臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,114,20110811,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第114號
100年7月21日辯論終結
原 告 鄒少明
訴訟代理人 李金澤 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 林文媛
郭琬琪
蘇麗蘭
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年11月22日台財訴字第09900329270 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告為眾信實業股份有限公司（下稱眾信公司）負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人；

被告查獲該公司與國外CHOICE KEEN TRADING LTD （下稱CHO-ICE KEEN公司）簽訂合約，於民國（下同）90年間給付國外設備租金新臺幣（下同）9,760,950 元及管理費用11,823,106元，合計21,584,056元，未依行為時所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳，乃依同法第114條第1款前段規定，責令原告補繳應扣未扣稅款4,316,811 元（21,584,056元20％）及補報扣繳憑單，原告雖於期限內補繳稅款，惟未依限補報扣繳憑單，被告遂依同法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅款4,316,811 元處以3 倍之罰鍰計12,950,433元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭駁回；

原告就罰鍰處分仍表不服，提起行政訴訟，循序訴經最高行政法院98年度判字第685 號判決駁回而告確定。

原告於行政救濟過程中，於95年3 月20日具文申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還90年度扣繳稅款4,316,811 元，經被告以95年4 月6 日財北國稅松山綜所字第0950008353號函復：「..請俟行政救濟結果再行辦理..」等語；

嗣原告於罰鍰處分確定後，迭次具文申請依98年1 月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還90年度溢繳稅款4,316,811 元，案經被告以99年4 月20日財北國稅松山綜所字第0990201680號函復（下稱原處分），否准其所請。

原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應就原告95年3 月20日申請，暨98年12月1 日、98年12月11日及99年2月3 日、99年3 月25日之補充申請案，依98年1 月21日依據修正稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還90年度溢繳稅款一案，作成准許退還4,316,811 元並加計自93年8 月24日起至清償日止，按年息百分之5 計算利息予原告之行政處分。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、本件原告主張：㈠眾信公司為液體糖蜜及動植物油脂等倉儲業務，於90年間依約支付國外CHOICE KEEN 公司在菲律賓、印尼及新加坡等國儲油槽設備租金及管路清潔、停泊及裝卸設備之操作勞務費等合計21,584,056元，據此被告乃責令原告補繳應扣未扣稅款4,316,811 元。

該筆稅款原告業於93年8 月24日如數繳納。

原告不服，申請復查、訴願及行政訴訟等程序，案雖經最高行政法院98年度判字第685 號判決駁回其訴而告確定，但該確定判決所適用法律因牴觸憲法，業經司法院釋字第673號解釋公佈（該號解釋由4 人聲請，原告為聲請人之一），且原告已依行政訴訟法第273條第2項規定提起再審，被告也於99年5 月24日以財北國稅法二字第0990228477號函提出行政訴訟再審之訴答辯狀，答辯聲明請廢棄原罰鍰確定判決，並由被告依法另為適法處分在案。

就扣繳稅款之本稅部分，原告復於95年3 月23日依稅捐稽徵法第28條規定請求退還誤扣繳稅款4,316,811 元及利息，且與財政部於95年5 月4日訴願決定（案號第09500963號）諭示本件得依稅捐稽徵法第28條規定請求之意旨相符，惟被告以本案屬事實認定之爭執，而非適用法令錯誤或計算錯誤之爭執為由，認無稅捐稽徵法第28條規定之適用，否准原告之請求。

為此原告提起本件訴訟。

㈡國外CHOICE KEEN 公司提供眾信公司因液體糖蜜及動植物油脂等在國外之倉儲業務而收取之款項，依法非屬中華民國來源所得：⒈按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」

、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：..在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。

..在中華民國境內取得之其他收益。

」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之..機關、團體、事業..給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」

及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」

，分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第5款、第11款、第88條第1項第2款及第92條第2項所明定。

⒉次按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。

對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。

是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。

所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。

是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。

營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。

所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。

總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」

（最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議決議參照）、「所得稅法第8條第5款所規定『在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金』者，構成本法稱中華民國來源所得，亦即所謂『中華民國來源之租金』，必須⑴在中華民國境內之財產⑵因該境內之財產租賃而取得之租金，當事人始發生扣繳稅款之義務。

