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臺北高等行政法院判決
100年度訴字第619號
100年7月28日辯論終結
原 告 百慕達商泰科資訊科技有限公司台灣分公司
代 表 人 李禎馥（經理）住同上
訴訟代理人 黃麗容 律師
許祺昌 會計師住臺北市信義區基隆路1段333號國
複代理人 高文心 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 陳鳳如
陳昆卿
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年2 月14日台財訴字第09913028490 號（案號：第09902548號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）9,834,336 元，經被告按書面審核暫依申報數核定，嗣經查得原告自89年度起帳列商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，乃重行核定各項耗竭及攤提為0 元，應補稅額2,458,583 元。
原告不服，申經復查及訴願未獲變更，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本案商譽攤提係於89年及90年間因併購而產生，原告帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件符合行為時所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定，並送經被告審查無誤並予核認在案：①原告帳上之商譽，係於89年及90年因美商泰科集團（TYCOELECTRONICS CORPORATION ）對美商伊頓集團（EATON CORPORATION ）展開全球併購而產生。
原告係依當時經評估後總計114,962,621 元，除取得台灣伊頓股份有限公司（下稱台灣伊頓公司）公平價值15,125,248元之資產及負債外，差額99,837,373元即為商譽。
⒈查美商泰科集團著眼於本身產品的垂直整合，並快速地擴充產品線，提升公司於開關市場的開發及營業績效，於89年及90年併購美商伊頓集團，以取得電動開關產品之生產技術及設備與市場及客戶之經營。
⒉依前述雙方當事人所訂全球併購合約規定，美商伊頓公司之台灣子公司「台灣伊頓公司」須：A.將「電動工具開關（Power Switch）」產品線相關之機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予原告，並於89年12月22日生效。
B.隔年復將另一產品線「搖頭開關（Rocker Switch ）」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予原告，並於90年4 月23日生效。
⒊因於併購後，始得知台灣伊頓公司之下游加工廠鈞鏗企業股份有限公司（下稱鈞鏗公司），有代台灣伊頓公司支付模具維修費及備料等合計8,181,998 元。
然因已併購完成，鈞鏗公司乃請求原告支付該款項。
⒋是上述兩次併購係當時經評估後總計以114,962,621 元（含支付鈞鏗公司8,181,998元 ），出價取得台灣伊頓公司公平價值15,125,248元之資產及負債。
惟當時（即89年、90年）國內尚未有併購之相關法令，故依一般買賣方式，由台灣伊頓公司開立114,962,621 元發票（其中8,181,998 元由鈞鏗公司開立）交付與原告。
該出價與取得資產公平價值之差額99,837,373元，原告帳列為無形資產，按年以商譽攤銷。
②該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外全球大廠之交易習慣，除備有相關合約外，必備有可辨認資產公平價值或其他客觀之鑑價報告（並非行為時我國稅法規定之必備文件），當時（即89年、90年）原告帳列無形資產（攤列商譽），其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，並送經稅捐稽徵機關審查無誤並予核認在案，合先敘明。
又原告業已提示母公司之全球併購協議合約書、統一發票、併購各細項資產（負債）帳面價值及公平價值對照表（下稱公平價值對照表）等供被告查核，實已舉證證明系爭商譽之存在及其評價基礎。
⑵復查決定及訴願決定皆以未能提示鑑價報告及被併購公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核為由，否准核認系爭商譽攤提9,834,336 元，應有以下之違誤：①本案既屬已核課確定案件，依稅捐稽徵法第1條之1 規定及行政院61年6 月26日台財第6282號函令意旨，不應再予核課，以維行政處分已確定之法律秩序：⒈查本案商譽攤提係於89年、90年間因併購而產生，帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，並經被告審查無誤並予核認在案，依稅捐稽徵法第34條第3項之規定，即屬核課確定之案件，且相關憑證早已逾越保存期限。
縱然其後財政部發布95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函（下稱財政部95年函釋），解釋併購案件核認商譽時，可參考公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項之查核規定。
惟依行政院61年6 月26日台財第6282號函令之意旨，財政部95年函釋並不能適用於本件已核課確定之案件。
⒉再者，本件乃於89年、90年即已完成併購並列報商譽，而嗣後被告依財政部95年函釋，要求原告提示行為時並無要求之鑑價報告、被併購公司可辨認資產公平價值資料，顯見財政部95年函釋乃加諸本件併購行為時所無之要求，故財政部95年函釋不利於原告，不應適用於本案（最高行政法院98年度判字第1242號判決意旨亦採此見解）。
②系爭商譽之攤提，因行為時所得稅法及查核準則已有明確規定，即不得再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之依據：⒈復查決定及訴願決定以原告未依財務會計準則公報第25號規定，對取得之可辨認資產及承擔負債之公平價值與收購成本逐項衡量，亦未提示鑑價報告供核，否准原告商譽攤提之認列。
惟查本案屬營利事業所得稅商譽攤銷數之認列，所得稅法及查核準則相關條文均明文規定無形資產應以出價取得者為要件，亦即屬出價取得者依法即可攤銷商譽。
又依查核準則第2條第1項規定，於查核營利事業所得稅案件時，如所得稅法及查核準則已有規定者，即應依所得稅法及查核準則相關規定辦理。
⒉是本件於89年、90年併購時，依據行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，已足以規範爭商譽應如何攤提，被告不得嗣後再以財務會計準則公報規定之事項，作為認剔之依據。
③再者，財政部95年函釋說明2 所揭示：「商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題。
