臺北高等行政法院行政-TPBA,99,訴,1176,20101118,1

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1176號
99年11月4日辯論終結
原 告 劉思伶即法國巴黎婚紗攝影店
訴訟代理人 邱一峰律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 史越生
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月29日台財訴字第09900029760 號（案號：第09900248號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）95年間銷售貨物（勞務），短漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）13,539,442元，經被告查獲並審理違章成立，乃核定補徵營業稅額676,972 元，並按所漏稅額676,972 元處3 倍罰鍰計2,030,916 元。

原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原告聘請店長經營，為支應臨時之出差借支，店內常需準備週轉金，為內部控制需要，便由店員輪值開店門及保管週轉金，於輪值結束後自行將週轉金存入金融機構，才會於存款存入憑條附記取得週轉金日期及「營現」、「營業現」、「營現收入」、「營收」等。

其中附記「營現」、「營業現」係指營業週轉結餘款收回，與銷售貨物或勞務並無關係；

附記「營現收入」係指店員於外展場暫收之客定金收入，屬於銷貨收入，於店員繳回存入時沖轉應收帳款科目；

附記「營收」係指營業週轉結餘收回款中含有暫收訂金之部分，於店員繳回存入銀行時，將屬於定金部分沖轉應收帳款科目，原告於總分類帳、現金帳簿等相關帳冊均具實登載，被告未詳究認定為收入，自有未當。

二、被告調閱原告台北富邦銀行中山分行（下稱富邦銀行）及上海商業儲蓄銀行華江分行（下稱上海商銀）等2 家銀行活期存款95年度之交易明細，就其中存入金額註記為「營收」者，予以彙總加計15,407,271元（含稅，不含稅14,673,592元），經就不含稅14,673,592元銷售額加計95年度信用卡交易金額13,036,314元（不含稅），應申報銷售額合計為27,709,906 元 ，經減除自行申報銷售額14,170,464元，漏報銷售額為13,539,442元。

關於金額計算部分，被告未依考量應減除週轉金剩餘存入之金額數，包括附記「營現入」或「營業現」之部分，亦有未當。

三、依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之相關規定，必有營業人銷售貨物或勞物之行為（該法第1條），亦即要有買賣之標的物，且要查明該買賣標的物是否有符合營業稅法第7條適用零稅率及第8條免稅之規定，因此營業稅法第44條規定：「財政部指定之稽查人員，查獲營業人有應開立統一發票而未開立情事者，應當場作成紀錄，詳載營業人名稱、時間、地點、交易標的及銷售額，送由主管稽徵機關移送法院裁罰。」

，被告未查得交易標的及銷售額，即逕為處分，亦屬不當。

四、本件查核程序違反租稅法定主義：

（一）稽徵機關採取的個案查核方式係依據所得稅法第83條之1的淨值法，亦即「如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查」。

該條立法原意係為了避免稅務機關濫權，才限制應由財政部把關核准。

原告之訴訟代理人曾在稅務機關服務近20年，早年陳報財政部核准之案件僅限於課稅大戶重大漏稅案件，惟近年來因稅制因「劫貧濟富」紊亂，導致財政部幾乎不把關，陳報的案件來者不拒，已違反該條的立法本意，程序顯已違法。

本件並非有重大逃漏稅嫌疑之案件，稽徵機關違法使用查核重大逃漏稅之規定，其程序是否符合查核重大漏稅之要件，事先有無依法經財政部核准之重大漏稅？不無疑問，被告應舉證有無依法辦理，避免有違反比例原則之嫌。

（二）原告交易向來均依法開立發票，並無任何重大逃漏稅情事，竟被以相當「財產來源不明罪」偵辦，依據大法官解釋有關漏稅證據之舉證責任應在稽徵機關，但稽徵機關為了規避舉證責任，竟以淨值法將小獨資主的所有銀行的進出款項列為「營業收入」，且不容任何解釋說明，為違法查核之方法。

（三）以銀行資料調查及銀行存款法重新核算納稅人所得額及漏稅額時，實務上稽徵機關應完成納稅人之「違法性」、「關連性」、「合理性」、及「對支付款項之人進行訪談」、「證明納稅人有短報收入之補強證據」、「核計總收入之正確性」、「相當性」等步驟（租稅詐欺與間接證明法，原財政部稽核組組長盧欽滄著第178-179 頁），始符合程序正當性，原處分未完成上開步騍，顯已違法。