是以，所取得者係屬財產租賃而取得之租金，如並非在中華民國境內取得而非屬所得稅法第8條第5款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得」（最高行政法院99年度判字第934 號判決參照）。

⒊國外CHOICE KEEN 公司提供眾信公司因液體糖蜜及動植物油脂等在國外之倉儲業務而收取之款項，其所得定性應為租金性質，本應依其定性適用所得稅法第8條第5款之規定檢視是否屬中華民國來源所得，然本件財產租賃而取得之租金，並非在中華民國境內所取得，自不屬所得稅法第8條第5款所稱之中華民國來源所得。

被告適用非定性之同條第11款之「在中華民國境內取得其他收益」規定，認定原告依法應就系爭所得負代為扣繳之義務，並限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，確有違誤。

㈢原處分違反平等原則，本件應有稅捐稽徵法第28條規定之適用：⒈按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

，為行政程序法第6條所明定。

次按原查以本案非單純在國外提供勞務或財產租金而誤依所得稅法第8條第11款規定按為中華民國來源所得核處在案。

惟此類來源所得認定之適用所得稅法第8條第3款、第5款、9 款或第11款規定之爭議，素來被告及財政部訴願會一向就適用法令有無錯誤實質審查，從無以屬事實認定之爭執而非適用法令錯誤或計算錯誤之爭執為由，認無稅捐稽徵法第28條規定之適用，前有扣繳義務人向被告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還扣繳稅之訴願案件，有00000000號、00000000號及00000000號等案可稽。

其中00000000號一案，更於行政訴訟中和解，由被告退還扣繳之稅款及利息在案。

⒉本件亦係來源所得認定之爭議，即涉及所得稅法第8條第3款、第5款、9 款或第11款規定之適用爭議，事屬適用法令錯誤之爭議，而非屬事實錯誤至明，且系爭所得的確非屬中華民國來源所得，故本件有稅捐稽徵法第28條規定之適用，應無疑義。

㈣原處分就來源所得之認定確有適用法令錯誤：⒈就眾信公司於90年間依約支付國外CHOICE KEEN 公司在菲律賓、印尼及新加坡等國之儲油槽設備租金及管路清潔、停泊及裝卸設備之操作勞務費等合計21,584,056元等情，被告核認：「經查眾信公司與CHOICE KEEN 公司簽訂有關設備租金及管理費等服務契約，係使用CHOICE KEEN 公司倉儲服務整體資源，尚非單純在國外提供勞務或財產租金，CHOICE KEEN 公司因提供上開服務所收取之報酬，依前揭法條函釋規定，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益之中華民國來源所得」。

⒉但依財政部98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱財政部98年9 月3 日認定原則）之規定，所得稅法第8條第11款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，指無法明確歸屬第8條第1款至第10款規定所得類別之所得。

外國營利事業在中華民國境內提供綜合性業務服務，指提供服務之性質同時含括多種所得類型之交易（如結合專利權使用、勞務提供及設備出租等服務），稽徵機關應先釐清交易涉及之所得態樣，依其性質分別歸屬適當之所得，不宜逕予歸類為其他收益。

然被告將系爭所得先定性為勞務報酬或財產租金在先，卻於適用法律條款時脫離原先「勞務報酬或財產租金」之定性，將系爭所得又定性為「其他收益」，發生定性前後邏輯矛盾之現象。

⒊又「其他收益」，復與上開財政部核釋不符，依上開財政部解釋，眾信公司與CHOICE KEEN 公司簽訂有關設備租金及管理費等服務契約，即應按倉儲設備所在地依所得稅法第8條第3款、第5款及第9款之規定，決定是否為中華民國來源所得。

本件租用國外設備租金及管理費用，核其性質屬租賃及提供勞務之報酬，而且係因租用在中華民國境外之倉儲設備而取得之租金，另因管路清潔、停泊及裝卸設備等為使該等倉儲設備適於儲存而為之操作勞務，亦非在中華民國境內提供，且CHOICE KEEN 公司為總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，而該等勞務也非在中華民國境內使用，故非在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，依所得稅法第8條第3款、第5款及第9款等規定，並參諸最高行政院於99年判字第934 號判決意旨，系爭所得應非屬中華民國來源所得，原處分及訴願決定就本件來源所得之認定顯有適用法令錯誤之情。

