判字第70號等判例所揭櫫之證據法則違背，應予撤銷。

（一）按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」

、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。

行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎。」

及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」

分別為行政法院61年判字第70號、62年判字第402 號及75年判字第309 號判例意旨載有明文。

易言之，違法事實應依證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。

又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。

而司法警察機關之移送函或檢察官之起訴書，祇是就所謂違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據，亦為鈞院90年度訴字第369 號判決意旨。

（二）被告以「有洋公司87及88年間（非涉案期間）銷項總額分別為4,440,981 元及15,168,776元，進項及費用總額分別為6, 000元及30,048元，而89年間（起訴書所載涉案期間）銷項總額暴增為172,332,093 元，進項及費用總額增加為149,676,169 元，惟其進項來源分別為高意公司、穩廉公司、穩進公司及永成興業公司，皆為起訴狀所載之集團成員，與起訴狀所載刑事本局犯罪事實描述中涉及有洋部分相符，顯見有洋公司89年度申報之進、銷項資料已有不實，且自89年起已由正常營業公司轉變為以虛抵虛之虛設行號。」

為由，核認「有洋公司僅係棄土證明之仲介商」，經查有洋公司因取得高意公司讓渡棄土堆置權利，而銷售該權利，且依讓渡契約書約定發包應負責之工程，是以營業收入及營業成本費用增加，致銷項稅額及進項稅額增加，要無違反一般營業常情。

至有洋公司是否為虛設行號或是否確有實際營運，業經前揭最高行政法院98年度裁字第649 號判決「惟查原判決以被上訴人提出權利讓渡契約書、被上訴人與有洋公司訂立之工程合約書、有洋公司給付工程價款之支票、被上訴人設於淡水第一信用合作社活期性存款歷史交易明細表及統一發票等證據；

且上訴人亦未查得系爭付款有資金回流情事，故依前開事證，被上訴人主張其與有洋公司間確有實際交易之事實，應堪採信。

」在案。

（三）訴願決定引陳怡如調查筆錄「（提示：三凱、有洋公司…等在世華北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？）我記得我交給他（指張誌文）的帳戶有高意、三凱工程…有洋開發等…該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」

、張誌文調查筆錄「當時我每天都會親自到高意公司…去為該公司辦理存、提款業務，陳怡如及鄧琬齡2 人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」

、「（上開二人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司、三凱工程…及有洋開發等公司…。」

，及張燦輝調查筆錄「…至於棄土場之棄土處理費用、聯絡道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款…」、「棄土證明數量及實際進土數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單…及跑件」及「三凱、有洋…等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。

我每年與鄧琬齡結帳1 、2 次。」

，得出有洋公司之存摺，置於鄧琬齡處，高意公司為實際主導棄土業務者，而張燦輝僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，高意公司為逃避稅捐之查核，而以未為交易之有洋公司之憑證交付原告作為進項憑證。

惟查營利事業有無實際從事營業行為，與其資金來源或營運是否全由他公司所掌控無涉，亦有鈞院95年度訴字第2246號判決：「營利事業有無實際從事營業之行為，核與該公司之資金來源及其營運是否全由他公司所掌控無涉，況一般公司因營運所而或其他目的，而另籌資設立子公司或與他公司成立關係企業，亦所在多有，被告僅以查得有洋公司涉嫌開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明，且該公司之資金、帳務全由高意公司之鄧琬齡負責處理，遽認有洋公司屬虛設行號，不可能承作棄土業務，原告之實際交易對象應為高意公司，尚嫌率斷。」

核認在案，足為本件撤銷之參採。

（四）被告未就前揭有利原告之證據資料詳加審理，難謂與行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形，一律注意。」

無違，原告一方面指稱刑事判決與行政處分，應各自認定事實，一方面引述刑事偵查中上開所引之調查筆錄認定原告未取據實際交易對象所開立之統一發票，似有衝突之處，應予撤銷。

五、原告與有洋公司進行交易，並取具相關憑證，無不合法之處等情。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

肆、被告則以：

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

為營業稅法第19條第1項第1款所明定。

次按「1 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。

2 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……3 、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」

為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。

二、原告於首揭期間承包工程，將土方運棄至高意公司所有之大水窟棄土場，支付棄土處理費未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象有洋公司所開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額123,917 元，經臺北市調查處查獲，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、臺北市調查處通報函、調查筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額123,917 元。

三、依臺北市調查處91年6 月20日約談張燦輝調查筆錄稱：「我於87年底，由鄭肇基以…2 、3 百萬元…將三凱公司轉讓予我，我即擔任三凱公司負責人，目前尚擔任有洋開發有限公司…等公司之負責人迄今。」

