臺北高等行政法院行政-TPBA,99,簡再,37,20110627,1

臺北高等行政法院判決
99年度簡再字第37號

再審原告 許炳煌
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
再審被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 宋玉萍 兼送達代收人
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院98年度簡字第727 號判決，以具有行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第2836號裁定移送本院審理，本院判決如下：

主 文

再審原告之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：按再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。

對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。

行政訴訟法第275條定有明文。

惟「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」

復經最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議著有決議。

因此再審原告對本院98年度簡字第727 號判決（下稱前程序判決），以具有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由提起再審之訴者，自應由本院管轄，應先予敘明。

二、事實概要：再審原告94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲再審原告漏報配偶許雪霞取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新台幣（下同）511,560元，乃歸課核定再審原告綜合所得總額為7,209,955 元，補徵應納稅額102,312 元，並處罰鍰20,462元。

再審原告不服，申請復查，未獲變更（下稱原處分）；

再審原告不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經本院98年度簡字第727 號判決（即前程序判決）將再審原告之訴駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第1085號裁定駁回再審原告上訴確定在案（下稱原確定裁定）。

再審原告仍不服，以原確定裁定及前程序判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款情形為由，聲請再審及提起再審之訴，就原確定裁定聲請再審部分，經最高行政法院以99年度裁字第2835號裁定再審之聲請駁回；

就前程序判決提起再審之訴部分，經最高行政法院以99年度裁字第2836號裁定移送本院審理。

三、再審原告主張略以：

（一）按行政訴訟法第249條前段、第273條及283 條之規定，及司法院大法官會議釋字第177 號解釋理由書第2 段解釋意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用法規不當。

所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯有錯誤之範圍；

又所謂適用法規顯有錯誤，依行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。

本件前程序判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款之法定再審事由，合先敘明。

（二）關於核定短報再審原告配偶薪資所得511,560 元部份：１、依所得稅法第14條第1項第3 類前段、同法第38條、財政部95年6 月28日台財稅第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）等規定，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之成本費用，其屬保險公司之營業費用者，不宜由保險業務員自行吸收或負擔，成為業務員薪資之一部分，前程序判決亦是認，惟卻以薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，將系爭屬公司費用之勞務支援部分歸屬業務員薪資所得，違反該等規定，自屬適用法規顯有錯誤之情，應予廢棄。

２、縱將執行業務所得以薪資所得方式申報綜合所得稅，依前揭財政部95年函釋及所得稅法第14條第1項第二類執行業務所得之規定，不論薪資所得或執行業務所得，凡與招攬業務有關之成本費用，均非屬綜合所得稅稅基之一部，故應無差異。

前程序判決誤認本件爭點應為系爭所得之性質，違反稅捐稽徵法第12條之1第1項及所得稅法第14條規定，屬適用法規顯有錯誤，應予廢棄。

３、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，前程序判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書之被告非再審原告配偶為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行政法院32判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋規定，顯屬適用法規錯誤，有適用法規顯有錯誤之情事，應予廢棄。

４、憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告配偶薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告配偶實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，前程序判決違反憲法第19條租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，自屬適用法規顯有錯誤之情，應予廢棄。

５、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，司法院釋字第377 號解釋訂有明文，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告配偶業務發展費用中扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，前程序判決未依是項原則審理，自有違反前揭司法院釋字第377 號解釋，難謂非屬適用法規顯有錯誤，應予廢棄。

６、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。

再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依稅捐稽徵法第12條之1實 質課稅原則及行政程序法第6條平等原則，不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，前程序判決未依渠等規定審理，自屬適用法規顯有錯誤，並與行政訴訟法第189條規定一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。

７、本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由永達公司檢據核實列報，尚不宜約定由再審原告配偶等業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與司法院釋字第287 號解釋理由書相悖，屬違背法令及適用法規顯有錯誤，應予廢棄。

（二）有關核定罰鍰20,462元部分：１、依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，前審判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，違反前揭行政罰法第7條規定，屬違背法令及適用法規顯有錯誤，應予廢棄。

２、再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，前程序判決未予論述，僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，違反行政訴訟法第20 9條判決書應記載之事項，自屬違背法令及適用法規顯有錯誤，應予廢棄。

３、末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（即再審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，前審判決認定須為同一行為主體始得適用，違反行政罰法第24條規定，自屬適用法規顯有錯誤，應予廢棄。

（三）綜上所述，本院98年度簡字第727號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，即本院前程序判決沒有適用財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430號函釋，屬於違法；