惟可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」
惟公司申請登記資本額查核辦法，係規範公司登記之委託審核，若違反查核辦法之規定，僅止於公司未完成資本額登記，自當依公司法相關規定予以裁罰；
本案係屬營利事業所得稅商譽攤銷數之認列，系爭商譽如何攤提，行為時所得稅法及查核準則已有明確規定，已如上述。
且公司申請登記資本查核辦法係在91年3 月6 日發布，本件併購時並無該公司申請登記資本查核辦法。
如此，更得證明財政部95年函釋實不應適用於本案。
⑶鑑於併購雙邊談判之實證特徵，原告業已提出統一發票等資料，證明原告併購成本支出之真實性，實不須進一步證明成本支出之合理性，此見解業經鈞院98年度訴字第1547號判決肯認：①揆諸鈞院98年度訴字第1547號判決意旨，倘併購成本之真實性可以確定，而稅捐機關又無法證實有「關係人交易」之情況下，實無理由再要求交易之買方或賣方去證明成交價格之合理性。
②原告所提出之發票總金額雖為108,004,748 元，略低於併購價格114,962,621 元。
惟此乃因依商業會計法第38條規定各項會計憑證僅須保存5 年，而此併購案自89年及90年起算，已逾5 年之憑證保存年限，部分發票業因年代久遠而佚失，且此併購金額之真實性亦可由賣方台灣伊頓公司申報（當時依法亦應檢附相關憑證）之營業稅及營利事業所得稅佐證。
原告實已舉證證明此價格之合理性，此亦為鈞院99年度訴字第1249號判決（此為與本案同一原因事實下，就92年商譽攤提爭議所下之判決，下稱92年度判決）所採。
是以，復查決定及訴願決定認原告提出之發票、台灣伊頓公司申報之金額無可採，卻又未能提出具體證據，僅空言否認，已破壞我國之「課稅憑證制度」（司法院釋字第685 號解釋理由書），實難讓人甘服。
⑷又縱認本件併購交易係因原告集團母公司與伊頓集團簽訂主約，再由主約之購買總價分配予全球各關連子公司而屬關係人交易，惟依所得稅法第43條之1 ，亦應由被告負舉證及調整之責，實無逕將商譽全數剔除之理，即使本案係因由集團母公司先訂立主約後，再由原告訂立子約，而屬不合營業常規之交易，惟依所得稅法第43條之1 規定，亦應由被告負舉證責任並經財政部核准後始得調整，實無逕予全數剔除之理，此亦有92年度判決揭示綦詳。
⑸再者，原告所提示之證據資料，已足證明系爭併購所取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之衡量，已符合行為時之財務會計準則第25號公報規定：①倘本案應適用財政部95年函釋解釋內容，則原告系爭併購案，所應適用之財務會計準則第25號公報，應以85年3 月7 日公布為準據（下稱行為時財會準則第25號公報），合先敘明。
②系爭併購而取得資產與負債之公平價值，依行為時財務會計準則第25號公報規定，只要能客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值即可，並未要求被併購公司之逐項可辨認資產均應取得專業鑑價資料或獨立專家之評價報告。
是以原告所提示因系爭併購所取得無形資產及公平價值明細表、美商泰科總公司所為調整系爭併購之淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額得否允當表達其公平價值，並以其差額作為商譽入帳，實已符合行為時財會準則第25號公報規定。
③退步言之，縱被告認定原告未就所購台灣伊頓公司各項可辨認資產之個別公平市價詳予評估，惟其爭議者，應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配之問題，而非將商譽全數不予認定，是以被告逕自將商譽全數予以剔除之作法，實難謂其適法：⒈依行為時財務會計準則第25號公報規定，係按併購所支付之成本價格（下稱X ），超過所取得可辨認資產公平價值（下稱Y ）之部分認列商譽（下稱Z ）。
此亦為最高行政法院闡釋因「商譽」發生稅務爭訟時，運用之說理模型（最高行政法院100 年度判字第727 號判決）Z＝X－Y ＝114,962,621元－15,125,248元 ＝99,837,373元⒉商譽攤提是否認列，首應先確定X ，即併購所付出之成本價格。
又商譽攤提為計算所得稅額之減項，原則係由原告負證明責任。
惟原告要證明X 的事項，依最高行政法院闡釋之見解，僅須證明成本支出之真實性即可，並不須進一步證明成本支出之合理性。
除非被告先舉反證，證明併購雙方為關係人或有其他利害關係，使法院對於交易是否出於單純之併購產生懷疑，原告方有進一步證明X 合理性之必要。
然查，被告在答辯狀中已明述不爭執泰科集團與伊頓集團非關係人交易，故原告僅須證明成本支出之真實性即可。
⒊而針對原告證明成本支出之真實性之部分，原告業已提示台灣伊頓公司因收受併購價金而開立之統一發票（含鈞鏗公司請求原告給付台灣伊頓公司所積欠之模具維修費及備料之發票），至少依原告所提示之統一發票所載金額，難謂原告未舉證證明併購價格之真實性。
⒋又針對Y 的部分，即代表被併購公司各項資產之公平價格，原告已提出因併購台灣伊頓公司所取得之公平價值對照表、泰科集團於併購時所為調整系爭併購之淨資產報表，以證明Y部分之估價金額。
依最高行政法院所闡釋，Y為計算所得減項之減項，故應由被告負擔舉證責任，換言之，當被告不能證明原告之估價偏低時，即應以原告之估價為準，蓋該等資產公平價值介於客觀發現與主觀評價之間，有其證明上的難度，如轉由原告舉證，則原告將面臨怎樣舉證都有被挑剔之困境，故不容許舉證責任之轉換。
是以，被告如認定原告所提示併購資產之公平價值顯有低估時，應負舉證證明實有低估，而不得僅以原告以帳面價值認定為公平價值即認定原告對於併購之資產無公平價值之衡量，而逕自將商譽攤銷全數剔除。
⒌此外，對於Y 公平價格之評量，固然要以合併時點之資產市價為主要標準，而與編制資產負債表時主要採取之「歷史成本法」不盡一致，但期間之差異應不至於太大。
退而言之，就算在併購當時沒有依公平價值之衡量編列，事後也不是不可以補編。
況且，被告從未對原告所提出之公平價值對照表指摘其中哪些資產是低估而影響商譽之攤提金額；
其否准商譽攤銷的認列，僅係以原告不能證明所支付之價格合理性，以及公平價格並未依財務會計準則第25號公報衡量，即全盤否認原告在此併購案中所產生之商譽。
然而，這樣的論點，已遭鈞院以判決指正其謬誤，指明被告此論理方式，與財政部95年函釋之商譽認定方法，顯不相符，應予撤銷。
⒍復原告所支付之併購對價，實源於併購協議主約之購買價格的分配，原告業已舉證X 價格之真實性，倘若被告認定原告就X 所舉證之併購價格不合理（即不合營業常規），則該併購價格之分配，屬集團內部協商，故鈞院關於本案相同案情之92年度判決，認定此乃關係人交易，被告若認定原告舉證之併購價格不合常規，則應依所得稅法第43條 之1 調整之，而非逕以「X 、Y 不明，故Z=0 」的方式盡數剔除原告之商譽攤提。
⒎再者，並非每件併購案都可以成功為取得併購資產之公司帶來相應之超額利潤，此乃商業法則。
如嗣後之演變，發現併購之資產並不能使原告創造對應商譽之利潤時，被告可以採取的作法為要求併購者承認決策錯誤，一次認列「商譽減損」之損失，此亦屬最高行政法院所闡釋，供鈞院卓參。
⒏由上可知，若X 未有爭議，則只是Y 公平價值是否合理衡量之問題。
因本件並未併購可增值之資產，故Y 的最大值即為其帳面價值，而本件Y 的帳面價值亦低於X ，故一定會有Z的存在。