、「88年迄今，三凱、有洋公司係與陳振豐議價以每立方米棄土證明70元價格承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務，『至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款』。」

、「棄土證明數量及實際進土數量管制，均由高意公司…自行負責，我只代售棄土證明與棄土管制聯單…及跑件」、「三凱、有洋…等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。

我每年與鄧琬齡結帳1 、2 次。」

「三凱、有洋公司…等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。

…她（指鄧琬齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。

…我並未要求鄧琬齡提出帳證資料…因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見。」

「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」

「（問：你是否陳振豐所用人頭…？）我本一無所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧琬齡要求方式處理代售前述棄土證明…」。

另張君91年8 月6 日調查筆錄稱：「我們土頭僅負責個人所接個別建案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」

皆顯示高意公司在處理棄土場業務時係實際主導，而以張燦輝名義所設立之三凱、有洋公司僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，高意公司為逃避稅捐之查核未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之有洋公司名義開立不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，原告取得上述進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反首揭稅法規定至為明確。

四、臺北市調查處91年4 月17日約談高意公司員工陳怡如之調查筆錄稱：「相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料。」

「（問：貴公司出具棄土同意書如何收費？）出具棄土同意書每立方公尺（方）180 元（未含稅）…」「（問：貴公司有何土頭？佣金如何計算？）張燦輝…等人，佣金多少要問鄧琬齡。」

「（提示：世華銀行北三重大額存提款紀錄）（問：三凱、有洋公司…等在世華北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？）如前述，係鄧琬齡叫我去辦理的。」

「我記得我交給他（指張誌文）的帳戶有高意、三凱工程…有洋開發等…該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」

等語。

又91年1 月10日約談證人世華銀行北三重分行職員張誌文君調查筆錄稱：「當時我每天都會親自到高意公司…去為該公司辦理存、提款業務，陳怡如及鄧琬齡2 人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」

「（問：上開2 人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司、三凱工程…及有洋開發等公司…」等。

陳怡如及張燦輝上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與訴外人張誌文所述相合，足堪認定渠等所述為事實。

五、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書犯罪事實欄（一）之「3 」及（二）亦認：「基隆市政府核准大水窟棄土場啟用收受外界工程棄土後，陳振豐、陳淞溉、鄧琬齡等即開始透過張燦輝、陳本慶、李志能等土方仲介商（俗稱：土頭）對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利。」

「87年11月3 日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及張燦輝等人，藉設…三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后：……3 、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭以每方170 元至180 元不等價格出售棄土證明，並以每張1,200 元至1,300 元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方165 元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。

然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。

88年5 月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明6 元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更為三凱公司負責人……，再指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00000000000 與00000000000）， 至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。

87年7 月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭向棄土運送廠商……銷售高意公司棄土證明，實際交易價款為每方棄土證明170 元至180 元不等，而土單則提高為每張1,300 至1,400 元不等價格交易，惟陳振豐、鄧琬齡卻指定該等承購商須將棄土證明購買價款匯入世華銀行北三重分行的三凱公司帳戶，購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，發票金額一律以每方棄土證明165元開立……同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以2 億6 千萬元承攬高意公司之3,520,326 方棄土證明（每方約74元）銷售權利……而陳振豐則依約分次給付張燦輝共18,808,026 元 作為協助前述不法之報酬。

……三凱公司在未檢具憑證下逕向稅捐單位偽稱虧損得逞。

……又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946 元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」

等情在案，是高意公司負責人陳振豐君為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司之負責人張燦輝協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約，張燦輝僅係販售棄土證明之仲介商，有洋公司並無聘用員工及營業處所從事任何營業行為，而係高意公司為不法逃漏稅捐所虛設之公司，足堪認定。

（三）又有洋公司87及88年間（非涉案期間）銷項總額分別為4,440,981 元及15,168,776元，進項及費用總額分別為6,000 元及30,048元，而89年間（起訴書所載涉案期間）銷項總額暴增為172,332,093 元，進項及費用總額增加為149,676,169 元，惟其進項來源分別為高意公司、穩廉工程有限公司、穩進工程有限公司及永成興業有限公司等，皆為起訴狀所載之集團成員，與起訴狀所載刑事被告犯罪事實描述中涉及有洋公司部分相符，顯見有洋公司89年度申報之進、銷項資料已有不實，且自89年起已由正常營業公司轉變為以虛抵虛之虛設行號。