五、原處分認定原告漏開發票之事實與證據完全不符：

（一）依據原處分之簽呈完全罔顧事實，將原告確實已開立發票之交易，以問卷調查給填表人獎品獎勵檢舉之誘因，收回少數之添具錯誤之問卷調查表，硬推定已繳稅之交易誣指為漏開發票，顯然有「故入人罪」之嫌。

（二）受調查之客戶中有多人均有開立發票及報繳營業稅在案，只因年久月深，顧客發票遺失或記憶模糊，被告即違法認定原告漏開發票。

原告經查該被誣指漏開之發票經翻箱倒櫃查出當日之發票記錄，該交易確實有開立發票。

六、原處分認定原告所有之私人帳戶存入款項，推定都是營業收入，顯與事實及證據不符：

（一）該帳戶是獨資資本及資本主個人做為家用及股東往來資金週轉使用之帳戶，而非單獨作為營業收入之帳戶，被告將該帳戶因其上有註記「營收」即違法認定全部為營業收入，進而累計其總金額認定為營業收入，違反事實及證據。

（二）富邦銀行98年12月23日（98）北富銀中山字第98010168號函已證明「貴商號於本行辦理存款時，要求之備註（該存款憑條為送款人及聯絡電話等附註欄所註記之）任何字樣，對銀行並無任何意義，故貴商號自行記載於存入憑條上之『營收』字樣銀行亦無法認定是否為『營業收入』簡稱」，富邦銀行已證明該存入之憑條所寫之「營收」只是為銀行作業方便，且該帳戶是獨資資本主的私人及營業帳戶，當然包含非營業之私人款項進出，況原告已舉證該營收已包含有借貸、經常或週期性之存款，但稽徵機關竟認定「黑臉皆是張飛，紅臉皆是關公」，足證被告將該存入憑條累加為原告的「營業收入」，非但違反事實，且其又於原查更正承認該「營收」部分為股東往來，其認事用法矛盾，顯然有違證據法則及經驗法則。

七、罰鍰部分：被告以原告不願承認全部漏稅及添具切結書，即處以較重之3 倍罰鍰，顯然違法，該行政命令之本旨不應有「坦白從寬，抗拒從嚴」之專制手段，原告有無漏稅，依法應由稽徵機關負舉證責任，被告用「淨值法」查核並將舉證責任倒置於納稅義務人，行政程序已經違法，違反租稅法定原則等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

參、被告則以：

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」

及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……4 、短報、漏報銷售額者。」

為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。

二、原告於首揭期間銷售貨物（勞務），漏報銷售額13,539,442元，經被告查獲，有富邦銀行及上海商銀活期存款等2 帳戶存入明細彙總等資料影本可稽，違反前揭規定，經被告核定補徵營業稅額676,972 元。

三、本件經調閱原告富邦銀行及上海商銀等2 家銀行活期存款帳戶95年度之交易明細，就其中存入金額註記為「營收」者，予以彙總加計15,407,271元（含稅，不含稅14,673,592 元），經就不含稅14, 673,591 元銷售額加計95年度信用卡交易金額13,036,314元（不含稅），銷售額合計為27,709,906元，經減除自行申報銷售額14,170,464元，漏報銷售額為13,539,442 元 （現金彙總金額14,673,592元＋信用卡交易金額13,036,314 元－95年度申報之銷售額14,170,464元）。

四、經查存入金額註記為「營收」者，係指依據銀行提示原告所書立之存款憑條上所記載之「營收」字樣，核認為原告之收入額，非屬銀行代收款。

五、被告於原調查時，就原告之客戶挑選53人分別發送課稅資料調查表，計有35人填寫調查表後送回。

經依調查表內容統計；

認為原告未開立統一發票者計有16名，認為原告有開立統一發票者計有13名，其餘6 名不記得原告是否有開立統一發票。

可見原告確有銷售貨物（勞務）未開立統一發票之情形。

原告按漏報銷售額13,539,442元，核定補徵營業稅額676,972 元並無不合。

六、本件違章事證明確，原告雖無故意亦有過失，被告於裁罰處分前發函輔導，原告未繳清本稅、未承認違章及未承諾繳清罰鍰，被告按所漏稅額676,972 元處3 倍罰鍰2,030,916 元並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出存款憑條、統一發票、被告中南稽徵所課稅資料調查表、原告上海銀行華江分行95年度存款往來明細、原告富邦銀行中山分行95年度存款往來明細、信用卡線上查詢資料為証，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：

