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臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1052號
99年11月11日辯論終結
原 告 鴻勝科技股份有限公司
代 表 人 沈慶芳（董事長）
訴訟代理人 江仁成 律師
被 告 財政部臺北關稅局
代 表 人 翁鈴江（局長）
訴訟代理人 王玲華
陳俊諺
鄭銘杰
上列當事人間虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國99年3 月17日台財訴字第09800559660 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原處分關於追徵營業稅及按所漏營業稅額科處罰鍰部分暨該部分之訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔負擔千分之三，餘由被告負擔。
一、事實概要：原告（變更前名稱：華虹電子股份有限公司）委由聯航報關股份有限公司於民國（下同）91年1 月至7 月間向被告報運進口〝FOXCONN 〞BRAND FLEXIBLE PRINTED CIRCUIT（軟質印刷電路板）計90批（下稱系爭貨物，進口報單號碼詳訴願決定書附表），原申報稅則號別第8534.00.00號「軟質印刷電路板」，產地為香港。
被告事後稽核結果，以來貨實際產地為中國大陸，且非屬行為時經經濟部公告准許間接進口之大陸物品，審認原告虛報進口貨物產地，逃避管制之違章成立，審酌貨物均已放行，依行為時海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款、貿易法第21條第1項規定，以94年第09401611至00000000號、00000000至00000000號處分書（以下統稱原處分）除追徵所漏進口稅費外，並處貨價2 倍之罰鍰及所漏營業稅額1 倍至3 倍之罰鍰（詳訴願決定書附表）。
原告不服，申請復查，被告以95 年6月15日北普法字第0951002468號決定駁回後，原告提起訴願，經財政部95年11月30日台財訴字第09500453770 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。
案經被告以97年9 月16日北普核字第0971024259號重審復查決定維持原處分，原告再提訴願，財政部98年1 月16日台財訴字第09700575590 號訴願決定，將原處分（重審復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分。
被告依訴願決定意旨重新審查結果，以98年8 月13日北普核字第0981020795號重審復查決定：「原處分關於貨價2 倍之罰鍰部分均撤銷，另為適當之處分，其餘復查駁回。」
原告就對其不利部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠關於營業稅部分：⒈本件舉證責任係在被告：⑴依改制前行政法院39年判字第2 號判例、75年判字第309 號判例意旨，再參財政部關於本案撤銷原復查決定之95年11月30日台財訴字第09500453770 號訴願決定書亦同此旨（見該訴願決定書第9 頁第3 至7 行）。
準此，本案應由被告就原告涉有逃漏營業稅之事實，負舉證責任至明。
⑵本案貨物經被告認定係原告自國內出口原物料至香港，再經香港轉送大陸加工再復運進口貨品，有以下事證可稽：①被告92年2 月21日北普核字第0920101272號函載明 ：「本案90份進口報單申報產地為香港，查係貴公 司自臺灣出口軟質印刷電路板原物料至香港，再經 由香港轉送至大陸加工後再復運進口之貨品，…… 」可佐（原證1 ），可見被告亦採「實質」審認本 案貨物係委外加工後復運進口，並未因有無具備申 報為委外加工案件之「程序」事項而有所影響。
且 因貨品涉及二地以上，亦應依修正前「進口貨品原 產地認定標準」第4條規定，審認有無實質轉型以 認定原產地，始為適法。
②被告稽核組92年1 月6 日稽核報告亦載稱：「⒊經 核臺灣華虹公司所提供資料，本案來貨之交易流程 為臺灣華虹公司→出口原物料給（出口報單）→香 港IRIS WORLD ENTERPRISE LTD 公司（下稱I 公司 ）→大陸富葵精密組件（深圳）有限公司（下稱富 葵公司）→再回銷→臺灣華虹公司。」
（見該報告 第2 頁第16至19行）、「又原出口報單所申報出口 原物料之稅則與本案進口報單所申報稅則前6 碼已 改變，依原產地認定標準第1項第2款規定，本案 貨品在大陸加工已發生實質轉型，……」（見該報 告第3 頁第1 至3 行），即被告採認原告確有出口 原物料至大陸加工，再回銷臺灣，及原出口報單與 進口報單有原物料與成品關係，故應為實質轉型之 稅則號碼比較，由此可見被告確實認定本件原告有 出口原物料至大陸加工，再復運進口情形，堪以認 定。
③復徵諸被告99年8 月30日陳報狀第1 頁略以：原告 自稱進口貨物係由其與國內協力廠商提供原料出口 至香港I 公司，再由I 公司將原物料送至原告在大 陸所投資之富葵公司、富輝鋼工業（深圳）有限公 司加工，待加工完後再出口至香港I 公司，再由原 告報運進口，系案貨物與其原材料，因海關進口稅 號前六碼相異，已產生實質轉型，依進口貨物原產 地認定標準第5條第1項、第7條第1項規定，原 產地應為中國大陸等語，及99年9 月21日被告方面 表示：「被告在實施事後稽核時，原告提供相關出 口資料（原處分卷1 附件14），說明本件是屬於委 外加工，依據出口當時報單所報有許多部分不是報 8534，即使是報8534的部分，被告依據貨名也認為 不應該歸列稅則號別8534 ；
稅則號別前6 碼已經 改變，所以已經在中國大陸實質轉型。」
等語（見 當日庭訊筆錄），可見被告係以出口報單上所載貨 物與進口報單上所載貨物相較，認定出口報單上所 載貨物經其自行改列後之稅則號別，與進口報單所 載貨物前六碼相異，因此謂已產生實質轉型，認定 原產地為中國大陸，姑不論被告自行改列稅則號碼 ，並無正當理由，顯不合法以外，被告既採認上開 交易流程，並據此而以出口報單所載貨物與進口報 單所載貨物之稅則號別前六碼情形，為實質轉型之 認定，準此以言，顯然被告係認本件原告有出口原 物料至大陸加工，再復運進口情形（蓋如無此等關 連，則無比較稅則號別之必要甚明），實屬炯然。
④參以被告訴願答辯理由謂：「系爭貨物所申報之完 稅價格僅係貨物加工費用……且其大陸加工廠復為 訴願人所設立……」（附件4 第8 頁倒數第1 行至 第9 頁第3 行），可見被告亦認本案實質上確有「 委外加工」情形，否則何來認定有「貨物加工費用 」、「大陸加工廠」可言。
⑤又有無依行為時出口貨物報關驗放辦法第14條、關 稅法施行細則第16條第4項規定辦理系爭貨物進、 出口之通關程序，僅係行政上程序有無完備而已， 與原告出口原物料實際上是否用於本案進口貨物乙 節，係屬二事，其間並無必然之關聯。
易言之，實 際上出口貨品委外加工，因不知或他故而漏未依委 外加工規定申報通關，所在多有，惟如確有委外加 工之事實，仍應究其實質而歸屬於委外加工案件， 應按委外加工案件核估完稅價格，乃屬當然。
是本 案核估完稅價格，自應審究其「實質」屬於單純委 外加工或簡單裝配案件，尚不得僅以有無申報委外 加工之通關「程序」情形，即為不利原告之認定， 實屬顯然。
⑶據上說明，原告前已依被告指示，提供轉撥入庫單、工單資料列印、工單發料表、入庫驗收表、轉撥出庫單等出進口報單連結資料予被告，此為被告所是認（見被告99年6 月24日答辯狀第6頁 第7 至9 行），被告並據此而為本件原告有出口原物料至大陸加工，再復運進口情形之上述認定，準此，被告自應依行為時關稅法第32條第2款規定，以「該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之完稅價格之差額」核估完稅價格，始為適法。
由此益證原處分未適用上開規定，逕以未申報委外加工之「程序」事項，遽謂原告係以一般外貨出口案件，據以核定完稅價格，顯非合法允當。
⑷本案被告98年10月16日北普法字第0981024349號訴願答辯理由三略以：查行為時關稅法施行細則第16條第4項、行為時出口貨物報關驗放辦法第14條規定、委外加工案件進出口報單申報代碼方式，及本案仍無法釐清出、進口報單之相關連結關係等情，故無法依行為時關稅法第32條第2款規定以加工費用核估系爭貨物之完稅價格云云（附件4 第6 頁第10行至第8 頁第3 行）。