㈤按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」

、「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」

，為98年1 月23日修正生效之稅捐稽徵法第28條第2項、第4項所明定，故如有可歸責於政府機關之錯誤，不論是適用法令錯誤、計算錯誤，甚至是事實認定錯誤，且不論發生修正施行前或後，其因此致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關均應應查明退還。

本件原告原無扣繳稅款之義務，乃因被告之責令而繳納，故屬可歸責於政府機關之錯誤而誤繳，但原處分以本件屬事實認定之爭執而非適用法令錯誤或計算錯誤之爭執為由，認無稅捐稽徵法第28條規定之適用，確有違誤。

㈥本件原告依被告之通知，辦理扣繳稅款後，於95年3 月23日即以申請書依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還誤繳之稅款，完全符合上開法條規定之期限。

且被告亦回函以「台端申請退還90年度扣繳稅款4,316,811 元乙案，經查該部分連同罰鍰12,950,433元，業經台端申請復查，並經…刻正訴願中，請俟行政救濟結果再付辦理」，是以原告亦無遲誤期間等語。

四、被告則以：㈠按司法院釋字第673 號解釋，僅係針對所得稅法就扣繳義務人及違背扣繳義務之處罰等規定是否違憲之爭點予以解釋，其理由書略以：「..系爭所得稅法第114條第1款後段規定中，如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款，較諸不補繳稅款對國家稅收所造成之不利影響為輕，乃系爭所得稅法第114條第1款後段規定，就此部分之處罰，與未於期限內補繳稅款之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自該解釋公布之日起停止適用。

有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3 之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」

，準此，司法院釋字第673 號解釋意旨主要為罰鍰裁量未審酌輕重而違憲，未否認所得稅法第88條及第92條規定，賦予扣繳義務人扣繳義務之存在性，是扣繳義務人於給付案關所得時，仍應依法扣繳稅款。

㈡稅捐稽徵法第28條規定所稱適用法令錯誤，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形。

如適用法令未與行為時應適用之法令相牴觸，僅因嗣後法律見解變更，致課稅標準認定有別時，殊難謂係行為時適用法令錯誤。

又行政處分經人民以行政爭訟之手段為救濟，而經受理訴願機關就實體審查決定而告確定，或經行政法院就實體判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。

當事人就同一事項，固不得再行爭執，而為該處分之機關及訴願決定機關亦受拘束，是納稅義務人對稽徵機關所為核課處分不服，經行政爭訟實體審核駁回確定者，嗣復藉詞適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，即難認有理由。

㈢原告爭執系爭報酬非屬中華民國來源所得，其無扣繳義務，何有罰鍰發生之主張，既經復查及訴願實體審認（財政部95年5 月4 日台財訴字第09500096750 號訴願決定已論述綦翔）為無理由，並據為維持罰鍰處分之基礎事實，而罰鍰處分嗣經行政訴訟判決確定，則原告就系爭報酬是否屬中華民國來源所得再為爭執，訴稱有適用法令錯誤之情，尚難謂有理由。

㈣至原告執財政部98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號令訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」為由，主張被告就本案來源所得之認定，顯有適用法令錯誤之情乙節，按上開認定原則係財政部為使徵納雙方對於所得稅法第8條規定之中華民國來源所得有認定依據而訂定，自98 年9月3 日生效，該原則非本案原處分作成時（93年12月3 日）所應依循之認定標準，自難執稱行為時有適用法令錯誤之情。

況補繳應扣未扣稅款部分於認定原則訂定前已告確定，亦無適用該原則之餘地。

㈤另原告援引財政部第09504617號訴願案件，已於行政訴訟中和解，由被告退還扣繳稅款並加計利息退還乙節，按該案財政部係於96年4 月13日作成訴願駁回之決定，惟嗣後財政部復以96年12月7 日台財稅字第09604548020 號令，針對外國事業受國內業者委託在國外進行研究等之報酬，專案核釋為非屬我國來源所得，故被告基於變更後之法令對當事人有利，始於97年3 月4 日在法院與當事人進行和解，與本案之情形有間，是主張洵無採憑等語置辯。