一、本件被告依所得稅法第83條之1 報經財政部核准就原告資金流程進行調查，其查核程序是否違反租稅法定主義？

二、原處分認定原告帳戶存款憑條內註明「營收」或僅記載日期之存入款項，均屬營業收入，其數額有無違誤？

三、原處分採用問卷調查方式作為認定原告漏開統一發票之輔助資料，有無違誤？

四、原處分處原告以較重之3 倍罰鍰，有無違誤？

伍、本院之判斷：

一、補徵營業稅部分：

（一）本件應適用之法條與法理：１、所得稅法第83-1條：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。

（第2項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」

２、營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

３、營業稅法第35條第1項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」

４、營業稅法第43條第1項第4款規定：及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……4 、短報、漏報銷售額者。」

（二）被告依所得稅法第83條之1 報經財政部核准就原告資金流程進行調查，其查核程序並未違反租稅法定主義：按所得稅法第83條之1 立法理由在「為加強稽徵，有效調查逃漏稅案件，對於涉有重大逃漏稅嫌疑者，在實務上有必要就其資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料加以調查，並據以核定其所得額及應納稅額。

惟為免浮濫並使執行有所依據起見，爰增訂應事先報經財政部核准」，所謂「重大逃漏稅嫌疑」，非必指逃漏稅「金額鉅大」，而僅有逃漏涗之「重大嫌疑」即為已足，且財政部核准之發文對象並非納稅義務人，該核准並非行政處分，而只是調查之發動，若調查結果對人民不利，亦准許納稅義務人提出反證以維護權益，是納稅義務人逃漏稅「金額」或「嫌疑」應到達何種程度，方有使用前揭「淨值調查法」調查之必要，係依據國家財政、社會動態、民情而處於浮動之狀態，除非過度侵害人民基本權利，法院就財政部核准動用淨值調查法之行政裁量權，不宜為高密度審查。

本件財政部既認定有原告重大逃漏稅嫌疑，有使用淨值調查法之必要，並以97年10月14日台財稅字第09700490540 號函核准被告向上海銀行華江分行等金融機構調查原告存款提存往來情形，就稅捐調查必要性及基本人權之危害程度相互斟酌，難認過當或違反比例原則，原告主張本件並非重大漏稅之要件，財政部核准過於浮濫云云，尚無足採。

（三）原處分認定原告帳戶存款憑條內註明「營收」或僅記載日期之存入款項，均屬營業收入，其數額並無違誤：１、按司法院議釋字第309 號解釋：「．．．所得稅法第83條之1 規定：『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』

『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』

．．．。」

對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」

。

依上開解釋意旨可知，在稅捐行政訴訟舉證責任，稽徵機關已就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查，並就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。

２、本件經查原處分所認定屬於原告營業收入者，係依據銀行提示原告所書立之存款憑條上所記載之「某月某日營收（營收現、現金營收、營業收入、營現、營業現）」字樣，或依據「多個連續日期營收中間所穿插之單純日期記載」之現金存入（例如存款憑條上記載1/17營收、1/18營收、1/18營收、1/20、1/21.22 、1/23營收、1/24營收時，亦認定1/20、1/21.22 之現金存入為營業收入）。

３、原告雖主張存款憑條註記之「營收」字樣，只是為銀行作業方便，非為營業收入，且部分現金係沖銷已開立統一發票之應收帳款云云，惟查其所收之現金遠大於其帳列之應收帳款，可知超過之金額即未開立統一發票之金額（已開立統一發票應收帳款部分，已自總銷售額中扣除），且經比對系爭帳戶提、存款憑條上之註記，原告會計人員於「現金存入」時，存款憑條除有「某月某日營收」之註記外，亦會註記「12月零用金餘額」、「ＧＥＭ退款」、「世貿電話退款」、「2/26.27 世貿現」等字樣，其於現金提款時，更註明「仙仔紅包」、「支零用金」、「買燒錄器」、「薇如12月薪」、「阿泉1月獎金」字樣，其所註記字數並無限制，且存、提款來源、用途分項極細，可知前開存款憑條上「某月某日營收」記載，有實質意義，非僅為方便銀行作業而已，證人即原告會計洪淑貞於本院準備程序證稱「因為銀行說他們沒有辦法細項打太多，只能寫三、四個字，所以我就直接寫營收」云云，顯與現狀不符，不足採信，自可認定該現金存款為當日之營業收入。