永達公司代表人吳文永已獲不起訴處分確定，刑事不起訴處分書載明沒有逃漏稅，前程序判決不予適用，亦屬違法；

本件再審原告沒有實際收到收入，再審被告原處分認有收入核屬違法，且再審原告原告沒有故意過失，不應裁處罰鍰；

及基於一事不二罰，本件已經處罰永達公司，則不應再處罰再審原告等，再審原告乃依法提起再審，並聲明：１、本院98年度簡字第727 號判決廢棄。

２、撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

３、訴訟費用由再審被告負擔。

四、再審被告抗辯則以：

（一）按行為時所得稅法第14條第1項第3 類第1款及第2款前段之規定，及行政法院75年度判字第309 號著有判例，再審原告94年度綜合所得稅結算申報，列報配偶許雪霞君取自永達公司薪資所得1,831,763 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報許君薪資所得511,560 元，通報再審被告所屬中和稽徵所歸課再審原告綜合所得稅。

（二）查永達公司明知再審原告配偶許雪霞君（下稱許君）承租車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自94年11月30日起向台壽保資融股份有限公司（以下簡稱台壽保公司）租賃車輛，由台壽保公司（出租人）、永達公司（承租人）及許君（保管人）於94年11月24日共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，俟許君與台壽保公司辦妥簽約及對保等事宜後，台壽保公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金170,000 元及每月之租金21,315元（本件許君於94年11月24日與永達公司簽訂員工還款同意書，採全額扣款511,560 元），名義上該車輛係永達公司承租，惟車輛租金卻由公司自許君薪資中扣取給付，是本件實際係許君租賃車輛，並非永達公司租賃車輛供許君使用。

永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟查永達公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費，以薪資支出列支，永達公司以扣取薪資之方式幫助許君逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定短報許君94年度薪資所得511,560 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請書、員工還款同意書、永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。

（三）次查永達公司負責人吳文永君，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官（以下簡稱臺北地檢署檢察官）96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月君、李峰寶君、陳玉英君、陳玉真君及田敏薰君等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。

惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件再審原告配偶即屬本人買回，有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。

次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及公務汽車申請暨使用切結書可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立公務汽車申請暨使用切結書，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」

該公司負責人吳文永君證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」

及該公司財務部經理李忠約君證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」

其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依再審原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又查永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛租賃契約當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。

綜上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告配偶薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時再審原告配偶直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係再審原告配偶租賃及購買車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定再審原告短報94年度薪資所得為511,560 元並無不合。

（四）有關再審原告援引財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5 日財北國稅審二字第0960201843號函主張本件可比照適用乙節，查上開函釋及臺北市國稅局函意旨乃闡明：保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。

查本件系爭租金形式上雖由永達公司給付予出租人，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告配偶應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告配偶直接取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告配偶自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，故本件實際係再審原告配偶租賃及購買車輛供再審原告配偶自行使用，並非永達公司租賃車輛供再審原告配偶招攬業務使用，系爭租金自難認屬永達公司之營業費用，再審原告主張適用上開函釋，實係對該函釋誤解。

（五）再按行為時所得稅法第14條第1項第2 類前段、第3 類第1款及第2款前段所明定，執行業務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者之重大區別，再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報乙節，實係對現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，核不足採。

另永達公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租金支出，乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費，依上開規定，亦屬薪資所得，故縱其主張為事實，原核定亦無不合。

（六）有關再審原告主張本件相關事實業經地檢署檢察官偵查終結認定不處分，系爭費用自不應歸入再審原告配偶薪資所得，及地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永君違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束；

況該檢察署檢察官不起訴處分採據諸多疑義，該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之可能，併予敘明。

（七）再審原告之再審理由已於前起訴時主張其事由，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，自不得為再審理由，且再審理由並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，其再據為再審事由，自非可採。

另有關再審原告主張原判決任意調整舉證責任部分，查再審原告就其主張系爭車輛作為公務用途，租金支出應認列營業費用部分，再審原告自應就其主張負舉證責任，原判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原判決自無任意調整舉證責任情事。

又再審原告主張前程序判決未依職權審酌地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定部分，查地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確定判決有所不同，且再審原告並非該不起訴處分書之被告，前程序判決認本案不受該不起訴處分書拘束，並無違誤。

至主張前程序判決認屬再審原告配偶之薪資所得，與財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函認定矛盾乙節，查財政部95年函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局上開函係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得；

臺北市國稅局96年函係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變財政部95年函釋之見解。

至再審原告主張系爭車輛之租金究屬永達公司營業費用，抑或應歸屬再審原告配偶之薪資所得等語，對此前程序判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而為再審原告配偶之薪資所得，其理由已於判決文中詳予論明，前程序判決認事用法並無違誤。

綜上，再審原告以前程序判決有適用行政訴訟法第273條第1項第1款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政部95年函釋及臺北市國稅局96年函之不同認知、有關舉證責任分配及行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與前程序判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑員工薪資所得之不同解析所為之各項指摘，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇，其再審主張難認有理，請予駁回。

（八）至本件罰鍰部分，按行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110條第1項規定，及財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。

再審原告94年度短報配偶薪資所得511,560 元，原查按所漏稅額102,312 元處0.2 倍罰鍰20,462元。

再審原告主張依所得稅法第88條第1項第2 類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函規定意旨益證，是以本件再審原告依其配偶任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，罰鍰應予撤銷。

