臺北高等行政法院行政-TPBA,99,簡,798,20110627,1

臺北高等行政法院判決
99年度簡字第798號

原 告 郭靜樺
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 范海順 兼送達代收人

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月9 日台財訴字第09900254600 號訴願決定（案號：第09901543號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件為原告不服行政機關所為補徵稅額處分而涉訟，其訴訟標的之金額為新台幣（下同）65,776元，即系爭稅額係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得--行使員工認股權證所得3,350,605 元，經被告初查依和信超媒體股份有限公司（下簡稱和信公司）填報之扣（免）繳憑單核定其他所得3,498,707 元，歸課核定其當年度綜合所得總額5,876,425 元，補徵稅額65,776元。

原告不服，申請復查，經被告99年2 月23日北區國稅法二字第0990005933號復查決定書未獲變更（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張略以：

（一）原告於98年5 月10日以郵局掛號方式寄送原告對95年度及96年度綜合所得稅復查申請書予被告所屬三重稽徵所後，即未獲回覆，惟約於98年6 月間，原告竟接獲和信公司人事部主管通知，表示：和信公司人事部接獲被告致電，向其詢問原告本人之個人資料，原告不解被告為何於未通知原告本人，且未獲原告本人同意之狀況下，為何得冒然向和信公司要求揭露原告本人之個人資料？公務機關是否得侵害納稅人之個人資料至此程度？此後，亦未見有任何對於原告之復查申請書之回覆。

原告等至98年10月初，方接獲被告所屬三重所稅務承辦人員致電原告，並告訴原告其將傳真原處分書之送達證書予原告本人簽回，原告認為迄未收到原處分書豈有簽回送達證書之理？而拒絕該員之要求。

詎料，原告竟於98年10月22日接獲法務部行政執行署板橋行政執行處之強制執行通知。

上述事實皆為被告及其所屬三重所之違法行政之證明，在行政機關違法行政之情形下，對於原告所為之行政處分應為無效。

（二）查原告服務於和信公司，和信公司授予原告股票選擇權之授予日為93年8 月12日，可執行日為94年8 月12日起，依財政部93年4 月30日臺財稅字第0930451436號令釋及93年5 月26日臺財稅第0930452711號令釋略以，「……所稱『執行權利日』，指發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日。

但先行交付認股權股款繳納憑證者，為交付該憑證日。」

惟原告迄未收到和信公司或其代理機構依規定交付股票或認股權股款繳納憑證，核先敘明。

惟被告於原處分書竟逕行認定所謂執行權利日為原告實際執行選擇權日，此認定已與財政部94年5 月26日臺財稅第0930452711號令釋內容不符。

蓋如執行權利日係指個人行使員工認股權證之實際執行日，則實際執行日何以可能適逢該等股票交易市場休市或封關？又何需以休市或封關後第一個交易日為準？而訴願決定對於原告之主張漏未審酌且未提出合理之理由，僅冒然聲稱屬原告個人主觀對對法令之誤解恐難令人信服，亦屬其為主管財政稅務主管機關卻怠於履行其職務之事證。

故原告認為原告之執行權利日應為93年8 月12日，縱然，非為93年8 月12日，亦應為94年8 月12日，故原告所得應重新核定。

（三）原告主張其95年度執行其股票選擇權之執行權利日應為94年8 月12日，而當日標的股之時價為美金2.04元，故95年度執行其股票選擇權之所得應為809,817.61元（計算方式應為：（[20314( 原告於95年度實際執行標的股之股數)×(2.04-0.79) 元( 每股標的股授予價格) ×31.892元(94 年8 月12日匯率)]）。

（四）綜上所述，被告駁回原告重新核定95年度所得之聲請，容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。

原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、撤銷訴願決定、復查決定（即原處分）及原核定。

２、訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

（一）按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。

次按「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。

……三、股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。」

「本部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令所稱『執行權利日』，指發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日。

但先行交付認股權股款繳納憑證者，為交付該憑證日。」

「二、我國境內公司之員工，取得並執行外國公司發行之員工認股權，我國境內之公司應依所得稅法第89條第3項規定，於每年1 月底前，將上一年度執行認股權之員工姓名、住址、國民身分證統一編號及執行員工認股權之我國來源所得，列單申報主管稽徵機關，並依限將免扣繳憑單填發納稅義務人。」