由被告上開自承：「本案仍無法釐清出、進口報單之相關連結關係」（附件4 第7 頁倒數第3 行），可知被告尚無證據證明原告所稱出口報單之原料與系案進口報單貨物確屬「無」關，即無從據以認定系案貨物「非」屬委外加工之貨物，且與被告認定係原告自國內出口原物料至香港，經香港轉送大陸加工再復運進口之上開事證相左，則按上開判例意旨，被告既尚不能確實證明本案係非委外加工案件，而有違法事實存在，其率予科罰，即非適法。
⒉被告未依法定順序核定完稅價格，遽予處分，已有應撤銷之理由。
姑不論被告認定本案屬於一般外貨進口案件，已非適當，詳如後述。
退步言，設若本案係屬一般外貨進口案件，然被告核定本案貨物完稅價格，於法仍有未合，有以下事證可佐：⑴依本案行為時（90年10月31日修正公布）關稅法第25條（現行第29條）第1 、2 、5 項、第27至31條規定意旨，可見行為時關稅法第25條、第27條至第31條規定「完稅價格」之計算順序，係以第25條規定作為最優先計算依據，不合於25條規定，始得以第27條規定核定，如不合於第25、27條規定，始得以第28條規定核定，以下類推。
足證進口貨物需不合於第25、27、28、29、30條規定，始得以第31條核定完稅價格，此乃行為時關稅法第25條、第27至第31條所明定。
實務上亦有臺中高等行政法院92年訴字第987 號判決可資參照（原證2 ）。
⑵關於本案被告完稅價格核定情形，依被告95年2 月7日北普核字第0951000118號函載稱：「本案係以完稅價格作為處分依據，依行為時關稅法第25條第1 、2項規定…本局依據行為時關稅法第31條規定，按查得貴公司提供本案90筆貨物標準成本計算資料，據以核估完稅價格共計新台幣7562萬1489.5元，於法有據。
」（原證3 ）可見，本案被告係「直接」援引行為時關稅法第31條規定，核定完稅價格，並未依序先行審酌行為時關稅法第25條、第27至30條規定，於無法依上開規定核定完稅價格時，始依同法第31條核估完稅價格，已非適法，實屬明顯。
職是，可證被告重審復查決定理由二翻異前詞，改謂：「而本案既核屬一般外貨進口案件，自應以進口貨物之完稅價格作為處分依據，本局依據關稅法規定之進口貨物完稅價格核估順序，按行為時同法第31條（現行第35條）規定，依據查得資料，以合理方法核定完稅價格，於法有據，…」（附件2 第4 頁第6 至10行）、訴願答辯理由四亦改稱略以：本案無法依行為時關稅法第25條、第27至30條核定完稅價格，乃依行為時同法第31條規定，依據查得之資料參酌訴願人所提供類似產品於臺灣生產之成本計算，以合理方法核估完稅價格，應屬合理適法云云，與其上開函載內容矛盾不符，顯非實在，即不可採。
⑶又關於被告按行為時關稅法第31條核定完稅價格所依據之資料，依即被告95年2 月7 日北普核字第0951000118號函載稱：「按查得貴公司提供本案90筆貨物標準成本計算資料，據以核估完稅價格」，已如上述，然被告於訴願答辯理由四則稱：「依據查得之資料參酌訴願人所提供類似產品於臺灣生產之成本計算，以合理方法核估完稅價格」（附件4 第9 頁第10至12行），即就其核定完稅價格核定所依據之資料，先稱係「系爭貨物標準成本計算資料」，後謂為「類似產品（按即非系爭貨物）於臺灣之生產成本」，即被告自己所稱按行為時關稅法第31條核定完稅價格之依據，亦前後矛盾不一，於法自有未合。
⑷又原告聲請被告提出整個查價過程之資料，被告方面答稱：「…如果要查價對象要找誰都是問題」（參99年8 月31日庭訊筆錄），即被告自承其連查價對象都不知找誰，可見被告並無實際進行查價動作，即實際上並非「查無」而係「無查」，已堪認定。
至於緝私報告僅係被告內部片面自行製作之文件而已，其中亦無被告已進行實際查價動作之客觀事證，自不可採。
從而，被告未經實際調查，逕自認定不准輸入之大陸物品，無同樣或類似貨物之交易價格可查等語，係屬其主觀之推論而已（按管制品尚可申請專案許可進口，或違法進口，或誤予進口，並非絕對無交易價格），於法不合，自有未當。
⑸尤有甚者，本件第1 次訴願程序中，財政部00000000號訴願卷第53頁財政部訴願案件審查表，初審意見要旨載明：「⒉查無實際進口交易價格後，逕以合理方法核定完稅價格，未依關稅法第29條至第35條規定之核估方法，遞次核估。」
，訴願決定書第13頁載明：「完稅價格之核估依行為時關稅法第25條至第31條之規定（現行條文第29至42條），依序按進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及以合理方法核估。
本件原處分逕依行為時關稅法第31條規定，以合理方法核定完稅價格，亦有違誤。」
（原證12），其後雖因另發現被告認原告有出口原物料加工之情，亦有應依關稅法第32條第2款核估完稅價格違法情形，改以該理由撤銷原復查決定，而註銷上開審查表及訴願決定書，然亦可見財政部亦認本件被告並未行為時關稅法之法定順序依次核定完稅價格，而屬違法，應屬顯然。
⑹參以91年1 至7 月亦有其他廠商向被告報運進口與本案相同稅則編號8534之貨品，此有財政部97年8 月15日台財訴字第09600333560 號訴願決定書可資佐證（原證15），則上開貨物是否與本案為同樣貨物、是否為類似貨物、是否足為本案依法核估完稅價格之參考，即有加以詳實調查之必要。
詎被告僅空言泛稱不准輸入之大陸物品，即謂無同樣或類似貨物之交易價格可查等語，顯然未盡依法應詳為調查之責任，自屬違法不當。
⑺再依行政程序法第7條1 、2 款，及行為時關稅法第37條規定意旨，本案縱依被告嗣後改口泛稱已審酌行為時關稅法第25條、第27至30條規定，因本案無法依上開規定核定完稅價格，乃改依行為時同法第31條規定，以合理方法核估完稅價格云云（原告否認其真正），然被告並未提出其業依行為時關稅法第37條第1至4 款規定，以對人民權益損害最少之方法，善盡其查明正確完稅價格之具體事證。
從而，本案未見被告核定本案完稅價格過程合法適當之事證，自與上開比例原則及規定嚴重違背，顯非適法，至為炯然。
⑻原告前已於99年8 月10日調查證據聲請狀、99年9 月21日準備㈢狀，請求鈞院向被告調取或命被告提出據以核定系爭完稅價格之調查過程資料，然被告迄今仍未提出，依行政訴訟法第135條第1項規定意旨，懇請鈞院審酌本案被告如未提出核定本案完稅價格過程之調查資料，即有故意隱匿之情事，依上開規定，應認原告主張被告未依法定順序調查、核定完稅價格之事實為真正，應屬適法妥當。
⑼退步言之，設若鈞院遽認被告所稱本案應依行為時關稅法第31條規定核估完稅價格，尚屬可採，然被告迄今仍未依同法第31條第2項規定，向原告表明其核定過程所依據之文件資料及詳細計算式，則其核定完稅價格之計算方式、所得數額是否正確妥當，顯屬可疑，自非適法妥當。
⑽綜上，本案貨物之完稅價格核定過程顯不合法，則被告以該違法之完稅價格為基礎，據以推算所得之營業稅、營業稅罰鍰數額，自同屬違法不當，足證原處分不利於訴願人部分並非合法，應予撤銷，實臻顯然。
⒊原處分亦違反關稅法核定時限規定，自屬違法不當：⑴依行為時即90年10月31日修正之關稅法第10、14條規定意旨（行為時關稅法第10、14條規定，於93年5 月5 日修正後關稅法合併為第13條第1項，附此陳明），本案原告係於91年1 至7 月陸續進口系爭貨物，而被告係遲至91年8 月間，始以發文日期91年8 月2 日北普核字第91105055號函，通知原告實施事後稽核（原證4 ）。
可見系爭貨物其中「91年1 月至91年2 月2 日」此期間進口放行部分，依上開關稅法第14條規定，因已超過貨物放行翌日起6 個月內未有通知事後稽核及應補稅款，依法已視為業經被告核定，自不得再重行違法核估完稅價格，原處分關於上開部分自屬違法不當，實屬昭然。
⑵復以系爭貨物其中「91年2 月2 日至91年7 月」此期間進口放行部分，雖已通知實施事後稽核，然依上開關稅法第10條規定，如有應退、應補稅款者，仍應自貨物放行之翌日起3 年內為之，方為合法。
而依附件1 原處分書所載日期為「94年12月8 日」，準此，原處分距上開貨物放行之翌日起算，均已逾3 年以上，依上開規定，自不得再追補稅款，是被告追徵營業稅本稅及罰鍰等稅款，顯然有違行為時關稅法第10條規定而非合法，自屬違法不當。
參以對照上開同法第14條規定意旨，即於未實施事後稽核時，如未於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人有應退應補稅款者，視為業經核定，準此規定意旨，於實施事後稽核時，如未於貨物放行之翌日起3 年內通知有應退、應補稅款者，基於相同立法考量，自亦應視為業經核定，始符平等原則。
從而，本件因未於貨物放行之翌日起3 年內通知有應退、應補稅款，基於上開說明，亦應視為業經核定，被告應受拘束，自不得另行違法重新核定完稅價格，足證被告所為不利原告之處分，確非適法允當，應予撤銷。