意即本件爭議者，應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配之問題，如果被告認為該Y 之公平價值應高估，讓商譽減少，則原告各期之資產折舊、攤提、耗竭也會對應提高。
是被告未予詳究原告所提示之資料，逕自將商譽全數予以剔除之作法，實難謂其查核已符合行為時財會準則第25號公報規定。
⑹復訴願決定以原告僅收購台灣伊頓公司之「電動工具開關」及「搖頭開關」2 條產品線而非整個企業，基於商譽與企業不可分割之特性，否准認列系爭商譽之攤銷，實有違誤：①商譽僅係會計學上創造出來用以歸類因併購而支出之金額與可辨認淨資產價值間差額的會計科目，雖有論者嘗試提出合理化之事由，惟皆僅為猜測、例示，仍無法用以說明所有情形，此亦為會計學上根本不辨認商譽產生原因，而逕以此科目認列差額之理由。
②又縱如訴願決定理由所言「按企業合併所取得之商譽，代表收購公司對無法個別辨認且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款，而未來經濟效益『可能』歸因於該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之綜效」。
查本併購案之購買標的亦非僅為兩條產品線之機器、設備，而係包括客戶名單、供應商名單等，實已涉及良好之顧客關係，而足以產生商譽。
③再者，被告所謂商譽具有與企業不可分割之特性，亦顯與下述法律規定、司法實務見解以及財務會計準則之釋例相悖：⒈依企業併購法第35條、第4條第2款、第4款及第28條第1項規定因併購產生之商譽得予攤銷，而自該法之相關條文可知，所謂之併購並不限於併購企業整體，縱僅收購部分資產，仍得逐年攤銷商譽。
故商譽並非如同被告所述，具有與企業不可分割之特性。
⒉再者，最高行政法院99年度判字第1355號判決亦認「公司之間無論係以購買法實行企業合併或直接收購對方之資產，其產生之商譽成本之認列，……」（本案之併購發生於88年，亦尚無企業併購法），更可證明即便只為資產之收購，亦可產生商譽。
⒊復由財務會計準則第7 號之釋例暨第30號公報之釋例及財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074 號解釋函內容以觀，亦皆明揭商譽之產生並不限於併購企業整體之情形。
⑺被告以「本件併購案之賣方台灣伊頓公司係以開關、插座製造為業，買方原告係於90年3 月16日新設立，為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司，揆其設立迄今，皆以經營電子材料、設備批發為業，則其購買之生產線用途為何？該支出之必要性及是否為經營本業及附屬業務所需？取得之可辨認資產（含原料、在製品、機器設備等）是否繼續投入生產製造，以獲取營業收入，即非無疑。」
為由否准原告併入2 條生產線並非原告業務所必須云云，實有違誤：①原告為外國泰科集團公司之在台分公司，僅在業務範圍之訴訟上有當事人能力，並無獨立享受權利及負擔義務之能力。
故對於本案系爭併購協議並無主導權，僅係被動依照外國總公司協議之併購內容，履行該外國公司依併購協議在台灣應履行之權利義務。
是以，原告係依已提示之「電動工具開關」合約、「搖頭開關」合約取得「電動工具開關」、「搖頭開關」等台灣伊頓公司主要營運資產（其中包含有形及無形之資產內容）。
②再者，併購交易顯具有「搭售」之性質。
意即併購交易之雙方並非將企業內之個別資產（包含有形及無形）一一拆開議價，而是將所有資產合併為一個標的，作為議價基礎，併予出售；
如同本案，生產線只是製造產品，產品如僅係製造而未銷售，充其量只能造成存貨，無法替企業帶來收益；
而能為企業帶來實質收益的，是將生產線所製造之產品銷售出去，能銷售出去就必須要有銷售對象，而原告僅是以買賣、批發為業，開發銷售對象不易，如能獲得現成之銷售對象，則對原告之收益則有大大助益，惟如欲獲得台灣伊頓公司之銷售對象，依泰科集團與伊頓集團雙方議價結果，須併同收購該2 條生產線所有資產（此乃併購之搭售性質）。
故原告雖非製造業，原無須購買生產線，然依併購之搭售結果，仍須支付對價取得台灣伊頓公司之「電動工具開關」、「搖頭開關」等生產線之機器設備、存貨等，此為併購之商業特性，不能以此即非難原告所購入者並非原告營業所必須。
③是原告併購台灣伊頓公司2 條生產線，所為獲取者並非單純之生產機器設備、存貨等緣由已如上述，此乃基於併購之搭售特性，故被告指摘原告併入之2條生產線並非原告業務所必須，實有誤解。
⑻縱退萬步言，以被告之立場認定本件併購案並未產生商譽，惟被告亦應按行政程序法第9條及第36條依職權將該筆金額改列為營業權，而非逕予剔除：①營業權之成立，應著眼於其財產之獨立價值，即就營業之規模布置及其營業客觀之具體化，認為係一獨立之無體財產權（史尚寬，債法總論第135 頁）。
本案中台灣伊頓公司移轉予原告之權利義務包含「電動工具開關」及「搖頭開關」2 條生產線上之設備、原物料、市場客戶、供應商名單等各種有形無形資產及相關之負債，原告因此取得台灣伊頓公司主要資產及營運業務，並得以原狀態繼續經營，此係屬營業讓與之情形，而與單純購買有形資產之情況顯不相同。
有95年9 月8 日財北國稅法字第0950245142號復查決定書可參。
②縱原告將「營業權」誤植為「經營權」，被告亦得依職權予以調整：⒈「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」
為行政程序法第9條及第36條所明定。
⒉承上說明，縱以被告立場認定本案無商譽之存在，惟應存有營業權，原告倘將其名稱誤植為經營權，被告仍應依職權將該筆金額調整至適當項目，而非逕予全數剔除。
⑼綜上，原處分否准原告之商譽攤提難謂適法妥適，訴願決定亦未究查實情，率予維持被告違法之行政處分，亦有違法不當，應併予撤銷。
因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段及第22條第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。
……」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
次按所得稅法第38條、第60條及第83條第1項規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失。」
、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。
前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。
攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。
但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。
二、著作權以15年為計算攤折之標準。
三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」
及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