為財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令、93年5 月26日台財稅字第0930452711號令及94年5月17日台財稅字第09404527550 號令所明釋。

（二）原告係和信公司員工，95年度取得並執行該公司國外總公司（GigaMedia Limited ）發行之員工股票選擇權，列報其他所得- 行使員工認股權證所得3,350,605 元，原查依和信公司開立之免扣繳憑單核定3,498,707 元，歸課綜合所得稅。

原告主張和信公司股票選擇權授予日為93年8 月12日，可執行日為94年8 月12日起，原告迄未收到和信公司或其代理機構依規定交付股票或認股權股款繳納憑證，復查決定書（即原處分書）認定執行權利日為「實際」執行選擇權日，該認定與財政部94年5 月27日台財稅字第09404526160 號令不符，蓋如執行權利日係指個人行使員工認股權證之實際執行日，則實際執行日何以可能適逢該等股票交易市場休市或封關？又何需以休市或封關後第一個交易日為準？故本件執行權利日應為93年8 月12日，縱非該日，亦應為94年8 月12日云云。

查員工認股所得之執行權利日，依前揭財政部令釋規定，係指發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日。

次查系爭股票選擇權授予日為93年8 月12日，授予股數25,000股，認股價格為美金0.79元，原告分別於95年2 月10日、同年4 月10日、8 月2 日、9 月7 日及11月20日執行14,063股、1,563 股、1,563 股、1,563 股及1,562 股合計20,314股，執行權利日標的股票之時價分別為美金4.7 元、6.44元、8.79元、11.16 元及10.41 元，和信公司依原告實際執行認股權日認購之股數與標的股票時價超過認股價格之差額，計算其他所得- 行使員工認股權證所得3,498,707 元[ （4.7元－0.79元）×14,063股×匯率32.27 元＋（6.44元－0.79元）×1,563 股×匯率32.395元＋（8.79元－0.79元）×1,563 股×匯率32.865元＋（11.16 元－0.79元）×1,563 股×匯率32.86 元＋（10.41 元－0.79元）×1,562股×匯率32.92 元] ，並據以開立免扣繳憑單，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及其他所得計算明細可稽，依前揭規定，原核定並無不合，請予維持。

另查本件原告取得者為和信公司國外總公司發行之員工股票選擇權，依前揭財政部釋令規定，和信公司應於執行認股權年度之次年1 月底前將相關資料列單申報主管稽徵機關，故本件於實際執行年度核定系爭所得並無不合。

至原告主張執行權利日應為93年8 月12日或94年8 月12日乙節，查該2 日分別為股票選擇權授予日及可執行日，並非實際執行日，原告主張核不足採。

另財政部94年5 月27日台財稅字第09404526160號令乃係就執行權利日適逢該等股票交易市場休市或封關之情形，標的股時價如何認定所為之釋示，與執行權利日之認定無涉。

又本件原告取得並執行者為國外公司發行之員工股票選擇權，與前揭財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令所稱公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證有別，故無前揭財政部93年5 月26日台財稅字第0930452711號令所稱執行權利日指交付股票日或交付認股權股款繳納憑證日之適用，而應依前揭財政部94年5 月17日台財稅字第09404527550 號令所規定公司填發之免扣繳憑單辦理申報，併予敘明。

（三）綜上論述，原核定、復查決定（即原處分）及訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

五、本件應適用之法律及本院見解：

（一）按「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

……」為行為時所得稅法第14條第1項第10 類定有明文。

又按「核釋外國公司或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定：一、外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。

若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。

依上開比例計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」

為財政部94年5 月17日臺財稅字第09404527550 號令釋在案。

前揭函釋，為財政部協助下級機關統一解釋法令，所為解釋性行政規則，其內容係闡明外國公司或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定，核與所得稅法等相關規定無違，本院予以尊重。

（二）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

稅捐稽徵法第12條之1第1項定有明文。

準此，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。

職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準。

若企業與員工間訂定協議，約定於員工符合既得條件（Vest-ing Conditions ）時，企業應履行股份基礎之給付（例如：給付員工權益商品，而其金額係由企業本身之股票或其他權益商品價格決定），則此協議即稱股份基礎給付協議。