⑶謹遵諭依進口報單之報關進口日期，依序逐項彙整表列，並註明附件3 訴願決定書後附「案件清表」之項次如原證10進口日期一覽表。
據上說明，原證10「第1 至7 項」依上開關稅法第14條規定，已超過貨物放行翌日起6 個月內未有通知事後稽核及應補稅款，依法視為業經被告核定，被告自不得再重行違法核估完稅價格。
原證10「第8 至90項」，雖已通知實施事後稽核，然依上開關稅法第10條規定，如有應退、補稅款者，仍應自貨物放行之翌日起3 年內為之，方為合法。
本件因被告未於貨物放行之翌日起三年內通知有應退、應補稅款，亦應視為業經核定，被告應受拘束，自不得另行違法重新核定完稅價格。
⑷被告99年6 月24日答辯狀雖援引卷1 附件18（即原證11）即財政部97年9 月16日台財關字第09705027100號函辯稱因二者查核法據及要件不同，海關依緝私條例第42條規定進行查核，尚無關稅法第13條應於進出口貨物放行之翌日起6 個月內通知之限制，其依法核處，洵無違誤云云。
惟查：①依財政部上開函示可見除海關依海關緝私條例第42條規定通知實施查驗以外，海關如對進出口貨物依 關稅法實施「事後稽核」時，仍應依關稅法第13條 第1項等規定辦理甚明。
②被告確係依關稅法實施事後稽核（並非依海關緝私 條例第42條實施查驗），此有原證4 被告91年8 月 2 日北普核字第91105055號函主旨欄載明：「為實 施事後稽核，…」，說明欄載明：「依據關稅法 第10條、第37條規定辦理。」
可資佐證，依上開財 政部函示意旨，被告自應依關稅法第13條第1項（ 即行為時關稅法第10、14條規定），於貨物放行翌 日起6 個月內通知原告，並於3 年內完成退補稅款 ，足證被告援引該函辯稱依法核處，洵無違誤云云 ，應非實在。
⑸被告99年9 月14日答辯狀佯稱本案其依行為時關稅法第91條，海關事後稽核辦法第8條、海關緝私條例第42條第1項、稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，依法核處，洵無違誤云云。
然以：①依最高行政法院著有93年度判字第1624號判決要旨 ，本案原處分書中並無記載上開法條，可見被告處 分當時，並未援引上開規定為處分依據，反而係依 關稅法第10條通知原告實施事後稽核（並非依海關 緝私條例第42條實施查驗），此有原證4被 告91年 8 月2 日北普核字第91105055號函主旨欄、說明欄 第一點可證，依被告99年6 月24 日 答辯狀援引卷 1 附件18即財政部97年9 月16日台財關字第097050 27100 號函函示，可見除海關依海關緝私條例第42條規定通知實施查驗以外，如對進出口貨物依關稅 法實施「事後稽核」時，仍應依關稅法第13條第1項（按即行為時關稅法第10條、第14條）等規定辦 理，始為適法甚明，已如上述。
②被告未依行政程序法第114條第1 、2 項規定，於 訴願程序終結前，或向行政法院起訴前為補正，其 答辯狀所稱依法自不生補正之效力，且距今亦已超 過其所謂5 年追徵期間，自不可採。
⒋本案非屬行為時「海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、特殊案件之處理㈡⒉」規定之案件，且不適用財政部台財關第821556309 號函示之，亦無涉及其他可罰之違章情形：⑴被告訴願答辯書事實欄載明：「本局爰依海關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項及依同條例第44條…之規定，各處訴願人貨價2 倍之罰鍰，……」（附件4 第2 頁第2 至5 行），可見被告自承其認定本案係適用「海關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項」規定科處之案件，顯非不涉及逃避管制之海關緝私條例第37條第1項案件，更非同法第39條第2項或第43條規定之案件甚明。
是被告援引行為時海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、特殊案件之處理㈡⒉規定，然本案既非屬上開規定所列之案件，自不得據以追繳、科罰，始為適法。
⑵易言之，細觀被告援引之行為時海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、特殊案件之處理㈡⒉規定，應按營業稅法第51條第7款規定，追繳稅款並按所漏稅額處以罰鍰者，乃係「依照海關緝私條例第37條第1項、第39條第2項及第43條規定，未經沒入僅處以漏稅罰鍰之案件」，即適用對象除應係海關緝私條例第37條第1項、第39條第2項及第43條規定之案件，已如上述外，尚須以該案件未經沒入「僅科處漏稅罰鍰」者為限，實屬昭然。
本案依該答辯書事實欄載明：「各處訴願人貨價2 倍之罰鍰」（附件4 第2 頁第4 至5 行），已如上述，係依貨價2 倍科罰，並非科處「所漏稅額」之漏稅罰，自非屬「僅處以漏稅罰鍰」之案件，益證本案並無行為時海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、特殊案件之處理㈡⒉規定之適用甚明。
⑶依海關緝私條例第37條第3項、第36條第1 、3 項規定意旨，如有海關緝私條例第37條第1項所示各款情形，惟同時涉及逃避管制者，依同條第3項，係改依同法第36條第1 、2 項論處，並無第37條第1項規定之適用，實臻顯然。
依被告原處分書、答辯書（附件1 、附件4 第1 頁倒數第1 行至第2 頁第3 行）中被告所認定之事實以觀，被告係以本案有虛報貨物產地，且涉及逃避管制情形，應依海關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項等規定論處（顯非以同法第37條第1項各款論處），可見被告亦認本案並非海關緝私條例第37條第1項之案件，則依被告援引之行為時海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、特殊案件之處理㈡⒉規定，自不得另依營業稅法51條第7款追繳營業稅及科處罰鍰甚明。
⑷又被告不當援引財政部82年10月20日台財關字821556309 號函核示：「……因此報運貨物進口有虛報產地者，即構成該條項第4款之違法行為。
……」（附件4 第4 頁第8 至11行），細觀上開海關緝私條例第37條第1 、3 項規定意旨，因報運貨物進口有虛報產地且涉及逃避管制情形，應「改」依海關緝私條例第37條第3項轉據第36條第1項等規定論處（而非以同法第37條第1項各款論處），可見財政部上開函示顯係針對虛報貨物產地而「未涉及逃避管制者」而言，至為灼然。
⑸被告復援引財政部98年3 月11日台財關字第09805005470 號令補充財政部97年11月3 日台財關字第09705505100 號令之規定三：「……除涉及其他違章情事，應依規定辦理……」云云為據。
但本案縱依被告所認定之事實以言，係屬海關緝私條例第37條第3項應轉據同法第36條第1項論處之案件，是本案並無同法第37條 第1項之適用，已如上述，自無上開財政部函示所謂「涉及其他違章情事」情形。
況依被告原依海關緝私條例第37條第3項轉據同法第36條第1項論處之情形觀之，係將已申報貨物視同私運貨物處理，而由被告92年2 月21日北普核字第0920101272號函關於原罰鍰裁量理由係載：「本案顯有虛報產地之情事，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1、3 項，科處上開進口報單各項次貨物並科罰貨價1倍之罰鍰，惟此90份進口報單係屬C1，貨物皆已提領，併科罰鍰貨價兩倍，合計新台幣0000 00000元。」
（同原證1 ），益見被告原裁量結果係認按本案情節應處貨物沒入並科貨價「1 倍」（而非2 倍）罰鍰之處分至明。
惟本案係屬事後稽核，貨物皆已提領，無法沒入，因而再增加科處貨價「1 倍」（即共2 倍）罰鍰，以代沒入貨物之處分。
準此以言，被告原科罰貨價2 倍處分中，其中所增加之貨價1 倍罰鍰，既屬替代沒入貨物處分性質，自等同已有貨物沒入之效果，罰責甚重，本無另行重複追徵營業稅及科罰之必要。
至於被告現雖撤銷貨價2 倍罰鍰之處分，但既已命系爭貨物限期退運，且原告已遵期退運完畢，系爭貨物實際上等同於未進口，於國內並無銷售，亦無課徵營業稅之必要，更不應加以科罰。