綜上事證顯示，有洋公司僅係棄土證明之仲介商，並無實際承作有關棄土場之業務，亦無能力承包及轉包各項棄土工程。

六、原告主張有洋公司已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此有所短少，補徵稅款將造成重複課稅乙節，惟依行政法院87年7 月份庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。

又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。

故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」

故非交易對象之有洋公司是否已按期開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告以不得扣抵之進項稅額作為扣抵銷項稅額應生之補稅義務。

七、另按行政法院55年判字第2 號判例意旨：「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」

稽徵機關得就相關查得事證依有關法律規定據以認定核課，系爭申設之棄土場及收受棄土業務既經查明悉為高意公司所為，原告自應向其取得統一發票，卻取得非實際交易對象之有洋公司所開立統一發票，依首揭規定，原核定補徵營業稅額123,917 元並無不合等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出棄土合約書、權利讓渡契約書、統一發票、支票影本、臺北地檢署檢察官89年度偵字第11687 號、第12125 號、第19066 號、第20454 號及91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號、第12923 號起訴書、有洋公司負責人張燦輝於臺北市調查處之調查筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等案關資料影本、原處分為証，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：

一、原告實際交易對象是否為有洋公司？

二、有洋公司於收受系爭款項後，已就其銷項金額繳納營業稅，被告否准原告以該金額為進項扣抵，有無重複課稅？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」

、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1 、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」

為營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。

二、原告實際交易對象為高意公司，而非有洋公司：

（一）依臺北市調查處91年6 月20日約談有洋公司之負責人張燦輝調查筆錄稱：「我於87年底，由鄭肇基以‧‧2 、3 百萬元‧‧將三凱工程有限公司轉讓予我，我即擔任三凱公司負責人，目前尚擔任有洋開發有限公司‧‧等公司之負責人迄今。」

、「88年迄今，三凱、有洋等公司係與陳振豐君議價以每立方米棄土證明70元價格承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務，『至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款』。」

、「棄土證明數量及實際進土數量管制，均由高意公司‧‧自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單‧‧及跑件」、「三凱、有洋‧‧等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡君負責處理。

我每年與鄧琬齡結帳1 、2 次。」

「三凱、有洋‧‧等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。

‧‧她（指鄧琬齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。

‧‧我並未要求鄧琬齡提出帳證資料‧‧因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見。」

、「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」

、「（問：你是否陳振豐所用人頭‧‧？）我本一無所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧琬齡要求方式處理代售前述棄土證明‧‧」。

另張燦輝91年8 月6 日調查筆錄稱：「我們土頭僅負責個人所接個別建案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」

，可知有洋公司並未實際經營棄土業務，且公司帳戶係由高意公司掌控，客戶支付予有洋公司帳戶之價金實際上是由高意公司收受，且有洋公司之統一發票，只是供高意公司逃漏稅捐，實際從事棄土經營之人為高意公司（相同情形，業經本院97年度訴更一字第44號判決，經最高行政法院97年度裁字第5297號裁定駁回確定）。

（二）前揭檢調單位之相關資料，足以證明「有洋公司並未實際經營棄土業務，且公司帳戶係由高意公司掌控，客戶支付予有洋公司帳戶之價金實際上是由高意公司收受，且而有洋公司之統一發票，只是供高意公司逃漏稅捐，實際從事棄土經營之人為高意公司」之背景事實，而本件系爭棄土合約書、權利讓渡契約書及統一發票也是在同一背景下簽訂、開立，自足作為行政罰之證據。

原告雖主張「刑事判決與行政處分，應各自認定事實，被告不得僅依刑事偵查中調查筆錄，即認定原告實際交易對象並非有洋公司」云云，惟以行政罰與刑事罰相比較，刑事罰關乎人身自由，認定犯罪之証據「證明力」，通說認為必須「超越合理之可疑」而達「嚴格之証明」，而行政罰對人民權益之侵害，遠低於刑事罰，其認定違規之証據証明力，則不必達於「嚴格之証明」程度，且行為人不能舉證證明其無過失時，即應受行政處罰，故若有相當之証據可証明行為人已達行政罰之標準時，縱未達刑事罰嚴格証明之標準，於行政罰上，並非不能反於刑事案件結果而為認定，此即原告主張「刑事判決與行政處分，應各自認定事實」之情形。

惟相反地，若對行為人不利之證據已達刑事罰「超越合理之可疑」之有罪程度，則該證據之證明力已超過行政罰所需求之程度，自非不得採為行政違規之證據，此時行政罰所認定之事實，並無與刑事起訴書或判決不同之理由，原告主張尚不足採。

（三）本件無從認定原告為「有洋公司與高意公司契約」中之權利受讓人：１、「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。