企業與員工簽訂股份基礎給付協議至員工符合既得條件並執行權利，其過程雖可能立即完成，但更可能長達數年，其間所謂既得日，係指員工達成股份基礎協議所有既得條件（Vesting Conditions）之日，而執行權利日（Exercise Date ）則係指員工行使既得權利之日。

通常員工可在可執行權利日及其後一段期間內行使權利，而可行使權利之截止日則稱為最終執行日（Expiration Date ），逾該日仍未行使，權利即自動失效。

查，員工認股權亦屬上述交易形態之一，故所謂「可執行權利日」，揆諸前揭說明，應係指「既得日」，然就經濟事實而言，判斷系爭員工認股權之實質經濟利益，應以原告實現員工認股權時，所獲取之利益，最能表徵其納稅能力。

參照上開財政部94年5 月17日臺財稅字第09404527550 號令釋規定，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅，始符合前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定。

因此財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令、93年5 月26日台財稅字第0930452711號令所稱：「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。

二、所稱「時價」，股票上市或上櫃公司為權利執行日標的股票之收盤價，興櫃股票發行公司、未上市或未在證券商營業處所買賣之公開發行股票公司或非公開發行股票公司為權利執行日之前最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值。

三、股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。

四、公司於個人行使認股權時免予扣繳，惟應依所得稅法第89條第3項規定，列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單。」

「本部93年4 月30日台財稅字第0930451436號令所稱『執行權利日』，指發行認股權憑證公司或其代理機構依規定交付股票日。

但先行交付認股權股款繳納憑證者，為交付該憑證日。」

核亦屬財政部協助下級機關統一解釋法令，所為解釋性行政規則，並未逾越法律授權及違反法律保留原則，並與所得稅法等相關規定無違，被告據為本件稅務處分，本院予以尊重。

六、兩造對對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、94年8 月12日YAHOO!入口網站標的股之時價網頁資料、94年8 月12日匯率查詢網頁資料；

及被告提出之98年12月30日被告所屬三重稽徵所核准移案清冊、98年12月30日被告所屬三重稽徵所復查案件移案清單、98年4 月23日被告線上申辦回覆稿、被告所屬三重稽徵所98年5 月1 日北區國稅三重二字第0980010575號函、被告所屬三重稽徵所98 年5月1 日北區國稅三重二字第09800105 72 號函、原告所簽署SHARE OPTION AGREEMENT、原告各類所得扣繳暨免扣繳憑單、和信公司98年5 月26日回函及原告95、96年其他所得計算明細、被告所屬內湖稽徵所98年6 月2 日財北國稅內湖綜所一字第0980204929號函、98年12月25日原告綜合所得稅復查申請書、被告95年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告所屬三重稽徵所98年12月31日北區國稅三重二字第0980012051號函、被告所屬三重稽徵所復查案件初審紀錄表及申請復查案件通報單、原告95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告95年度綜合所得稅申報核定、被告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、被告訴願案件原處分重新審查表、審查結果增減金額變更比較表、99年1 月12日被告法務二科彙報( 討論) 案件審查表、被告99年2 月23日北區國稅法二字第0990005933號函及復查決定書及送達證書、原告99年5 月12日訴願書、被告99年6 月10日北區國稅法二字第0990007525號函及訴願答辯書、訴願決定書、財政部99年8 月30日臺財訴字第09913511020 號函、被告99年9 月2 日北區國稅法二字第0991044543號函、被告所屬三重稽徵所99年10月7 日北區國稅三重二字第09 90001981 號函及訴願書之送達證書、被告99年11月8 日北區國稅法二字第0990009940號函（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

（一）原告為和信公司員工，於93年8 月12日和信公司之國外總公司Giga Media Limited簽立SHARE OPTION AGREEMENT即員工認股協議；

即原告於簽約同日起，可依約定之不同日期及不同股數，分十次，以每股0.79美元價格，購買GigaMedia Limited 公司總計25,000股之股份（詳原處分卷第13-18頁協議書）。

（二）嗣原告則依上開員工認股協議，分別於95年2 月10日、4月10日、8 月2 日、9 月7 日及11月20日，選擇執行購買Giga Media Limited公司14,063股、1,563 股、1,563 股、1,563 股及1,562 股，合計20,314股；