⒌系爭貨物業已依被告指示退運完成，實際上並無發生逃漏稅款結果，依法自應免罰：⑴依財政部台財關字第0910550582號函（原證5 ）函釋意旨，進口貨物因進貨退出或折讓而退運出口，繳納之營業稅應予退還，即免徵營業稅，業經財政部即被告上級機關函示在案，而進口人因貨物不適用「可自行決定」之進貨退出或折讓既可退還營業稅，舉輕以明重，進口人依被告關務機關之指示，「無法自行決定」之退運，更應可退還而免徵營業稅至明。
⑵又營業稅法第51條規定追繳營業稅款及處罰，以納稅義務人有該條所列各款情事，並因而逃漏稅款者為要件，司法院大法官會議著有釋字第337 號解釋可稽，可見營業稅法第51條各款以發生逃漏稅款結果為要件，如無逃漏稅款之結果，即不得以該條加以追繳處罰。
⑶本案被告依財政部函令，謂：「又因申請人仍有虛報產地，逃避營業稅之行為，故仍應追徵所漏稅費及處營業稅罰鍰。
……系爭貨物本局將另函通知申請人辦理退運。」
（附件2 第4 頁第10至13行），即被告自承「系爭貨物本局將另函通知申請人辦理退運」，嗣後被告並以98年9 月1 日北普核字第0981023033號函通知原告限期辦理退運（原證6 ），原告業已遵期辦理退運完畢。
則本案系爭貨物既係依被告通知而辦理退運，該退運乃被告所認定之處分，非原告可自行決定，且已退運完成，此事實有原告99年4 月15日以該事由致函被告申請減縮擔保金額函，經被告審酌後同意變更擔保金額之同意函（原證7 ）可資佐證。
參照上開財政部函令所揭櫫之意旨，應屬可退還營業稅而免徵營業稅之案件，方為公允。
⑷據上說明，本案既屬因退運而應退還營業稅，即免徵營業稅之案件，由原進口時繳納之營業稅既應退還，可見原進口時所繳營業稅縱有短少，亦僅生退還「已繳納」營業稅之結果，未繳納部分無從退還，並無發生逃漏營業稅之結果。
參照大法官會議釋字第337 號解釋意旨，本案自因不具逃漏稅款結果之要件而不得予以追繳處罰。
由此可見，被告率以原告逃避營業稅而為追徵所漏稅費及處營業稅罰鍰之處分，即有未當，應予撤銷。
㈡關於貿易推廣費部分：⒈被告核定本案貨物之完稅價格，既不合法，則其以該違法之完稅價格為基礎，據以計算所得之推廣貿易服務費數額，自亦同屬違法不當。
從而，原處分不利於原告部分既非合法，自應予撤銷，已如上述。
⒉本案貨物經被告認定係原告自國內出口原物料至香港，再經香港轉送大陸加工再復運進口貨品，有被告92年2月21日北普核字第0920101272號函（原證1 ）載明可佐已如上述，而「下列輸出入貨品，免收推廣貿易服務費：……轉口及復運進、出口貨品。
……」，經濟部 (89) 經貿字第89035072號函示足參（原證8 ），被告既認定本案貨物屬復運進口貨品，且嗣後又以依被告指示限期退運完成復運出口，依上開函示意旨，自應免收推廣貿易服務費，至為灼然。
⒊其他關於營業稅部分同亦有利於貿易推廣費之主張，均予援用，不另贅述。
㈢其他對於被告答辯之駁斥：⒈被告99年8 月30日陳報狀第3 頁略以：系案各項產品之價格核估係依原告提供各報單所列產品之成本計算表，依各產品總成本扣除在台組裝、檢驗及包裝費用而得，並提供3份 進口報單供參云云，即被告所謂「合理方法」核估本案完稅價格，其單價係統一以總成本扣除在台組裝、檢驗及包裝費用該單一計算方式而得。
惟查：⑴附件3 訴願決定書後附案件清表第22項CL/91/289/05293 進口報單，處分書號碼94年第09401632號，其中第5項品名P/N ：2AZ06Z12-406，依被告上開計算方式，被告核定之完稅價格單價應為35.23 元（計算式：41.44 ─2.07─4.14＝35.23 ），然被告處分書所列之完稅價格，其單價卻將近50元（計算式：341366÷6828 ＝49.995 ）（原證13），可見被告所謂均以上開方法核估本案完稅價格，顯非實在，足證其核定方式顯非一致，則其標準何在，實難令人信服。
⑵此外尚有其他無法依被告上開計算方式，算出其核估之完稅價格，茲表列差距較大者如原證14，益證被告之核估方式，前後矛盾不一，自非合法允當。
⑶被告99年10月28日補充答辯狀辯稱：經查核估價格之資料，並無原告所稱「2.07」及「4.14」數字云云，惟查原證13第2 頁係原告留存之電子檔所列印，原本由被告執有中，被告自可輕易檢附提出，以佐證其說，然被告僅空言為上開泛稱，並無舉出實證，自不可採，依行政訴訟法第135條第1項規定，自應認原告主張為真正，實屬昭然。
⒉被告99年10月28日補充答辯狀佯稱系案90份報單進口貨物總進口數量1,547,512 pcs.，與出口報單原物料申報為FPC 數量僅為171,549 pcs.，因謂出口原物料FPC 遠少於進口貨物FPC 數量云云。
惟查：此係因被告無端自行將原告出口報單稅則編號8534貨物，部分不予認列，以致數量驟減所致，此觀被告卷1 附件14華虹出口報單統計（2001/10/01-2002/03/31 ）第5 頁數量合計為4,514,336 pcs.，並無被告所謂出口原物料FPC 遠少於進口貨物FPC 數量情形，附此陳明。
㈣綜上所陳，原處分、重審復查決定及訴願決定之認事用法，尚有違誤不當，為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、重審復查決定暨原處分不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠依行為時關稅法施行細則第16條第4項、行為時出口貨物報關驗放辦法第14條規定意旨，及查委外加工案件之出口報單第35欄「統計方式」依規定必須申報代碼95，復進口時之進口報單第38欄「納稅辦法」依規定必須申報代碼3F，而上開代碼95或3F之出、進口報單依據海關電腦專家篩選系統之設計，通關方式一律篩選C2（文件審核通關）或C3（貨物查驗通關），其主要用意在於貨物放行前事先審驗，以避免事後徵納雙方發生爭議。
查系案90份報單進口貨物總進口數量（卷1 附件13），依原告提供之統計數量為1,547,512pcs，與原告提供之出口報單原物料申報為FPC 之數量僅為171,549pcs（卷1 附件14）兩者相比較下，出口原物料FPC 之數量遠少於進口成品貨物FPC 之數量，且原告提供之出口報單資料無法與系爭進口貨物比對勾稽。
被告為慎重計，復分別於96年9 月4 日以北普核字第0961022185號函、97年1 月14日以北普核字第0971001265號函、97年2 月25日以電話傳真及97年6 月17日以北普核字第0971015433號函等（卷1 附件17），多次函請原告儘速提供所稱由臺灣出口原料委外加工完成成品之相關連結資料，另對於原告所稱「出口報單部分申報貨名、稅則號別與進口報單相同」乙節，亦請其一併提供該出、進口貨物相對應關係及連結資料，惟原告迄今僅提供富葵公司內部加工生產資料，如轉撥入庫單、工單資料列印、工單發料表、入庫驗收單、轉撥出庫單等，仍無法釐清出、進口報單之相關連結關係（即系爭進口報單之貨物究竟係由那幾份出口報單之那幾項貨物出口加工組成）。
綜上，原告既未依委外加工相關規定，辦理系爭貨物進、出口通關，而為規避審驗，以一般外貨進口案件按免審免驗(C1)方式通關，被告無法採認其為委外加工案件，自不能依委外加工案件核估完稅價格。
又本案既經核屬一般外貨進口案件，自應以進口貨物之完稅價格作為處分依據，被告依據關稅法規定之進口貨物完稅價格核估順序，按行為時同法第31條（現行第35條）規定，依據查得資料，以合理方法核定完稅價格，於法有據。
㈡又依行為時關稅法第25條（現行法第29條）第3 、4 項規定意旨，系爭貨物所申報之完稅價格僅係貨物加工費用，原告主張加工使用之原物料由其提供，惟無法舉証提供委外加工之出、進口相互連結具體資料，且其大陸加工廠復為原告所投資設立，無客觀之計量資料可考，自無法依行為時關稅法第25條核估其完稅價格。
又查無可依行為時關稅法第27條及第28條規定核定系爭貨物同樣或類似貨物之交易價格。
因系案於價格核定時無銷售事實，自無法適用行為時同法第29條規定按「國內銷售價格核估」；
又無系案生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法依同法第30條核定計算價格，乃依行為時同法第31條規定，依據查得之資料參酌原告所提供類似產品於臺灣生產之成本計算，以合理方法核估完稅價格，應屬合理適法。
況被告經以96年9 月4 日北普核字第0961022185號函、97年1 月14日北普核字第0971001265號函、97年2 月25日電話傳真及97年6 月17日北普核字第0971015433號函等，屢次通知原告儘速提供所稱由臺灣出口原料委外加工完成成品之相關連結資料供核，惟原告皆未能提示，亦未說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，空言主張，核無足採。
本件原處分應予維持。