五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，兩造之爭點：原告以被告適用所得稅法第8條有誤，依行為時稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還誤扣繳之稅款及利息，是否有理由？㈠按司法院釋字第673 號解釋：「..所得稅法第114條第1款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用..」，本號解釋意旨，主要以所得稅法第114條之罰鍰裁量未審酌輕重而違憲，非針對原告在本件所主張之所得稅法第8條、第88條及第92條就中華民國來源所得扣繳義務人扣繳義務規定之解釋，與本件所涉及之法令尚無關聯。

㈡次按98年1 月21日修正前稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

，修正後規定為：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」

，因之，本條修正前後之規定，均以「適用法令錯誤或計算錯誤」溢繳稅款為要件，且須納稅義務人證明其所繳之稅款，因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情形，始得為之。

又按「稅捐稽徵法第28條規定所稱『適用法令錯誤或計算錯誤』，是指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規請求退稅範疇。」

、「稅捐稽徵法第28條之請求退還範圍，解釋上應限於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令見解之事項（爭點），上開事項（爭點）稅捐稽徵機關既未明示其認定及見解，則納稅義務人較難以發現核定稅捐之處分有無適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐稽徵法乃特別規定准許納稅義務人申請退還。

如稅捐稽徵機關已明示其認定及所適用法令見解，納稅義務人已可得知核定稅捐之處分是否適用法令錯誤或計算錯誤，自應於法定救濟期間提起救濟，不得任令救濟期間經過後，再請求退還，否則行政救濟期間規定將形同具文，當非稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。

至於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令之見解之事項（爭點），納稅義務人如曾提起行政救濟爭執，自無許再就同一事項（爭點）復依稅捐稽徵法第28條請求，否則無異許其為二次救濟，有違救濟制度原則，亦非稅捐稽徵法第28條立法本旨。」

（最高行政法院94年判字第1622號、96年判字第642 號判決參照）。

㈢另按司法院釋字第287 號解釋理由意旨以：「又稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5 年之法定期間內，申請退還。

故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。

惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」

。

次按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。

..」。

上開申請復查應自繳款書送達後30日期間為法定不變期間（最高行政法院92年判字第1298號判決參照），因之，遲誤該期間，核定補繳稅款即為確定。

㈣本件事實經過：⒈原告就其給付CHOICE KEEN 公司管理費用等，未依規定按給付額扣繳20% 稅款，被告於93年間就本件查核，以參照財政部92年7 月21日台財稅字第0920452432號函（指電信業者『因與通信終端國間無直達電路，向外國電信業者租用在我國境外之國際海纜或內陸電路..外國電信業者取得報酬核屬中華民國來源所得..電信業者給付該租金，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳』，下稱財政部92年7 月21日函）及92年10月16日台財稅字第0920455370號函（指國外公司受託替我國境內之國外資產帳戶提供投資管理服務「尚非單純在國外提供勞務..，核屬所得稅法第8條第11款規定『在中華民國境內取得之其他收益』之中華民國來源所得」，下稱92年10月16日函）函釋為由，原告給付該給付之費用，應為所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，核屬中華民國來源所得，應依所得稅法相關規定扣繳稅款，並檢附該公司發票影本等資料於93年6 月1 日以財北國稅審一字第0930225093號函其所所屬松山分局依法辦理（見原處分卷第264-307頁）。

⒉被告所屬松山分局於93年6 月14日以財北國稅松山綜所字第0900016813號函通知原告依期賠繳應扣繳稅款及辦理扣繳申報手續，該函並於93年6 月21日送達原告（見處分卷第257- 261頁）。

原告於93年7 月15日具文向松山分局申請，更正註銷原核發之「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」，惟松山分局於93年7 月26日另以財北國稅松山綜所字第0930020927號函仍責令原告補繳上開應扣未扣之稅款，另檢送展延後之「各類所得扣繳稅額繳款書」，請原告於93年9 月6 日前至山分局補報扣繳憑單；

惟原告雖已於期限內補繳稅款，然未依限補報扣繳憑單，經被告認違章事證明確，於93年12月3 日裁處罰鍰，有原告93年8 月24日繳款書、上開函文及裁處書可證（見處分卷第245-252 頁）。