４、又多個連續日期營收中間所穿插之「單純日期記載」之現金存入，例如存款憑條上記載「1/17營收、1/18營收、1/18營收、1/20、1/21.22 、1/23營收、1/24營收」時，該註記為「1/20」、「1/21.22 」之現金存入，雖未註記為營收，但自提存往來明細之「整體、連續性」觀之，顯亦為營業收入（除此之外之其他現金存款，被告並未認定為營業收入）。

至富邦銀行98年12月23日（98）北富銀中山字第98010168號函稱「貴商號於本行辦理存款時，要求之備註（該存款憑條為送款人及聯絡電話等附註欄所註記之）任何字樣，對銀行並無任何意義，故貴商號自行記載於存入憑條上之『營收』字樣銀行亦無法認定是否為『營業收入』簡稱」等語，雖表示該銀行無法認定系爭「營收」註記之意義為何，但銀行只需確定存款之金額，至存款性質為何，對銀行並無實益，銀行當然無庸去認定存款性質，但不表示被告亦不能據此認定該註記「營收」之存款為營業收入。

４、原告雖主張95年度有向羅采庭、徐孟享等人借錢，系爭帳戶內之現金提存顯有個人往來款項云云，惟其借款既非以匯款方式交付，是否確有交付，已非無疑，縱有交付現金，但原告是否確將所借得之款項存入系爭帳戶，亦無從證明，較諸原告受僱人「註記某月某日營收而存入帳戶」之證據力，原告前揭舉證顯未能推翻「該現金存款是營業收入」之推定。

５、從而，被告依原告二家銀行存款憑條註記營收總額14,673,592 元（不含稅），加計信用卡交易金額13,036,314元，認定原告總銷售額為27,709,906元，扣除原告自行申報銷售額（含已開立統一發票金額）14,170,464 元 ，認定原告漏報銷售額13,539,442元（大約漏報總銷售額之二分之一弱），並無違誤。

（四）原處分採用問卷調查方式作為認定原告漏開統一發票之輔助資料，並無違誤：１、被告於原調查時，就原告之客戶挑選53人分別發送課稅資料調查表，計有35人填寫調查表後送回，其中認為原告未開立統一發票者計有16名，認為原告有開立統一發票者計有13名，其餘6 名不記得原告是否有開立統一發票，顯示原告未開票比例大約二分之一弱，其漏報比例與被告前揭依存款憑條註記「營收」字樣所認定之原告銷售總額之漏報比例相當，適足以增強前揭「註記營收之現金存款確為營業收入」之可能性，亦可以證明客戶有許多人以現金支付價款，原告主張客戶極少以現金支付價款云云，尚不足採。

２、原告雖主張接受調查之客戶有多位確有開立統一發票，是客戶記憶不清云云，惟該問卷調查並非用以計算漏稅金額，只是用以重複查證、驗證「註記營收之現金存款確為營業收入」之蓋然性，縱使該問卷結果，原告漏開統一發票之比例僅為三分之一，亦無損於「註記營收之現金存款確為營業收入」之結論。

又原告並未舉證證明問卷調查中已開立統一發票之客戶為何人，無從得知是否為回覆問卷表示「不記得有無開發票」之6 名客戶，且原告所主張於該問卷客戶已開立之統一發票金額，包含於原告自行申報銷售之數額之中，並未計入漏稅額中，該問卷數據縱有些許誤差，於原處分之正確性亦不生影響，原告主張尚不足採。

二、罰鍰部分：

（一）本件應適用之法條與法理：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……3 、短報或漏報銷售額者。」

為營業稅法第51條第3款所明定。

（二）原處分處原告以較重之3 倍罰鍰，並無違誤：查本件原告於95年間銷售貨物（勞務），未依規定開立統一發票及申報銷售額13,539,442元，逃漏營業稅676,972元，已如前述，原告未能於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實承諾繳清罰鍰，被告初查按所漏稅額676,972元處3 倍之罰鍰計2,030,916 元，並未過重，亦未違反比例原則。

三、從而，原處分（含復查決定）核定補徵營業稅額676,972 元，並按所漏稅額676,972 元處3 倍罰鍰計2,030,916 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 11 月 18 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 林惠瑜
法 官 畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 18 日
書記官 陳圓圓