㈢依財政部97年9 月16日台財關字第09705027100 號函（卷1 附件18）說明之意旨，及行為時關稅法第14條（現行關稅法第13條）規定之適用客體，為2 年內經海關放行之進出口貨物，但以放行之翌日起6 個月內通知實施者為限。
其選查條件係根據進出口廠商、進出口貨物的具體情況，運用風險分析等方法審查，以評估廠商進出口行為之守法程度，確定海關稽查重點廠商及案件，並據以選定事後稽核案件。
復按海關緝私條例第42條第1項規定，海關對於報運進口、出口貨物認有違法嫌疑時，得通知進出口商、貨主或收貨人提供相關帳簿憑證供核，復依同條例第44條第1項但書規定，自違法情事發生已滿5 年者，不得追繳或處罰。
據此，該條例第42條適用客體為5 年內之進出口貨物，且經海關認定涉有違法嫌疑者，尚非已逾前揭事後稽核6 個月期限之進口貨物，即不得列為海關緝私條例之查緝對象，本案被告依法核處，洵無違誤。
㈣行為時海關代徵營業稅稽徵作業手冊伍、特殊案件之處理㈡⒉（卷1 附件15）、財政部82年10月20日台財關第821556309 號函（卷1 附件16）函釋，及財政部98年3 月11日台財關字第09805005470 號令補充財政部97年11月3 日台財關字第09705505100 號令之規定（卷1 附件19）意旨，本案原告進口系案90筆貨品係於91年1 月至同年7 月間所進口，行為時原申報產地為香港，經查核結果實際產地為中國大陸，涉及虛報進口貨物產地暨逃避管制，被告依前揭財政部令規定辦理，雖免依逃避管制論處，惟所涉虛報產地情事，仍構成海關緝私條例第37條第1項第4款之違法行為，涉及逃漏營業稅部分，仍應依營業稅法第51條第7款規定追繳稅款並按所漏稅額處以罰鍰。
次查司法院釋字第337 號解釋文係就財政部76年5 月6 日臺財稅字第7637376 號函針對營業稅法第51條第5款規定之釋示是否為違憲之解釋，察其解釋意旨，固可推知營業稅法第51條之處罰，除納稅義務人有該條各款規定之行為外，尚須因有逃漏稅款始得據以處罰，然有否逃漏稅款之認定，自仍應依據營業稅法及財政部相關函釋規定；
復依財政部76年8 月10日台財稅第761118242 號函釋示意旨，本案原告進口90批貨物所漏營業稅額之計算，自應以實際進口貨物應代徵營業稅額扣除原申報應代徵營業稅額，就其二者之差額作為營業稅漏稅額。
原告主張本案90批貨物既屬因退運而應退還營業稅之案件，原進口時所繳營業稅縱有短少，並無發生逃漏營業稅之結果，顯係誤解法令。
㈤關於系爭貨物產地認定：原告自稱進口貨物係由其與國內協力廠商提供原料出口至香港I 公司，再由I 公司將原物料送至原告在大陸所投資之工廠富葵公司、富輝鋼工業（深圳）有限公司加工，待加工完後再由大陸工廠出口至香港I 公司，再由原告報運進口。
依「進口貨物原產地認定標準」第5條第1項規定：「非適用海關進口稅則第二欄稅率之進口貨物，以下列國家或地區為其原產地：……貨物之加工、製造或原料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區」及第7條第1項規定：「第5條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前六碼號列相異者。」
系案貨品歸列稅則號別為第8534.00.00號與其原材料歸列稅則號別為第8536.90.90、8636.50.90號，兩者歸屬之海關進口稅號前六碼相異，即認定已產生實質轉型，依上開規定系爭貨物之原產地應為中國大陸。
㈥關於實到貨物價格部分：因系爭貨物產地原申報為香港，而實到貨物產地為中國大陸，涉及虛報產地，故原申報價格不得作為實際交易價格核估之依據，而無關稅法第29條 (行為時關稅法第25條) 之適用，致無法據以核估完稅價格。
又因系案貨物之同樣或類似貨物，仍屬不准輸入之大陸物品，故查無該交易價格可資參考，無關稅法第31、32條（行為時關稅法第27、28條）規定之適用，且系案於價格核定時並無國內銷售之事實，自無關稅法第33條（行為時同法第29條）規定按「國內銷售價格核估」之適用。
另因查無系案出口商提供之生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，故亦無法依同法第34條（行為時第30條）規定以「計算價格」核定完稅價格，爰依同法第35條（行為時第31條）規定，依據查得之資料，參酌原告所提供類似產品於臺灣生產時之計算成本，以合理方法核估完稅價格。
系案各項產品之價格核估係依原告提供各報單所列產品之成本計算表，依各產品總成本扣除在台灣組裝、檢驗及包裝費用而得。
謹提供進口報單第CA/91/289/ 05028、05034 、05125 號等3 份報單供參（如附件1)。
㈦本案90份進口報單原告均以G1（外貨進口）報單申報，非G7（國貨復進口）報單，原告主張系爭貨物係由臺灣出口原物料至中國大陸，經簡易加工未實質轉型再運回臺灣，故生產國別應為臺灣，何以系案進口報單原申報生產國別卻為香港而非臺灣，復故意或過失不依上揭相關規定據實辦理委外加工案件之進出口報關手續，而依一般外貨進口案件以C1（免審免驗）方式通關，規避審驗，卻又於被告發現違章處分後，才聲稱系爭貨物為委外加工案件，資為爭議，且原告提供之47份出口報單資料中有申報銅箔（CCL ）及膠膜（CVL ）出口事實，此銅箔與膠膜係製造系案貨物之主要原料，與所稱系爭貨物係由已於國內自行產製軟板並完成重要製程後，運至香港，再委請第三地進行簡單加工裝配作業，再申報運回臺灣乙節，顯有矛盾。
準此，系爭貨物既核非屬復運進口之貨品，亦非復運出口貨品，自無經濟部（89）經貿字第89035072號函免收推廣貿易服務費之適用。
㈧系爭貨物施行稽核及後續處分之法條引用說明部分：原告稱：「報單第CA/91/289/05028 、.CA/91/289/05034、CA/91/289/05041 、CA/91/289/05047 、CA/91/289/05056、CA/91/289/05071 、CA/91/289/05077 、CA/91/289/05115 號等8 筆進口貨物分別於91年1 月16日至91年2 月1日已進口放行，而被告於91年8 月2 日以北普核字第91105055號函（附件1 ）通知實施查核，來文日期距放行日已逾6 個月，不應適用行為時關稅法第10條（現行關稅法第13條）；
另系爭貨物於91.2.2至91.7期間進口放行部分，雖已通知實施事後稽核，卻未於放行之翌日起3 年內處分，非適法允當。」
等節，依行為時關稅法第91條（現行關稅法第94條）、海關緝私條例第42條第1項，及稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定意旨，海關於施行稽核時，發現系爭貨物疑涉虛報產地，逃漏稅費情事，依上開法條規定，進口稅與營業稅之追徵及處罰期限即為自進口貨物放行之翌日起5 年，本案被告依法核處，洵無違誤。
㈨關於報單所列完稅價格核定過程部分：依海關事後稽核實施辦法第2條第3項、海關「進口貨物完稅價格審核作業規定」（附件2 ）第6 、15點規定，因系爭貨物產地原申報為香港，而實到貨物產地為中國大陸，涉及虛報產地，故原申報價格非實際交易價格，自無行為時關稅法第25條（現行第29條）之適用。
又該系爭貨物於行為時為大陸物品不准輸入，無相同或類似貨物之交易價格可供參考，故無行為時關稅法第27條（現行第31條）及第28條( 現行第32條) 規定之適用。
另原告於99年8 月31日續行準備程序庭稱系爭貨物所屬稅則號別於91年11月18日由經濟部國際貿易局以貿服字第09101510651 號公告（附件3 ），取消對系爭貨物所屬稅則號別之輸入規定限制(MW0) ，主張被告應按行為時關稅法第27條及第28條規定核定價格；
惟依行為時關稅法施行細則第16條規定：「本法第27條第1項及第28條第1項所稱出口前後，指出口日前後30日內」，即對「出口前後」之時間點明文規定。
經查系爭貨物最後1 批進口日期為91年7 月8 日（自出口國離岸日期為91年7 月7 日），其自大陸出口日期距經濟部公告變更輸入規定日期（91年11月18日）顯已逾3 個月，自無法按行為時關稅法第27、28條核估完稅價格。
因系案核定價格時於國內無銷售事實，自無法依行為時同法第29條（現行第33條）規定按「國內銷售價格核估」；
又無系案出口商提供之生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法依同法第30條（現行第34條）核定計算價格，乃依行為時同法第31條（現行第35條）規定，依據查得之資料參酌原告所提供類似產品於臺灣生產之成本計算，以合理方法核估完稅價格，洵屬適法。