又按行為時查核準則第2條第1項、第2項及第62條、第96條第3款第4目暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下稱會計帳簿憑證辦法）第26條第1項前段、第27條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。
營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」
、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」
、「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）……（四）商譽最低為5年。」
、「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存10年。
……」及「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存5年。」
末按財政部95年函釋：「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。
（二）商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」
⑵本件原告係經營電子材料、設備批發買賣業，94年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提9,834,336 元，被告初查按書面審核暫依申報數核定，嗣經就原告提示之說明書、89年12月22日資產購買協議合約書影本或電腦檔、統一發票明細、公平價值對照表等資料查核：①因原告仍未能提示鑑價報告及被併購台灣伊頓公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核，致系爭商譽價值無從審酌，被告原查依首揭規定，核定各項耗竭及攤提為0 元，並無不合。
②又原告如期於96年3 月1 日辦理94年度營利事業所得稅結算申報，核課期間應至101 年2 月28日屆滿，本件稅額繳款書已於98年6 月17日合法送達，尚未逾首揭規定之稅捐核課期間；
且原告既仍按年帳列系爭商譽之攤銷，核屬未結會計事項，相關會計憑證自應依規定繼續保存俾供查核，主張核不足採。
③另營業稅與營利事業所得稅分屬不同稅目，稅捐主體、客體及課稅範圍均不相同，被併購之台灣伊頓公司已依規定開立發票並報繳營業稅及營利事業所得稅，與本件系爭商譽攤折，係屬二事。
⑶納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，有改制前行政法院58年判字第31號判例可資參照。
稽徵機關就營利事業所得稅結算申報案件，縱依納稅義務人申報資料以書面審查方式暫行核定，惟如於稅捐核課期間內，經抽查發現有應徵之稅捐者，為維持課稅公平，仍應依首揭稅捐稽徵法第21條第2項前段規定核課。
本件原告94年度列報各項耗竭及攤提9,834,336 元，雖前經被告書面審核，暫依申報數核定在案，惟原告據以列報各項耗竭及攤提之商譽，既經被告於查核原告95年度案件時發現其未能提示資料證明存在事實，不符合商譽攤折之構成要件，則被告於核課期間內重行調查核定各項耗竭及攤提0 元，於法自無不合，尚無稅捐稽徵法第1條之1 及行政院61年6 月26日台財第6282號令規定適用疑義。
另原告主張相關憑證早已逾越保存期限乙節，查本件系爭商譽原告既仍按年攤提在案，核屬未結會計事項，依首揭會計帳簿憑證管理辦法第26條及第27條規定，原告就據以列報各項耗竭及攤提之商譽相關文據，本即負有保存及提示供核之協力義務，原告訴稱本件已逾憑證保存期間，洵無足採，合先敘明。
⑷營利事業之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，有關無形資產應註明評價基礎，行為時商業會計處理準則第19條第4項即有明文規定，至於商譽價值之衡量，依行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量，所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項分別予以衡量，而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方為商譽；
另公司申請登記資本額查核辦法雖係於91年3 月6 日始發布施行，惟該查核辦法第6條第8項後段規定與前揭商業會計處理準則及財務會計準則公報第25號公報規定之公平價值衡量意旨相同，合於會計實務，被告參酌適用並無不合。
⑸另財政部95年函釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第60條規定無形資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），無違法律保留原則，自得援用，且其函釋內容，僅係重申商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題，可參考「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽」之查核規定，合於會計實務，自得予以參酌適用，雖其發布於本件之併購時點之後，惟該函釋揭示之公平價值衡量之觀念，並非不得予以參酌適用。
⑹按商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之綜效，其價值難以明確單獨計算。
因此，商譽的特性之一，為與企業的不可分性，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。
依據一般公認會計原則，亦僅購入之商譽可以認列，自行發展之商譽不能認列。
本件原告列報之商譽，係源於收購台灣伊頓公司之「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線，惟「電動工具開關」及「搖頭開關」兩條產品線，僅是台灣伊頓公司之一部分，未符合商譽具有與企業不可分割之特性，準此，原告既係收購台灣伊頓公司兩條產品線，而非整個台灣伊頓公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，則原告以併購價格114,962,621元，取得台灣伊頓公司「電動工具開關」及「搖頭開關」2 條產品線之機器設備、存貨等淨資產價值計15,125,248元（含支付鈞鏗公司備料及模具維修款8,181,998元），將兩者之差額99,837,373元逕認列為商譽，即非妥適。
⑺茲就「收購成本」及「取得可辨認淨資產公平價值」說明如下：①收購成本：查收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷。
本件原告因併購取得之有形淨資產僅15,125,248元，支付購買總價達114,962,621 元，惟原告於起訴時仍僅提示併購相關合約影本及合約電腦檔案、統一發票影本、商譽金額計算過程及與美商泰科總公司往來有關資產購買合約部分調整事項文件，並未提示各項受讓資產項目逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料及具體說明其取得之無形資產內容為何，尚難證明收購成本之合理性。
