臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,451,20110818,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第451號
100年8月4日辯論終結
原 告 陳冠憲
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 邱雅惠 （兼送達代收人）
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年1 月17日台財訴字第09900550420 號（案號：第09903352號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由甲、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。

乙、實體方面：

壹、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於94年間捐贈坐落桃園縣中壢市○○段695-1 地號土地（持分2 分之1 ，下稱系爭土地）予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額（下稱土地捐贈扣除額）新臺幣（下同）2,412,000 元；

嗣被告依據臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報及查得資料，查獲原告虛列系爭土地捐贈扣除額1,881,360 元，並漏報受扶養親屬賴郭金濤營利及利息所得合計9,607 元，經審理違章成立，除核定綜合所得總額7,229,377 元、綜合所得淨額5,771,084 元，應納稅額1,397,866 元外，並按所漏稅額686,829 元處以1 倍之罰鍰計686,829 元。

原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰1,446 元；

原告猶未甘服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀陳稱：按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為稅損稽徵法第48條之1 所明定。

次按「稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。

該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。

惟條文中所稱「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。

故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」

為財政部70年2 月19 日台財稅第31318 號函釋（下稱70年函釋）所明定。

二、原告於被告處分前已自動補報補繳，已符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定：「稅捐稽徵法第48條之1 自動補稅免罰規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。」

（一）系爭案已自動補報補繳：原告於97年5 月12日自動補繳並補報。

（二）系爭案未經檢舉：系爭案非經任何人檢舉之案件。

（三）系爭案未經調查：上述70年函釋所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。」

澎湖地檢署檢察官之並非「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，故系爭案符合稅捐稽徵法第48條之1 所稱「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。」

另澎湖地檢署在偵訊中檢察官已明確告知，「該案會遭調查係因地方政治角力兩派人馬爭論，造成不得不追查原告捐地之事實」，原告與檢察官達成共識後獲緩起訴處分，再此期間均未再接獲任何稅務機關通知漏稅事宜，即先行補稅更正原申報94年度之綜合所得稅，已明確符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補繳並申報之免罰規定，應撤銷罰緩685,385 元等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告則以：

一、依財政部70年函釋意旨，所謂檢舉，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。

故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，合先敘明。

二、查本件係澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦案件，該署於95年10月26日發現有利用捐地望安鄉公所逃漏所得稅之情事，於96年8 月間發現實際上利用此方式逃漏稅之人，並於97年3月25日分案，97年5 月20日偵結並認以原告緩起訴處分，依首揭規定，原告係於澎湖地檢署查獲後始補申報補繳稅款，核無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。

三、本件原告明知其94年間購入系爭土地之價格為530,640 元，卻於買賣契約書逕登載買賣價款為2,412,000 元，嗣將系爭土地捐贈予望安鄉公所，並將該不實之捐款金額登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，業經澎湖地檢署97年度偵字第302號緩起訴處分書認定在案，被告以原告94年度虛報土地捐贈扣除額1,881,360 元，並漏報受扶養親屬賴郭金濤營利及利息所得合計9,607 元之違章屬實，依行政罰法第7條第1條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

之規定，自應論罰，乃依首揭規定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數：「虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。」

按重行核算所漏稅額685,383 元處以1 倍之罰鍰685,383 元，業已考量原告違章程度而為適切裁罰等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告綜合所得稅結算申報書、核定通知書及澎湖地檢署97年度偵字第302 號檢察官緩起訴處分書影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原告得否主張依稅捐稽徵法第48條之1 規定補稅而予以免罰？檢察官之開始偵查是否為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所謂之「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」？

二、就同一行為原告已受緩起訴處分，再予科罰有無違反一事不二罰之原則？

三、原告有無漏稅之故意或過失？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」

（二）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

（三）行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。

前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之」，財政部92年函釋稱：「一、自93年1 月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之規定核實減除；

……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。

該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」

，及財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋稱：「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義乙案。