㈩關於原告指摘之答辯：⒈原告辯稱系案各項產品之價格核估係依原告提供各報單所列產品之成本計算表，依各產品總成本扣除在台組裝、檢驗及包裝費用而得，並提供3 份進口報單供參……被告之核估方式，前後矛盾不一云云，原告所提被告處分書與稽核報告核估數字差異，係因電腦程式限制輸入小數點位數及匯率轉換所產生之差異，被告已於99年10月7 日補充答辯狀就核估內容提出差異說明表。
另原告所稱處分書00000000號，其中第5項品名P/N ：2AZ06Z12-406核估單價應為35.23 元（計算式：41.44-2.07-4.14= 35.23），經查原告提供予被告稽核報告核估價格之資料，並無原告所稱「2.07」及「4.14」數字。
⒉原告復稱關於本案被告完稅價格核定情形……本案被告係「直接」援引行為時關稅法第31條規定，核定完稅價格…復徵諸原告聲請被告提出整個查價過程之資料……（按管制品尚可申請專案許可進口，或違法進口，或誤予進口，並非絕對無交易價格），於法不合，……參以91 年1月至7 月亦有其他廠商向被告報運進口與本案相同稅則編號8534之貨品，此有財政部97年8 月15日台財訴字第09600333560 號訴願決定書……是否足為本案依法核估完稅價格之參考……被告僅空言泛稱不准輸入之大陸物品，即無同樣或類似貨物之交易價格可查等語，顯然未盡依法應詳為調查之責任，自屬違法不當云云，查系爭貨物所申報之完稅價格僅係貨物加工費用，原告主張加工使用之原物料由其提供，惟無法舉證提供委外加工之出、進口相互連結具體資料，且其大陸加工廠復為原告所投資設立，無客觀之計量資料可考，自無法依行為時關稅法第25條（現行第29條）核估其完稅價格。
又查無可依行為時關稅法第27條（現行第31條）及第28條（現行第32條）規定核定系爭貨物同樣或類似貨物之交易價格。
因系案於價格核定時無銷售事實，自無法適用行為時同法第29條（現行第33條）規定按「國內銷售價格核估」；
又無系案生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法依同法第30條（現行第34條）核定計算價格，乃依行為時同法第31條（現行第35條）規定，依據查得之資料參酌原告所提供類似產品於臺灣生產之成本計算，以合理方法核估完稅價格，應屬合理適法。
另原告引用財政部97年8 月15日台財訴字第09600333560 號訴願決定書作為與本案相同稅則號別第8534節貨品之完稅價格參考，惟查該案涉及虛報產地進口大陸貨品，因無關稅法第25條之適用，自不能依關稅法第27條及28條規定按同樣貨物或類似貨物之交易價格核估其完稅價格。
⒊原告再辯稱被告99年9 月14日答辯狀佯稱本案其依行為時關稅法第91條，海關事後稽核辦法第8條、海關緝私條例第42條第1項、稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，依法核處，洵無違誤……原處分書中並無記載上開法條，可見被告處分當時，並未援引上開規定為處分依據…被告未依行政程序法第114條第1項、第2項規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前為補正，其答辯狀所稱依法自不生補正之效力，且距今亦已超過其所謂5 年追徵期間云云，按依行為時關稅法第91條（現行關稅法第94條）、海關緝私條例第42條第1項、第44條第1項但書、、稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定意旨，海關於施行稽核時，發現系爭貨物疑涉虛報產地，逃漏稅費情事，依上開法條規定，進口稅與加值型及非加值型營業稅追繳處罰期限為自違法情事發生起5 年，本案被告依法核處，洵無違誤。
⒋原告辯稱：關於出進口報單連結資料乙節，原告前已依被告指示，提供轉撥入庫單……等出進口報單連結資料予被告……及被告該狀載稱原告有提供原料出口大陸加工，復運進口乙節，綜合可見被告係認本件確有貨品加工、原物料涉及二個或二個以上國家或地區之情形，故有比較出口報單所載貨物與進口報單所載貨物稅則號別前六碼……被告自應依行為時（90.10.31修正）關稅法第32條第2項規定核定完稅價格，始為適法…即認定產地時，謂有加工、出口原物料情形，核定完稅價格時，又謂並無委外加工情事，顯然兩相矛盾不符，自非適法允當云云，查原告稱進口貨物係由其與國內協力廠商提供原料出口至香港I 公司，再由I 公司將原物料送至原告在大陸所投資之工廠富葵公司、富輝鋼工業（深圳）有限公司加工，待加工完後再由大陸工廠出口貨物至香港I 公司，再進口至原告。
依「進口貨物原產地認定標準」第5條第1項及第7條第1項規定，系案貨品歸列稅則號別為第8534.00.00. 號與其原材料歸列稅則號別為第8536.90.90. 、8636.50.90. 等，兩者歸屬之海關進口稅則前六碼號列相異，已產生實質轉型，依上開規定原產地應為中國大陸。
惟系案90份報單進口貨物總進口數量，依原告提供之統計數量為1,547,512pcs，與原告提供之出口報單原物料申報為FPC 之數量僅為171,549pcs. 兩者相比較下，出口原物料FPC 之數量遠少於進口成品貨物FPC 之數量，且原告提供之出口報單資料無法與系爭進口貨物比對勾稽。
被告為慎重計，多次函請原告儘速提供所稱由台灣出口原料委外加工完成成品之相關連結資料，另對於原告所稱「出口報單部分申報貨名、稅則號別與進口報單相同」乙節，亦請其一併提供該出、進口貨物相對應關係及連結資料，惟原告迄今僅提供大陸富葵公司內部加工生產資料，如轉撥入庫單、工單資料列印、工單發料表、入庫驗收單、轉撥出庫單等，仍無法釐清出、進口報單之相關連結關係（即系爭進口報單之貨物究竟係由那幾份出口報單之那幾項貨物出口加工組成）。
原告既未依委外加工相關規定，辦理系爭貨物進、出口通關，而為規避審驗，以一般外貨進口案件按免審免驗(C1)方式通關，被告自無法採認其為委外加工案件。
綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：虛報所運貨物之名稱、數量或重量。
虛報所運貨物之品質、價值或規格。
繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。
其他違法行為。」
、「有前2 項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」
、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰。」
、「前2 項私運貨物沒入之。」
、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。
但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」
海關緝私條例第37條第1項、第3項、第36條第1項、第3項、第44條定有明文。
次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；
其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」
、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」
為營業稅法第41條及第51條第7款所明定。
又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。
但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」
復為貿易法第21條第1項所規定。
五、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有進口報單、緝私報告書、原處分、復查決定、歷次重審復查決定及訴願決定等件影本在卷可稽，堪認為真實。
至原告主張本件係自國內出口原物料至香港，經香港轉送中國大陸加工，再復運進口系爭貨物，應依行為時關稅法第32條第2款規定核估完稅價格，被告認定系爭貨物產地為中國大陸，且未依法定順序，即逕依行為時關稅法第31條第1項核估完稅價格，於法有違；
被告追徵營業稅本稅及罰鍰部分，違反行為時關稅法第10、14條規定，且系爭貨物業已依被告指示退運完成，實際上並無發生逃漏稅款結果，依法應予免罰；
被告核定系爭貨物之完稅價格並不合法，以該完稅價格為基礎，計算而得之推廣貿易服務費數額，同屬違法不當，況本件係委外加工再復運進口，依經濟部（89）經貿字第89035072號函釋意旨，應免收貿易推廣服務費等節，則為被告所否認，並以前詞置辯。