況原告主張之併購價格114,962,621 元，與提示取得台灣伊頓公司及鈞鏗公司之統一發票金額合計108,004,748 元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998 元）並不相符，且被告經調閱本件交易雙方之營業稅申報檔案，台灣伊頓公司及鈞鏗公司於系爭年度開立予原告之統一發票金額合計亦僅為108,004,748 元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998 元），有營業稅年度資料查詢逐筆發票明細附案可稽，原告所稱本件已提供統一發票等證據，足證併購成本真實性，被告實無理由要求原告說明併購價格之合理性等語，顯不足採。
②取得可辨認淨資產公平價值：企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定，至公平價值之衡量，該公報第18段已有詳盡之規定。
是以企業於合併前即應就企業價值及可辨認資產及承擔之負債逐項評價，以正確登載收購之各項可辨認資產及負債項目。
然查：⒈原告提示之商譽金額計算過程僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。
⒉又提示之美商泰科總公司所為調整系爭資產併購之淨資產報表影本，依其調整事項均記載為未按美國一般公認會計原則編製，且列示金額亦無法與提示之資產購買合約相互勾稽，亦非遵循行為時財務會計準則第25號公報辦理。
從而，本件原告僅泛稱該併購案係屬全球電子業界之一大併購案，依國外大廠之交易習慣，除相關合約外，必備有可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告，惟原告迄未能提示該公平價值衡量之鑑價報告或其他評估之詳細資料以供查核，是原告主張其所取得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合行為時財務會計準則第25號公報規定，即屬無據。
本件因原告迄未能盡協力義務提出所取得可辨認淨資產公平價值之客觀合理評估資料，致被告無從審酌，則其主張因併購生產線之收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，即難信為真實。
③商譽為無形資產，無形資產既為無實體存在且效益超過1年以上，斷非可與其他可辨認資產價值混淆，要無以其帳上商譽因否准認列，而得為其他可辨認資產價值之調增，系爭費用原告係帳列商譽按年攤折，與其他可辨認資產之折舊、攤提、耗竭係屬二事，故原告主張本件應僅為可辨認資產之個別公平市價間應如何分配問題，如果被告認為該公平價值應高估，讓商譽減少，則原告各期之資產折舊、攤提、耗竭也會對應提高云云，核無足採。
④有關企業合併產生之商譽評價，須就所取得可辨認淨資產之公平價值，按財務會計準則公報第25號規定作公平客觀之衡量，始能公允反映企業價值，有最高行政法院99年度判字第1195號及99年度判字第1355號判決暨鈞院99年度訴字第384 號、第1435號及第1536號等判決可資參照；
至原告所指鈞院98年度訴字第1547號判決，係屬個案判決，並非判例，無比附援引之必要，且經財政部臺灣省北區國稅局提起上訴，案正繫屬最高行政法院審理中，併予陳明。
而原告補充理由狀所訴之最高行政法院100 年度判字第727 號判決，係有關原和信電訊股份有限公司原以出價取得東榮國際電信股份有限公司股權後，嗣與東榮公司合併（東榮公司為合併消滅公司）而產生之商譽爭議，與本件案情迥然不同，自不得比附援引。
⑻另就原告主張美商泰科集團著眼於本身產品之垂直整合，快速擴充產品線，提升公司於開關市場之開發及營業績效，遂於89年12月底併購美商伊頓集團，以取得電動開關產品之生產技術及設備與市場及客戶之經營，依雙方所訂全球併購合約規定，台灣伊頓公司須分別讓售「電動工具開關」及「搖頭開關」之生產線予原告，且原告於併購後，始得知鈞鏗公司有代台灣伊頓公司支付維修費及備料云云乙節，經查：①營利事業支出於稅務申報上得否認列，應視其支出之必要性及是否為業務所需？蓋基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除，所以縱使系爭支出不得認列為商譽，非必即可將該筆金額調整至其他項目認列，合先敘明。
②本件併購案之賣方台灣伊頓公司係以開關、插座製造為業，買方原告係於90年3 月16日新設立，為經濟部核准認許之外國公司在臺分公司，揆其設立迄今，皆以經營電子材料、設備批發為業，則其購買之生產線用途為何？該支出之必要性及是否為經營本業及附屬業務所需？取得之可辨認資產（含原料、在製品、機器設備等）是否繼續投入生產製造，以獲取營業收入，即非無疑。
③再以原告自設立之90年度起，迄截至本件提起行政訴訟之日止之各年度（90至98）已辦理營利事業所得稅結算申報之營業成本明細表觀之，亦皆僅列報買賣業之進銷成本，並未有製造業之製造成本支出，則其所併購之生產線，原告顯自始即未投入生產製造，原告因生產線移轉而支付之併購價款，自難謂為經營本業及附屬業務所需之費用，依首揭所得稅法第38條及查核準則第62條規定，即不得列為費用或損失。
④又原告補充理由狀進一步主張，系爭併購交易具有搭售性質，因開發銷售對象不易，如欲獲台灣伊頓公司之銷售對象，須併同收購該「電動工具開關」及「搖頭開關」之兩條生產線云云。
⒈按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」
為查核準則第62條所規定。
又收入與成本費用配合原則適用時，應著重其關連性，如為經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相對應之收入，自無列為營業費用或損失予以減除可言。
⒉依原告起訴理由主張及提示之合約資料，其於89年12月即進行台灣伊頓公司「電動工具開關」產品線之購買，復於90年4 月25日簽約購入另一產品線「搖頭開關」之機器設備及存貨等，本件原告既係於90年3 月16日始新設立之公司，其於公司籌設及併購生產線階段，理應對企業定位、營業項目、行銷策略及未來獲利能力等詳為評估規劃，況且電動工具及搖頭開關之「生產製造」與「電子零件之經銷批發買賣」，此兩者之實質營運及顧客關係迥異，原告補充理由主張系爭併購交易具有搭售性質，原無須購買生產線，因開發銷售對象不易，如欲獲台灣伊頓公司之銷售對象，須併同收購該「電動工具開關」及「搖頭開關」之兩條生產線，並提出於併購案中取得之台灣伊頓公司客戶名單為證，惟查：A.原告提出之34家客戶名單，其中僅聖傑機器工業股份公司於89年度有向台灣伊頓公司進貨510,000 元（88年度查無進貨資料），其餘公司均非屬台灣伊頓公司88及89年度所開立三聯式發票之銷售對象，有台灣伊頓公司88及89年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細可稽，況「客戶名單」尚非台灣伊頓公司所得控制或處分交易，依行為時商業會計處理準則第19條第1項及第4項規定「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；