⒊原告於94年2 月23日向被告申請復查，經被告以原告申請本稅復查期間應至93年9 月24日屆，原告已逾申請復查之法定不變期間而駁回，至所所申請罰鍰部分之復查，仍予維持，於94年12月26日財北國稅法字第0940223619號復查決定函覆原告（下稱94年12月26日復查決定）。

原告不服提起訴願，經訴願機關財政部於95年5 月4 日第09500963號駁回原告訴願（下稱95年5 月4 日訴願決定，均附於處分卷第185-211 、237-241 頁）。

⒋原告不服訴願決定，以其於期限內補繳應扣未扣稅款，並於期限內補報扣繳憑單程序，依所得稅法第114條第1款前段規定，應處1 倍罰鍰，不應逕予3 倍罰鍰，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第2220號判決認定與上開規定不符，駁回原告之訴；

原告復提起上訴，亦經最高行政法院98年度判字第685 號判決駁回確定，該判決特別說明：「本件之繳款書繳納期限為93年7 月15日，後延至93年8 月25日，並於93年8 月2 日合法送達，有送達證書可稽，則上訴人申請復查期間應至93年9 月24日屆滿，惟其遲至94年2 月23日始申請復查，已逾前述法定期間，本稅部分具不可爭性之形式確定力，上訴人（指本件原告）提起本件訴訟後，所爭議者為罰鍰部分，自應以補稅確定為其裁判之基礎，繳納期限為93年7 月15日，後延至93年8 月25日，並於93年8 月2 日合法送達，有送達證書可稽，則上訴人申請復查期間應至93年9 月24日屆滿，惟其遲至94年2月23日始申請復查，已逾前述法定期間，本稅部分具不可爭性之形式確定力，上訴人提起本件訴訟後，所爭議者為罰鍰部分，自應以補稅確定為其裁判之基礎」等語。

依上述事件處理過程，原告補繳應扣未扣稅款部分，因其申請復查逾期，已為確定在案。

㈤原告雖主張：其90年間給付國外設備租金及管理費21,584,056元，非屬所得稅法第8條之中華民國來源所得，被告將該給付定性為勞務報酬或財產租金在先，於適用法律條款時，又將其定性為同法條之「其他收益」，為適用法令錯誤，被告之處分亦違反平等原則，應依同法第28條規定退還溢繳稅款4,316,811 元云云。

惟原告係以最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議決議、99年度判字第934 號判決及「財政部98年9 月3 日認定原則」為據，然前開決議等，均係於本件被告93年間查核原告所得後之另案解釋與判決，且上開決議及判決係以「在中華民國境外不屬所得稅法第8條第1款至第10款規定之所得，不得依所同法條第11款規定而認屬中華民國來源所得」為理由，而本件原告就其上開罰鍰處分申請復查及提起訴願時，復查及訴願決均認原告與CHOICE KEEN 公司倉儲服務整體資源，尚非單純在國外提供勞務或財產租金，依財政部92年7 月21日及92年10月16日函釋，核屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，原告於93年7 月15日曾函覆被告所屬松山分局稱CHOICE KEEN 公司於中華民國境內有營業代理，並已辦理營業代理人報備及結算申報事宜（該項報備因不符相關規定，經否准在案，附於處分卷第250 頁），原告於復查階段始稱系爭給付非屬中華民國來源所得，有被告94年12月26日復查決定及財政部95年5 月4 日訴願決定書可按。

因之，被告自始即不認原告給付CHOICE KEEN 公司之報酬為租金，此由本院95年度訴字第2220號判決記載：原告僱用職員陳美齡向被告所屬松山分局補辦扣繳憑單勾選租得，經被告人員請其更正，經陳美齡拒絕等情，亦可證明（附於處分卷第131 頁），原告稱被告認上開給付屬租金性質云云，為原告之誤解；

而原告於本件亦未就被告引用財政部92年7 月21日及92年10月16日函釋有何錯誤提出說明，故原告主張被告適用法令錯誤，並不可採。

六、綜上所述，原告對被告就其給付CHOICE KEEN 之給付適用法令錯誤云云，並不足取。

原處分認本件無適用法令或計算錯誤情事、不符稅捐稽徵法第28條應退還稅款規定，駁回原告之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮
法 官 李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
書記官 何閣梅