是本件兩造之主要爭執在於：被告就系爭貨物完稅價格之核估，於法有無違誤？原處分關於追徵系爭貨物營業稅以及按所漏營業稅額科處罰鍰部分，於法有無違誤？原處分關於追徵推廣貿易服務費部分，於法有無違誤？
六、經查：㈠關於系爭貨物產地認定及完稅價格核估部分：⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。
前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」
、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」
、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。
核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」
、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」
、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條及第29條之規定核定者，海關得按計算價格核定之。」
、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條、第29條及第30條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」
、「運往國外修理、裝配之機械、器具或加工貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：修理、裝配之機械、器具，以其修理、裝配所需費用，作為計算根據。
加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同類貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。」
分別為行為時關稅法第25條第1項及第2項、第27條第1項前段、第28條第1項、第29條第1項、第30條第1項、第31條第1項、第32條所明定。
依上開規定可知，得依行為時關稅法第32條第2款規定，以貨物進口時之完稅價格與原貨出口時同類貨物進口之完稅價格差額，作為完稅價格計算者，必須該貨物屬委外加工貨物，亦即有運往國外加工，再復運進口之事實，方有適用；
若僅屬一般進口之貨物，即應依行為時關稅法第25條至31條規定，核估其完稅價格。
⒉又行為時關稅法施行細則第16條第4項（現行法第20條第5項）規定：「依本條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。
同時應將修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格與數量等於出口報單載明。」
；
另行為時出口貨物報關驗放辦法第14條亦規定：「運往國外修理、裝配之機械、器具或加工貨物，於出口報關時，應在出口報單上詳列品名、牌名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。
同時應將修理或裝配之毀損缺失情形或加工後之物品名稱、規格與數量等於該報單上載明，以作復進口時查核之依據。」
此外，委外加工案件之出口報單第35欄「統計方式」，依規定必須申報代碼95，復運進口時之進口報單欄第38欄「納稅辦法」，依規定必須申報代碼3F，填載上開代碼95或3F之出、進口報單，依據海關電腦專家篩選系統之設計，通關方式一律篩選為C2（應審免驗）或C3（應審應驗），其主要用意即在於貨物放行前事先審驗，以避免事後徵納雙方發生爭執等情，復據被告辯明在卷。
是依上開規定及說明，貨物如有運往國外加工，再復運進口情事，應於出口時先予聲明，並依規定代碼填載，除於出口報單上詳列品名、牌名、數量及規格外，並應同時載明加工後之物品名稱、規格與數量等，俟復運進口時，亦應按規定代碼填載，俾使委外加工復運進口之事實臻於明確，並利海關之稽查核對。
又揆諸委外加工貨物之完稅價格，既可另以貨物進口時之完稅價格與原貨出口時同類貨物進口之完稅價格差額計算之，而有別於一般進口貨物完價價格計算，且其復運進口時係以C2（應審免驗）或C3（應審應驗）方式通關，由海關在貨物放行前，就出口及進口報單原申報之品名、規格、數量等予以審驗，因此委外加工案件自以貨物所有人依前揭關稅法施行細則第16條第4項及出口貨物報關驗放辦法第14條規定事先聲明有委外加工情事者為限，始得依行為時關稅法第32條規定核估完稅價格，否則縱有委外加工情事，但若未於出口及進口時依規定申報，即無行為時關稅法第32條規定之適用。
⒊查本件原告報運進口系爭貨物時，係以G1即一般外貨進口報單申報，系案90份進口報單第38欄「納稅辦法」所申報之代碼均非「3F」，經海關電腦專家系統篩選以C1（免審免驗）方式通關，嗣經被告查獲有違章情事後，原告始稱系爭貨物為委外加工貨物，並提出原告自90年10月1 日起至91年3 月31日止之出口報單，以資佐證，惟原告所提上開關於出口原物料FPC 之出口報單，其第35欄「統計方式」申報之代碼亦非「95」等情，有各該出口、進口報單在原處分卷可憑，是原告無論在出口前或進口時均未依規定向被告聲明系爭貨物為委外加工貨物，應屬至明。
故而，依原告自行申報通關之前揭進、出口報單所載，已難認系爭貨物有運往國外加工再復運進口之事實。
況系案90份進口報單所載貨物總數量，依原告提供之統計數量為1,547,512pcs（原處分卷1 附件13），與原告提供之出口報單申報為FPC 之數量僅為171,549pcs（原處分卷1 附件14），兩相比較，出口之原物料FPC 數量竟少於進口成品數量，二者數量又相差甚距，與常情已有未符；
且被告前曾於96年9 月4 日、97年1 月14日、97年2 月26日、97年6 月17日多次電話傳真或函請原告提供所稱由臺灣出口原物料委外加工完成成品之相關連結資料，以供查核（原處分卷1 附件17），原告僅提供大陸富葵公司內部加工生產資料，如轉撥入庫單、工單發料表、入庫驗收單、轉撥出庫單等無法釐清出、進口報單之相關連結關係之資料等情，除已據被告辯明在卷外，迄至99年9 月21日本院行準備程序時，仍詢以原告可否具體說明出口貨物與進口貨物如何勾稽比對，但原告始終未能就此提出說明，亦未提供足以證明二者具有連結關係之具體證明資料以實其說。
是以，本件原告未依規定於出口及進口時向被告聲明系爭貨物為委外加工貨物，揆諸前揭說明，自無行為時關稅法第32條第2款規定之適用，被告未依上開條款規定核估系爭貨物完稅價格，即非無據，原告主張應依該條款規定核估完稅價，洵非可採。
⒋又依原告所稱系爭貨物係先在臺灣地區將銅箔透過裁切、曝光顯影技術、化學溶液蝕刻、壓合、鑽孔、電鍍等製程，形成一可搭載其他零件之電路基板（俗稱空板），再於大陸地區組裝零件後運回臺灣（本院卷第109 頁），以及原告出口軟質印刷電路板所用之軟板空板及其他供軟板加工用之零組件至香港I 公司，經由I 公司將原物料送至原告在大陸所投資之工廠富葵公司、富輝鋼工業（深圳）有限公司加工，待加工完後再由大陸工廠出口至香港I 公司，再由原告報運進口之產製流程觀之（見原處分卷1 附件2 原告復查申請書之記載），可見系爭貨物之加工、製造涉及二個以上地區；
另系爭貨物應歸列稅則號別第8534.00.00號，原告出口之原物料雖亦申報為稅則號別第8534.00.00號，但應係誤報或不諳海關稅號別所致，其原物料實際應歸列第8536.90.90、8636.50.90號等稅則號別，兩者歸屬之海關進口稅號前6 碼有異，復據被告陳明在卷，並有稽核報告在卷可稽（外放證物袋）。
參據進口貨物原產地認定標準第5條第1項規定：「非適用海關進口稅則第二欄稅率之進口貨物，以下列國家或地區為其原產地：……二、貨物之加工、製造或原料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區」、第7條第1項規定：「第5條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前六碼號列相異者。
……」本件系爭貨物在中國大陸加工後，其稅則號別既與原告提供之原材料應歸列稅則號別前6 碼不同，即已實質轉型，則被告依上開規定，認定系爭貨物之產地為中國大陸，尚無違誤。
⒌復以，系爭貨物原申報產地為香港，實到貨物產地為中國大陸，產地既已有異，原申報價格自不得作為實際交易價格核估之依據，即無行為時關稅法第25條之適用；
又系爭貨物於報運進口時，仍屬不准輸入之大陸物品，即無查得同樣或類似貨物之交易價格之可能，且核定價格時於國內應無銷售事實，自無同法第27、28條規定之適用，亦無法依同法第29條規定按「國內銷售價格核估」；