……無形資產應註明評價基礎，……其攤銷期限及計算方法應予註明」，本件原告並未舉證釋明其取得之客戶名單受法定權利之保護或有其他控制方式，原告可充分控制該顧客關係、顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，而預期該客戶將於併購後持續與原告進行交易，原告當無從自此直接取得該無實體形式之非貨幣資產（即所謂無形資產），即未符合行為時商業會計處理準則第19條有關無形資產入帳規定。
B.原告雖另提出併購後之部分銷貨發票，惟此部分僅益徵原告取得之客戶名單與其實際銷售對象間乃存在甚大差異性，有原告90及91年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細可證，再以關於無形資產之範圍所得稅法第60條定有明文，該法條規定僅有營業權、商標權、專利權及各種特許權等，可依其取後法定享有之年數為計算攤折之標準，原告所提出之客戶名單，核非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，更無法享有年數，不符稅法上攤提要件。
⒊原告為電子材料零件批發經銷商，其補充理由狀進一步陳明，其原無須購買生產線，乃係為取得台灣伊頓公司客戶名單而為收購，惟客戶名單亦尚非所得稅法第60條所規定之無形資產範圍，不符稅法上攤提要件已如前述，與本件爭議類似案件，有鈞院98年度訴字第02400 號判決（益登科技股份有限公司－內容案關之所得稅法第60條無形資產之適用範圍及購買之代理產品線銷售關係尚非賣方所得控制或處分交易，非屬營業權範疇）可資參照，該判決業經最高行政法院100 年度判字第852 號肯認在案。
⑼按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，前開規定為行政訴訟程序所準用。
最高行政法院96年度判字第1932號及鈞院93年度訴字第03569 號、99年度訴字第1435號及第1536號等判決皆採認營利事業所得稅有關成本、費用及損失等應扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀舉證責任之見解，又稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。
稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537 號解釋意旨甚明。
本件系爭商譽之攤提為費用科目，屬稅捐扣減之事項，自應由主張該有利事實之原告盡其舉證責任，合先陳明。
本件因原告未盡協力義務提示相關評價資料，而負擔事實真偽不明之不利益結果，且原告一貫立場主張此併購交易，不論買賣交易雙方之母公司集團或原告與台灣伊頓公司間皆非屬關係人，故本件交易買賣雙方核非屬關係人交易為兩造所不爭，是原告主張本件併購成本，依所得稅法第43條之1 規定，應由被告負舉證及調整之責，即無可採。
⑽至原告指摘所謂商譽具有與企業不可分割特性，顯與法律規定、司法實務見解以及財務會計準則之釋例相悖部分，說明如下：①按企業併購法為規範企業併購之特別法，於91年2 月6 日經立法院三讀通過制定，並自發布日起施行，其立法目的係為利企業以併購進行組織調整，排除現行公司法及證券交易法等各種法律對於企業併、收購之障礙，發揮企業經營效率。
惟查：⒈本件原告之併購日期係發生於89及90年間，並無前揭企業併購法之適用。
⒉另企業併購法第35條雖規定「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」
，惟同法第41條亦規定「公司與外國公司進行合併、分割或依第27條、第28條及第30條第3項規定收購財產或股份者，第34條至第40條之規定，於該公司適用之；
第34條及第38條之規定，於該外國公司亦適用之。」
是以，外國公司就其在中華民國境內併購所能適用之租稅措施，僅限於該法第34條及第38條之規定，而無該法第35條商譽攤銷之適用。
⒊綜上，企業併購法既為企業併購之特別法，原告併購發生日係在該法公布施行之日前，且原告為外國公司在臺分公司，自無企業併購法第35條規定商譽攤銷之適用。
②另財務會計準則公報第7 號係規範合併財務報表之編製準則，該號公報第2 段已明文揭示「企業合併及其所產生影響（例如商譽）之會計處理，不屬本公報之規定範圍。」
、第30號公報係規範庫藏股票會計處理準則，均與企業合併應適用財務會計準則公報第25號公報規定無涉，原告顯有誤解。
另原告所指之財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074 號解釋函，有關一公司收購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用第25號公報。
其所謂組成「事業」定義為需具備投入（例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。
例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。
處理程序通常會予以書面化……）及產出之三要素，本件原告所購買之生產線是否符合上開函釋之「事業」定義，因原告並未舉證以證其說，即難認其主張為真實而比附參照。
⑾又原告主張，若以被告之立場認定本件併購案並未產生商譽，惟被告亦應按行政程序法第9條及第36條依職權將該筆金額改列為營業權云云，查：①本件原告因取得生產線而支付之併購成本，尚難認為係原告經營本業及附屬業務所需之支出，已如前述。
況所得稅法第60條所稱有攤折規定之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權利，此觀諸該法條之規定甚明。
而營業權按前開規定，既應源自於法律授予之權利，本件併購價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，原告係帳列「商譽」，惟審其因併購而取得之統一發票所載品名則為「經營權」，原告尚無法就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供相關明細資料供核，被告自無從審酌，而難核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件，故原告主張亦不足採。
②至原告所稱95年9 月8 日財北國稅法字第0950245142號復查決定書見解係屬個案，其內容與本件並不相同，自不得比附援引。
另與本件爭議類似案件，有鈞院97年度訴字第3176號及98年度訴字第74號判決，均肯認購買取得之無形資產應註明其評價基礎、併購當時對於買賣金額之考量及該買賣價格如何合理分配於各項買賣標的，因原告未能提供已合理衡量可辨認資產公平價值相關資料供核，致稽徵機關否准其各項耗竭及攤提認列，而駁回原告之訴。
⑿綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件兩造對相關數據均無爭執，但有三個層次的爭議：①是否已逾稅捐核課期間。
原告訴稱：本案既屬已核課確定案件，依稅捐稽徵法第1條之1 規定及行政院61年6 月26日台財第6282號函令意旨，不應再予核課，以維行政處分已確定之法律秩序。