至上開執行股票選擇權當日Giga Media Limited公司之時價則分別為4.7美元、6.44美元、8.79美元、11.16 美元及10.41 美元。

嗣和信公司於99年1 月，依原告實際執行認股權日認購之股數與標的股票時價超過認股價格之差額，計算其他所得即行使員工認股權證所得3,498,707 元之免扣繳憑單（詳原處分卷第19頁），該憑單計算方式為（4.7 美元－0.79美元）×14,063股×匯率32.27 元＋（6.44美元－0. 79美元）×1,563 股×匯率32.395元＋（8.79美元－0.79美元）×1,563 股×匯率32 .865 元＋（11.16 美元－0.79美元）×1,563 股×匯率32 .86元＋（10.41 美元－0.79美元）×1,562 股×匯率32 .92元。

（三）依據上開員工認股協議，原告於93年8 月12日及94年8 月12日分別可以執行上開認股比例，為總認股數25,000股之百分之五十，因此原告主張本件95年度執行其股票選擇權之執行權利日應為94年8 月12日，且當日標的股之時價為2.04美元，故95年度執行其股票選擇權之所得應為809,817.61元股之股數) ×(2.04 美元-0.79 美元) ×31.892元（即94 年8月12日匯率）。

七、經查原告依員工認股協議，分別於95年2 月10日、4 月10日、8 月2 日、9 月7 日及11月20日，選擇執行認購股票，而被告依執行股票選擇權當日Giga Media Limited 公司之時價，扣除員工認股協議上記載之成本價每股0.79美元，再以當日新台幣兌換美元之匯價計算原告行使員工認股權證之其他所得3,498,707 元，為兩造所不爭執詳如上述，從而參照前開本院法律見解，原處分歸課核定原告95年度所得總額為5,876,425 元，應補徵稅額65,776元等，核無違誤。

（一）原告雖主張「股票選擇權之執行權利日」基準日，應為93年8 月12日，至於亦應為94年8 月12日，故原處分有誤應重新核定云云。

然如前述本院法律見解，所謂「可執行權利日」，在所得稅法上應係指「既得日」，即以原告實際執行認股權，而獲得實質經濟利益之日，即原處分認定之基準日，因此原告主張本不足採。

次查本件訟爭「員工認股協議」第一次認股日雖為93年8 月12日（即簽約日原告可認總股數之百分之25），但原告根本未實際依約認股；

又至94年8 月12日止，原告依約至多僅能認股百分之五十即12,500股，然本件迄原處分時止，原告已經認股20314股，遠超逾上開數額，亦足證原告此部分主張顯難採據。

（二）次查原告雖主張被告向和信公司查詢，侵害納稅人即原告個人資料云云；

惟按稅捐稽徵法第30條第1項明定：稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。

因此被告依上開法律要求和信公司提供原告本件股票選擇權相關資料，核屬有據，因此原告此部分主張仍不足採，更不足為其有利之證明。

（三）又本件原告對原處分不服，依序提起復查，經被告受理後，做出復查駁回之決定（即被告99年2 月23日北區國稅二字第0990005933號，詳原處分卷第55-52 頁），而原告亦合法收受上開復查決定，有郵局送達回證附原處分卷第58、57頁可查；

再參照行政處分送達時起即發生效力，同時即可執行之說明，原告主張於98年10月22日接獲法務部行政執行署板橋行政執行處之強制執行通知，因認原處分違法云云，亦容對法律有誤會；

況查原告迄未提出法務部政執行署板橋行政執行處之強制執行通知，究係因何案引發，因此原告此部分主張亦無理由。

八、綜上，本件被告以原告於95年2 月10日、4 月10日、8 月2日、9 月7 日及11月20日分別執行本件訟爭員工認股權，執行股數分別為14,063股、1,563 股、1,563 股、1,563 股及1,562 股，合計20,314股，故以執行權利日標的股票之時價差額計算，認定原告有其他所得（即行使員工認股權證所得）3,498,707 元，並據歸課計算後為原處分，參照上開法律見解，並無何違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 6 月 27 日
書記官 陳德銘