此外復無系案貨物出口商提供生產之成本及費用等相關資料，無法依同法第30條規定以「計算價格」核定完稅價格等情，已據被告陳述綦詳，並有稽核報告2 份在卷可憑（外放證物袋）。
故被告依行為時關稅法第31條規定，依據查得之資料，參酌原告提供報單所列產品之成本計算表，扣除在台灣組裝、檢驗及包裝費用後做為系爭貨物於臺灣生產之成本計算，以合理方法核估完稅價格，尚屬適法，並無原告所指未依法定順序核估之違法情事。
至於原告主張系爭貨物所屬稅則號別已於91年11月18日由經濟部國際貿易局以貿服字第09101510651 號公告取銷輸入之限制規定（MWO ），應有行為時關稅法第27、28條規定適用乙節，按依行為時關稅法施行細則第16條規定：「本法第27條第1項及第28條第1項所稱出口前後，指出口日前後30日內」，即對「出口前後」之時間點明文規定，而系爭貨物最後1批 進口日期為91年7 月8 日，自出口國離岸日期則為91 年7月7 日，其出口前後30日既仍為管制物品，即無法按行為時關稅法第27、28條核估完稅價格，不受其後取銷輸入限制規定之影響，原告上開主張，核非可採。
末以，系爭貨物於進口時既為管制品，不得進口臺灣地區，衡情自無相同或類似物品之報關資料或銷售紀錄可資查詢，故被告以言詞敘明系爭貨物無法依行為時關稅法第25條至30條規定核估完稅價格，而應適用同法第31條以合理方式核估完稅價格之理由，非無可採，原告徒以被告未發函查詢或提出任何查詢資料，指摘被告未依法定順序核估系爭貨物完稅價格，洵無足取，併予敘明。
⒍原告另主張其係於91年1 至7 月陸續進口系爭貨物，被告遲至91年8 月間始通知原告實施事後查核，其中91年1 至2 月期間進口放行之系爭貨物，依行為時關稅法第14條規定，因自貨物放行翌日起6 個月內未通知事後稽核及應補稅款，依法視為業經核定；
至系爭貨物中自91年2 月2 日至91年7 月間進口放行部分，雖已通知事後稽核，然原處分於94年12月8 日作成時，已逾上開貨物放行日3 年以上，參酌行為時關稅法第10條規定及第14條立法意旨，亦應認為業經核定，被告不得違法重行核定完稅價格云云。
經查，依行為時關稅法第91條（現行關稅法第94條）規定「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」
、海關緝私條例第44條規定「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。
但自其情事發生已滿5 年者，不得為追徵或處罰。」
足知，進口貨物如涉有私運或違章漏稅情事時，依特別法優於普通法之原則，應適用海關緝私條例之規定處理，此時即無適用關稅法可言，亦即行為時關稅法第10條及第14條規定，僅適用於未違反海關緝私條例之正常報關案件。
本件原告進口系爭貨物，涉有虛報產地，逃避管制之違章情事，既經認定如前，則本件自適用海關緝私條例之規定處理，被告自系爭貨物進口放行之翌日起5 年內，核估完稅價格並依法進行裁處，並未逾海關緝私條例第44條但書所定期限，原告指摘被告違反前揭關稅法之規定，應係出於對法律適用之誤解，核不足採。
㈡關於原處分追徵系爭貨物營業稅以及按所漏營業稅額科處罰鍰有無違誤部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」
為營業稅法第11條及第51條第7款所明定。
依上開規定可知，營業稅乃係對國內銷售貨物或勞務及進口貨物所課徵之稅捐，至於依營業稅法第51條第7款被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，如無漏稅事實，自不得以該條加以處罰。
另財政部91年9 月25日台財關字第0910550582號函釋略以：「……依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。
同法第15條第2項規定，營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。
營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。
亦即營業人因銷貨退回或折讓，須退還原向買受人收取之營業稅額，而買受人因進貨退出或折讓，亦得收回其原支付之營業稅額。
準此，進口貨物於提領後，發現不適用，即逕行報關退運出口，如經查明該貨物進口時確已繳納營業稅，且未經使用者，參照上開營業稅法立法意旨，准予核實退還海關代徵之營業稅。
……」⒉查原告主張其因接獲被告98年9 月1 日北普核字第0981023033號函通知應於文到2 個月辦理系案90批貨物退運出口，業已遵期將系爭貨物悉數退運出口乙節，為被告所是認（本院卷第270 頁），並有被告上開通知函文附在本院卷第54頁可考。
是系爭貨物既已退運出口，而無在國內銷售之事實，亦查無有使用之情，則依前揭營業稅法第1條規定並參酌上開財政部函釋意旨，即無須課徵營業稅，被告追徵系爭貨物營業稅，於法未合。
又系爭貨物既因退運而無須課徵營業稅，原告即無逃漏營業稅可言，既無漏稅事實，被告依營業稅法第51條第7款規定，以原處分就系案90批貨物分別處以所漏稅額1 至3 倍不等之罰鍰，於法亦有違誤。
㈢關於原處分追徵推廣貿易服務費有無違誤部分：⒈按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四‧二五之推廣貿易服務費。
但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」
、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」
、「左列輸出入貨品，得向海關申請退還已繳納或溢繳之推廣貿易服務費：一、輸出入貨品在通關程序中，因故退關或退運出口者。
二、因誤寫、誤算、誤收等情形致溢收者。
三、出口人於貨品放行後，依法令規定准予修改報單出口貨價者。」
行為時貿易法第21條第1項、第2項、第21條之2第1項定有明文。
⒉又經濟部89年12月6 日（89）經貿字第89035072號公告略以：「主旨：公告修正推廣貿易服務費免收項目範圍（第4款）之規定，並自即日起實施。
……公告事項：下列輸出入貨品，免收推廣貿易服務費：一、政府機關、各國使領館外交人員出口貨品。
二、救濟物資、自用船舶固定設備之各種專用物品、燃料及個人自用行李出口者。
三、依法沒入或貨主聲明放棄經海關處理之貨品。
四、保稅倉庫、保稅工廠、物流中心、加工出口區、科學工業園區、免稅商店等保（免）稅貨品之進出口。
但保稅倉庫之申請出倉進口、物流中心之申請出中心進口或其他核准內稅之應稅貨品，不在此限。
五、轉口及復運進口、出口貨品。
六、依關稅法令有關規定免稅進口者。
但海關進口稅則規定免稅者，不在此限。
七、應繳或補繳之推廣貿易服務費金額未逾新臺幣一百元者。
八、三角貿易貨品。
九、其他經濟部國際貿易局專案核定免收者。」
⒊查本件原告有報關輸入系案90批貨物之事實，依前揭貿易法第21條第1項規定，有繳納推廣貿易服務費之義務。
又系爭貨物非屬依法申報之委外加工及復運進口貨物，業經認定如前，原告主張系爭貨物為上開經濟部89年12 月6日（89）經貿字第89035072號公告事項五所示免收推廣貿易服務費之貨品，要非可採。
另被告就系爭貨物完稅價格之核估，並無違誤，復如前述，故原告以被告核定系爭貨物完稅價格不合法為由，進而主張以該完稅價格為基礎計算而得之推廣貿易服務費數額，同屬違法不當云云，亦非可採。
至於系爭貨物事後雖已退運出口，惟係在報關完成後始予退運，非屬「通關程序中因故退關或退運」，與行為時貿易法第21條之2第1款所定得得申請退還已繳納之推廣貿易服務費要件並不相符，復據被告辯明在卷。
是以，被告依貿易法第21條第1項規定，向原告追繳各如原處分所示之推廣貿易服務費共計16,050元，於法並無違誤。
七、綜上所述，原處分關於追徵系爭貨物營業稅以及按所漏營業稅額科處罰鍰部分，於法有違，訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由；
至原處分關於追徵推廣貿易服務費部分，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮
法 官 程怡怡
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
書記官 張正清
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