‧‧」最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照，而契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，法院不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約背後經濟上利益何在，並要求納稅義務人提出較多締約、履約之證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐。

２、本件有洋公司本身既無收納棄土並出具棄土證明之履約能力，履約須由第三人為之，原告受讓有洋公司之權利，風險顯然較高，原告若係真受讓有洋公司之權利，就該公司過去信用如何？於債務不履行時有無損害賠償資力？通常會作一點徵信查詢，並會就有洋公司訂約之相對人即大水窟棄土場「是否確與有洋公司訂約」、「是否同意收納原告棄土並出具證明書」等履約事項，為事先之查詢。

且有洋公司本身無收納棄土能力，非無可能只是虛設行號用以開立統一發票，此為一般商業常識，原告未來既須持有洋公司開立之統一發票扣抵進項成本，與原告本身利害息息相關，理應就有洋公司所開立之統一發票存有警覺，故原告未選擇與有能力履約之大水窟棄土場（高意公司）直接訂約，而選擇由有洋公司要求高意公司履行，即應說明其商業利益何在？並說明訂約前之查詢過程，方能讓法院相信原告不是故意與高意公司串通逃漏稅捐。

３、原告雖主張依棄土合約書、權利讓渡契約書、統一發票棄土證明書已足證明原告有與有洋公司訂約云云，惟查前揭證據表面上固顯示原告有與有洋公司訂約、付款、並棄土，但不表示實質上原告交易相對人確是有洋公司，蓋勾結虛設行號逃漏稅捐者，亦會製造如此之證據，故應進一步自締約合理性及締約、履約過程來查證何人才是實質上之交易當事人。

４、然而，原告未能舉證說明其受讓風險較高之有洋公司契約上權利，有何事實上不得已，或有何經濟上之合理性？又就訂約過程中是「何承辦人」就「有洋公司之背景」、「大水窟棄土場（高意公司）之履約能力」為「何種方式」之徵信？又與原告訂約者是否為有洋公司之員工？原告均未舉證證明，法院顯然無法查證原告與有洋公司訂約、履約歷程，用以判斷契約自由之真實性，尚難形成對原告有利之心證，反而與前揭檢調單位之相關資料相比較，更足以形成本院「有洋公司之統一發票，只是供高意公司逃漏稅捐，原告實際交易對象為高意公司」之心證，原告主張尚不足採。

三、有洋公司於收受系爭款項後，已就其銷項金額繳納營業稅，被告仍得向原告追補該項不得扣抵之銷項稅款，並予科罰：

（一）行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議略以：「‧‧營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。

又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。

故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」

，蓋加值型及非加值型營業稅制度有其特殊之設計，要求交易流程環環相扣，不希望交易流程被隱藏（例如實際交易流程由Ａ到Ｂ，由Ｂ到Ｃ，營業稅法即要求此等流程如實反映，而不許可在稅法上呈現出直接由Ａ到Ｃ之交易外觀，而將Ｂ置身事外，更不許可Ａ、Ｂ間之交易變成Ａ、Ｄ間之交易），所以才有行為時營業稅法第19條第1項第1款所指「不准扣抵進項稅額」之規定，此等設計中也隱含了「禁止交易流程飛躍，以免增加稽徵成本」之規範功能，本案正是如此。

固然，由於有洋公司已將其開立之統一發票向稅捐稽徵機關申報，作為其銷項稅額，並繳納營業稅，單由此一事實來作剖斷面的觀察，似乎並無營業稅遭逃漏，惟癥結在於有洋公司又會自他人處取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅額，如此虛銷虛進下，到底有無逃漏，即變的難以查證，此正是行為時營業稅法第19條第1項第1款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在。

本案補稅之理由，是因為依行為時營業稅法第19條第1項第1款之規定（原告取得之特定憑證不得充當營業稅之進項憑證），所以原告原先享有扣抵稅額也減少，在銷項稅額不改變之情況下，應納稅額自然會增加，完全是由單一納稅義務人之角度來觀察，與總體稅額之多寡無關，原告以「被告已收取有洋公司就系爭發票金額所繳納之銷項稅額，顯然重複課稅」為由主張「被告不得向原告追補扣除系爭發票金額後之銷項稅額」云云，不足採信。

四、從而，被告以原告雖有棄土（進項）事實，惟未取得真正交易對象高意公司所開立之合法進項憑證，卻以非實際交易對象有洋公司所開立之不實統一發票，充作進項憑證，據以核定補徵營業稅123,917 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 畢乃俊
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 12 月 27 日
書記官 陳圓圓