被告辯稱：原告如期於95年3 月1日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，核課期間應至100年2 月28日屆滿，本件稅額繳款書已於98年4 月1 日合法送達，尚未逾稅捐核課期間。
②商譽攤提之核認（為本案爭執之核心）。
有以下之重心：1.原告帳列為無形資產每年據以攤提商譽，並稱其相關文件符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，是否有據。
2.原告主張併購雙邊談判之實證特徵，原告業已提出統一發票等資料，證明原告併購成本支出之真實性，實不須進一步證明成本支出之合理性，是否可採。
3.被告以原告未能提示鑑價報告及被併購公司帳列可辨認淨資產之公平價值等資料供核為由，否准核認系爭商譽攤提9,834,336 元（原處分卷P.166 ），是否合理。
即使原告未就所購各項可辨認資產之個別公平市價詳予評估，被告逕自將商譽全數予以剔除，是否允當。
4.被告以原告僅收購台灣伊頓公司之2條產品線而非整個企業，或核認併購2 條產品線，並非原告業務所必須，，否准認列系爭商譽之攤銷，是否妥適。
③若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權。
原告訴稱：以被告之立場認定本件併購案並未產生商譽，惟被告亦應按行政程序法第9條及第36條依職權將該筆金額改列為營業權，而非逕予剔除。
被告辯稱：原告尚無法就其所稱營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供相關明細資料供核，被告自無從審酌，而難核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件。
⑵就核課期間之爭執。
①按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。
……」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段及第22條第1款所明定。
②而原告如期於95年3 月1 日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，核課期間應至100 年2 月28日屆滿，被告就本件稅額繳款書已於98年4 月1 日合法送達，尚未逾首揭規定之稅捐核課期間，足堪認定。
因此，原告稱「本案商譽攤提係於89年、90年間因併購而產生，帳列為無形資產每年據以攤提商譽，其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，並經被告審查無誤並予核認在案」云云，實有誤解。
按稽徵機關就營利事業所得稅結算申報案件，縱依納稅義務人申報資料以書面審查方式暫行核定，若於稅捐核課期間內，經發現有應徵之稅捐者，為維持課稅公平，仍應依首揭稅捐稽徵法第21條第2項前段規定核課，自屬有據。
⑶就商譽攤提之核認：①按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。
前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。
攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。
但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。
二、著作權以15年為計算攤折之標準。
三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」
、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。
營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、……、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」
、「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5 年。」
及「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。
」分別為行為時所得稅法第60條、查核準則第2條第1項、第2項及第96條第3款第4 目及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項所規定。
又「（一）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。
（二）商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」
亦經財政部95年函釋在案。
②就財政部95年函釋而言，其實本質就是一種數據計算的思維，就瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值（可稱之為Y ）與收購成本（可稱之為X ）比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽（可稱之為Z ，而Z=X-Y ），這依行為時財務會計準則第25號公報規定，係按併購所支付之成本價格（亦即X ），超過所取得可辨認資產公平價值（亦即Y）之部分認列商譽（亦即Z ），此亦為最高行政法院闡釋因「商譽」發生稅務爭訟時，運用之說理模型（參見最高行政法院100 年度判字第727 號判決）。
因此，公司申請登記資本額查核辦法雖係於91年3 月6 日始發布施行，惟該查核辦法第6條第8項後段規定與前揭商業會計處理準則及財務會計準則公報第25號公報規定之公平價值衡量意旨相同，合於會計實務，被告參酌適用，自無不合。
故原告稱「本案商譽攤提係於89年及90年間因併購而產生，且公司申請登記資本查核辦法係在91年3 月6 日發布，本件併購時並無該公司申請登記資本查核辦法，亦無財政部95年函釋之適用」者，並無足採；
足徵原告稱其相關文件均符合行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，仍應更進一步說明並符合財政部95年函釋之要旨，始稱妥適。
③原告另稱「鑑於併購雙邊談判之實證特徵，原告已證明成本支出之真實性，不須進一步證明成本支出之合理性，此見解業經鈞院98年度訴字第1547號判決肯認」云云。
1.按本院98年度訴字第1547號判決所認企業併購模式之實證特徵有二：其一是，交易談判原則上是在「雙邊獨占」的架構下完成，最多也是「一邊寡占（買方），一邊獨占（賣方）」之架構，而絕對不會是自由競爭市場架構下之交易；
在獨占或寡占架構下之交易，因為沒有多數之買方及賣方，因此也沒有透過供需曲線決定的市場客觀均衡價格，其最終之約定價格取決於併購買方對被併購企業價值之主觀認知與買賣雙方之談判能力。
其二是，併購交易另一實證特徵則是具有「搭售」之性質，買賣雙方不是將企業內之各別資產拆解開來議價，而是所有資產合併成一個標的，作為議價基礎，而併予出售；