另漏稅額之計算仍應依財政部73年9 月3 日台財稅第59051 號函釋之規定計算，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款應予減除。

又本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云，查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。

本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，再審原告配偶既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，再審原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。

次查本件原查於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。

至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，兩者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，兩者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。

綜上，原查初查按所漏稅額102,312 元處0.2 倍罰鍰20,462元，惟重行核算漏稅額153,468 元，應處罰鍰30,693元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原處罰鍰20,462元應予維持。

（九）綜上論述，本院前程序判決並無違誤，為此答辯聲明：１、駁回再審原告之訴。

２、訴訟費用由再審原告負擔。

五、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」

行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。

又行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原裁判所適用之法規與該案應適用之法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。

至於法律上見解之歧異，當事人對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

另再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。

六、經查再審原告本件再審敘明之理由，無非係其法律上之歧異見解，依上述規定及說明，與「適用法規顯有錯誤」有間，茲分述如下：

（一）有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；

至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應歸納稅義務人負擔。

本件再審原告主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務；

因此再審原告主張本件再審被告未能舉證證明稅捐請求發生事實云云，即有誤會。

（二）再審原告雖主張臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，前程序判決應以之為判決依據云云。

然查最高行政法院32年判字第18號判例，乃指司法機關之確定判決始有適用，本件再審原告主張者係檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，而無適用前開判例之餘地，前程序判決亦採此見解，並無所謂適用法規顯有錯誤之違法。

（三）至再審原告主張之財政部95年函釋，僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而財政部臺北市國稅局96年函釋，係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定本件訟爭之系爭所得非薪資所得。

因此財政部臺北市國稅局96年函釋係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變95年函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見解重為認定云云，顯係誤解；

因此再審原告所陳上述理由，除無所涉及之法律見解具有原則性之情事，亦無所謂適用法規顯有錯誤之違法。

（四）又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」

最高行政法院著有61年判字第70號判例可參；

查本件前程序判決，綜合卷內證人及當事人筆錄、再審原告配偶填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款、系爭車輛買賣合約書、公務車輛租賃附屬契約等證據，敘明再審原告、永達公司及租車公司間之權利義務關係及風險，詳敘理由認定再審原告為實際承租人及系爭「公務車租金」實為再審原告配偶所得等事實，並無證據未敘明理由而出於臆測；

再審原告以非憑證據出於臆測云云，自不足採。

（五）再審原告主張永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，因認本件訟爭小客車租金並非再審原告配偶之所得，而係公務車租金（即屬永達公司其他業務拓展費用）云云。

然查前程序判決依本件訟爭行為實質經濟上之意義及實質課稅原則，認定為再審原告配偶支自永達公司之報酬（薪資所得）；

因此再審原告認此部分認定有悖於租稅中性原則、違反經濟上之意義及實質課稅之公平原則云云，同亦屬再審原告個人法律上見解之歧異，殊不足採。

同理，再審原告以訟爭小客車之租金，業經永達公司按期支付予租車公司，並認列營業費用，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得云云，並不足採；

則其據上開不足採據之推論，主張前程序判決違反「收付實現原則」而違背法令云云，亦屬再審原告個人見解。

（六）又前程序判決，依卷附證據敘明理由，認定系爭小客車之「租金」為再審原告配偶取自永達公司之薪資收入，符合實質課稅原則，歷如前述；

則再審原告認前程序判決，未將上開租金認定為再審原告配偶為永達公司推展業務之用，屬永達公司營業費用，並據而推論前程序判決違反實質課稅原則及平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背云云，核亦屬再審原告個人法律見解。

（七）末按前程序判決已敘明理由，認綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定，而本件再審原告配偶於系爭年度既有領受系爭所得，再審原告即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲再審原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，同時再審原告未依法申報所得稅，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任；

因此前程序判決乃依證據認定再審原告有過失責任，並非並非以「推定過失」方式認定再審原告責任。

另按前程序判決亦敘明，扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；

處罰之法律依據亦不同，並無一行為不二罰等語明確；

再審原告仍持前程序判決已經論斷理由，及其法律見解之歧異，主張原處分有違「一行為不二罰」原則云云，參照上開說明，自與「適用法規顯有錯誤」規定不符。

（八）至於前程序判決亦敘明永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟上開補繳乃在被告調查基準日（財政部臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，且財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，並未違反法律保原則，因此再審被告據以計算本件再審原告之補稅額及裁處罰鍰，核無不合。

再審原告再持本院前程序判決認定不相同之事實，並以己意銓釋法令，認前程序判決此部分違反法令云云，亦不足採。

（九）綜合上述，並參照上開說明，本件再審原告主張前程序判決「適用法規顯有錯誤」云云，多屬爭執經前程序判決已經認定事實，或再審原告個人法律見解岐異，或依再審原告自行主張之事實推論應適用之法律，核屬顯無再審理由，自應由本院不經言詞辯論，判決駁回再審原告之訴。

據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 6 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 6 月 27 日
書記官 陳德銘