說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。

檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。

因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』

」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

二、原告無稅捐稽徵法第48條之1 （免罰）適用，該條所謂之「調查」，包含檢察官所進行之調查在內：

（一）原告雖於97年5 月12日自動補繳並補報，惟查本件係澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦案件，於97年3 月25日分案，於97年5 月20日緩起訴處分偵結，有法務部檢察書類查詢系統查詢結果可憑，可知原告係於澎湖地檢署開始偵查後始補申報補繳稅款，核無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。

（二）原告雖主張稅捐稽徵法第48條之1 所謂之「調查」，不包含檢察官所進行之調查在內云云，惟查「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。

該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。

惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。

故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經『有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件』，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」

為財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函釋在案。

上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用（最高行政法院96年度判字第1921號判決參照），本件澎湖地檢署檢察官屬「有權處理機關」，其已於97年3 月25日分案偵查，自屬經檢舉之案件，原告尚無稅捐稽徵法第48條之1 免罰之適用。

三、就同一行為原告已受緩起訴處分，再予科罰並未違反一事不二罰之原則：

（一）按刑事訴訟法第256條：「（第1項）告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後，得於7 日內以書狀敘述不服之理由，經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請再議。

但第253條、第253條之1 之處分曾經告訴人同意者，不得聲請再議。

（第2項）不起訴或緩起訴處分得聲請再議者，其再議期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長，應記載於送達告訴人處分書正本。

（第3項）死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第253條之1 之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」

；

第260條規定：「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：一、發現新事實或新證據者。

二、有第420條第1項第1款、第2款、第4款或第5款所定得為再審原因之情形者。」

，可知不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑相同，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴性質上為附條件不起訴處分。

既然緩起訴處分確定後，其效力即與不起訴處分相同，當然不生刑罰效果，且如緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253條之3 參照），且如檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律或自治條例規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應由行政機關依職權予以撤銷（參見林錫堯大法官著行政罰法，94年6 月初版1 刷，第47、48頁），亦不生一事二罰之問題。

（二）又於緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分或義務勞務，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其金額支付或勞務提供之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」，臺灣高等法院台中分院交通法庭裁判見解（95年度交抗字第477 號裁定），雖認駕駛人經檢察官作成命履行一定負擔之緩起訴處分後，不得再處以行政罰，乃刑事法庭之個案判斷，尚無以拘束本院（最高行政法院100 年度判字第114 號號判決參照）。

四、原告有漏稅之故意過失：

（一）查財政部上開94年2 月18日以台財稅字第09404500070 號函所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。

（二）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，原告購得地主楊淑芳所有坐落桃園縣中壢市○○段695-1 地號土地，原告明知購買前揭土地之交易價格僅50餘萬元，卻於買賣契約登載不實買賣價款為2,412,000 元，並將所購得之土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所，作為原告94年度綜合所得稅列舉扣除額項目，逃漏綜合所得稅，案經澎湖地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，有該檢察署檢察官97年度偵字第302 號緩起訴處分書可稽。

足見原告購買土地捐贈政府，係基於租稅規劃目地，且該土地取得成本遠低於公告現值，不符財政部94年函「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應「研析具體意見專案報財政部核定」，亦不得逕以原告主張之以捐贈土地之土地公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，原告就漏報或短報所得額，縱無故意亦有過失，應予裁罰。

（三）原查以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報受扶養親屬賴郭金濤營利及利息所得合計9,607 元，並虛列捐贈系爭土地予望安鄉公所之土地捐贈扣除額1,881,360 元（列報數2,412,000 元－核認數530,640 元），致漏報所得稅額686,829 元，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計686,829 元。

惟原查漏稅額計算錯誤，復查決定乃重行核算漏稅額685,383 元，並處以1 倍之罰鍰計685,383 元，准予追減罰鍰1,446 元，係已考量原告違章程度而為適切裁罰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜
法 官 畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
書記官 簡若芸