在這樣的交易模式下，企業內各別資產之買入價格即無法特定並各別計算。
2.所謂「雙邊獨占」，是買賣雙方均為獨占市場，買方獨占同時賣方獨占，可以假設世界上僅有一個蘋果（在公開市場之資訊內，整個市場上僅有一顆蘋果），此時持有蘋果之賣方就是唯一的供給者，就是賣方獨占市場；
而假設全世界只有一個人吃了蘋果不會過敏，這個人是惟一一個有需求的人，就是賣方獨占市場；
這樣的雙邊獨占才能說：無法透過供需曲線決定的市場客觀均衡價格，其交易之最終價格取決於併購買者對商品價值之主觀認知，與買賣雙方之談判能力。
但有重要的前提，是「這不是自由競爭市場架構下之交易」，若「賣方獨占（僅有一顆蘋果）、買方寡占（許多人不會過敏）」，或「賣方寡占（有許多蘋果），買方獨占（僅一人不會過敏）」，或「賣方寡占（有許多蘋果），買方寡占（許多人不會過敏）」之下，相對性的競爭就會出現，雖然不能稱之為自由競爭市場之供需均衡，但已經不是單純買方的主觀價值導向，或受限於交易雙方的談判能力，而是「資訊不對稱」與「主觀的評價」為基礎的談判競爭，而本案的交易商品：A.「電動工具開關（PowerSwitch）」產品線相關之機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予原告（89年12月22日生效）；
B.「搖頭開關（Rocker Switch ）」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予原告（90年4 月23日生效），並無任何證據顯示89年下半年或90年上半年，「電動工具開關（Power Switch）」或「搖頭開關（RockerSwitch）」，是獨占或寡占之商品供應者，而其買方是獨占或寡占的需求者，因此原告稱「鑑於併購雙邊談判之實證特徵，原告已證明成本支出之真實性，不須進一步證明成本支出之合理性」並非周延而可取。
3.而所謂併購有搭售之性質，其實質之意義如同是買一個市場口經營15年的豆花店，有形資產是豆花店的生財器具及店面的不動產價值，交易之內容尚包括「多年來信譽」、「有許多老主顧」、「店面的來往人潮」等等，也許不動產之價值可以反應店面來往人潮所產生之經濟價值，但信譽及老主顧確實較難以計價，然而豆花店不是一個獨占或寡占的市場交易，充其量我們僅能稱在這樣的黃金店面經營15年的豆花店的商品較為稀少而已，可會有一個比較容易被觀察的市場供需，就不能僅論以買賣雙方之主觀價值，就是市場上之合理價格。
搭售的概念，僅足以說明併購的一種交易特徵，但這個交易特徵不足以斷定「交易支付之真實性必然連結交易對價之合理性」。
④就財政部95年函釋，及行為時財務會計準則第25號公報之規定而言，併購所支付之成本價格（亦即X ），超過所取得可辨認資產公平價值（亦即Y ）之部分認列商譽（亦即Z，而Z=X-Y）之爭執。
1.這是一種計算性的思維，反映了現實上的困難，因為面對商譽無法（或難以）直接估計，故以現實中支付的總數扣除可辨認資產公平價值，而認為餘額為商譽之價值，但其前提是「現實中支付的總數」、「可辨認資產公平價值」這兩個數據是肯定的，而且原告應舉證證明這兩個數據之存在及其真實。
2.原告不能稱可辨認資產公平價值是減數，而主張這個減數是應由被告負舉證責任，就原告之有利陳述而言，原告要舉證的是商譽攤提之數據，但論述方式是「併購所支付之成本價格（亦即X ），超過所取得可辨認資產公平價值（亦即Y ）之部分認列商譽（亦即Z ，而Z=X-Y）」，所以就餘額之舉證，是要舉證被減數（支付之成本價格，即X ）及減數（可辨認資產公平價值，即Y ）之數據。
而在本案，就被減數而言，原告主張之併購價格114,962,621 元，與提示取得台灣伊頓及鈞鏗公司之統一發票金額合計108,004,748 元（台灣伊頓公司開立99,822,750元＋鈞鏗公司開立8,181,998 元，原處分卷P.394- 405）並不相符；
而就減數而言，原告併購取得之有形淨資產為15,125,248元（本院卷P.149-152 ），原告並未舉證明有形淨資產（即可辨認資產公平價值是）之數額，被告認為無法確認被減數及減數之下，就無法確認餘額商譽之數據，自屬有據。
3.至於，主張被減數（併購價格）即使有差距但總有部分有理由之說法，或主張減數（可辨認資產公平價值）是相關帳冊資料超過保管期限云云；
經查，本案既屬核課期間內應依法課稅案件，原告自有保存相關帳冊之義務，而原告既已主張行為時財務會計準則第25號公報之計算模式（商譽，即Z=X-Y ），自應就併購所支付之成本價格（即X ）及可辨認資產公平價值（即Y ）之具體數額負舉證責任，而不是空言有部份之真實而由被告審認該真實之部分，併此敘明。
⑤就本交易為2 條產品線而非整個企業，或核認併購2 條產品線，並非原告業務所必須，而否准認列系爭商譽之攤銷部分：1.生產線之交易，不是公司之併購，而是採買某公司生產套組，當然包括生財設備及其他附帶價值（也許是人力接收，也許是市場商機，也許是客戶資料，甚至是這樣系列生產的研究發展之現狀及展望），這個附帶價值也難以衡量，尤其是產業鏈的供應競爭所衍生的市場利益，這種附帶價值類似於商譽但不同於商譽，商譽之審認有行為時財務會計準則第25號公報之規定可參，但生產線之附帶價值，卻是市場謀略所衍生之交易價值，來自買方自己主觀上認定之發展價值或市場競爭價值，這些價值就比較類似於商標權、專利權或營業秘密，充其量較難以評估而不是不能鑑價；
與商譽比較起來，商譽傾向利用行為時財務會計準則第25號公報之方式計算，而生產線之交易價值傾向直接鑑價，因此被告之論述比較可採。
2.至於，是否與業務有關，被告是以購入之後是否生產的來判斷，因本件購入生產線後不再生產而認為與業務無關，而否認商譽攤提；
經查，產業鏈的供應所衍生的市場利益，來自於市場競爭，市場競爭是擁有資源或擁有資源應用所衍生之競爭力，存在這樣的競爭力就是種競爭市場的威脅，就足以成為競爭市場談判的籌碼，擁有生產線的存在的本身，就是一種競爭，即使不生產，也不會影響營業活動之進行，被告認為非原告業務所必須，而否准認列系爭商譽之攤銷，應屬無據。
但此部分即使認定對原告有利，也不影響判決結果，並此敘明。
⑷若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權部分。
按稅捐之課徵，納稅義務人有協力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利益類型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係而由稅捐機關審查之，原告在稅捐申報時已經做了選擇，而被告之審認是來自原告之選擇為基礎，在基本事實不變之情形下，來審認這樣的法律要件應如何確認其收益，這還是有一定之範圍。
因此原告稱被告若不認同商譽，亦應按行政程序法第9條及第36條依職權將該筆金額改列為營業權者，已經超越這樣的範圍，畢竟「商譽」與「營業權」是完全不同的概念，來自於完全不同的法律關係，不同的規範構成要件、及法律效果，因此被告稱原告無法提供相關明細資料供核，被告自無從審酌，當屬有據。
五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
書記官 鄭聚恩
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