臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,65,20110825,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第65號
100年8月4日辯論終結
原 告 東森電視事業股份有限公司
代 表 人 施維德（董事長）
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 張雪梅
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月15日台財訴字第09900437900 號（案號：第09902517號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實 及 理 由

一、事實概要：本件原告係經營廣播電視節目製作業，96年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出197,801,318 元。

嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原告董事蔡雪卿涉嫌虛領原告薪資新臺幣（下同）2,925,000 元，乃以民國96年9 月6 日電防一字第09678031270 號函通報被告並提供相關證據供查核，案經被告查核結果，核認原告確有虛報蔡雪卿薪資費用2,925,000 元，爰予剔除，變更核定原告96年度薪資支出為194,876,318 元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠訴之聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡原告確與蔡雪卿簽有服務合約書，蔡雪卿亦依約提供市場分析、公司規劃等勞務服務，原告並依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第11款之規定，取具得列薪資費用之相關憑證，依法自得列報為薪資支出，怠無疑義，被告執意認屬系爭薪資為董事薪資，顯與事實不符，應予撤銷：⒈按行為時所得法第32條第1款規定及查核準則第71條第1款及第11款規定，受僱員工確有提供相對勞務，且公司支付職工之薪資，經事先決定或約定並取具原始憑證者，依法即可列報為營利事業之薪資支出，合先敘明。

次按財政部60年4 月30日台財稅第33176 號函釋意旨，故公司之董事，其本身因兼職取具之報酬，亦應核實認列薪資。

⒉查原告於90年間計畫將所營電視頻道事業拓展至美國，此一拓展計劃必須藉重業界之專業人才，因蔡雪卿係為過去出道之藝人，除具有豐富之電視頻道經驗，對影視生態有深入獨到之見解外，更因其曾旅居美國多年，對美國電視頻道市場十分熟悉，故原告欲仰賴蔡雪卿之豐富經驗蒐集美國地區之相關市場資訊，並居中介紹知名業者，故雙方遂於91年11月20日簽訂服務合約書（詳鈞院卷第83頁證物二），正式建立僱傭關係。

依該合約約定蔡雪卿須為原告定期提供美國市場之資訊及調查報告、規劃獻策，且如因業務需要，可徵得蔡雪卿同意，指派其常駐美國，開發當地市場，包括中南美洲在內；

雙方並約定按月給付蔡雪卿400,000 元，倘蔡雪卿同意接受原告指派赴美，原告則同意每月再補助50,000元，並依規定計付年終獎金。

⒊次查自91年12月1 日起，蔡雪卿確依約定期提供原告美國有線電視市場之資訊及調查報告等專業服務，為原告謀取最大之事業利益。

上項提供服務之佐證文件，據原告當時總經理張樹森於調查局北機組96年6 月20日調查筆錄中之證稱：「有關設立東森美洲衛星電視的前期規劃報告，包括工作進度、市場分析及公司規劃等資料，應該都放在東森美洲衛星電視公司；

此外，在蔡雪卿接任東森美洲衛星電視公司的董事長之後；

已實際負責營運，所以每個月都有定期回報相關工作資料，包括業務發展現況、公司損益執行狀況、財務報告等，應可視為原合約中所指的報告，這些資料彙整在東森電視（即原告）之海外事業部…。」

（詳鈞院卷第85頁證物三），足資明證。

⒋嗣原告於92年3 月1 日與東森美洲衛星電視公司（下稱東森美洲公司）簽有顧問諮詢合約（詳鈞院卷第87頁證物四），原告依約應提供東森美洲公司：1.頻道內容規劃、2.節目錄製及採購規劃、3.廣告業務之經營規劃、4.電視頻道入網事務、5.頻道訊號傳輸工程技術、及6.其他東森美洲營運相關事務等專業服務，是原告思及蔡雪卿本身為當紅之偶像團體藝人出身，在演藝圈具有廣大的人脈並深暗媒體市場，並在美洲華人圈內具有不小的影響力，具豐富之電視頻道經驗及深諳影視生態，且對美國電視頻道亦十分熟悉，實乃提供東森美洲公司前揭約定專業服務之不二人選，故依原告與蔡雪卿所簽訂之服務合約，在徵得蔡雪卿同意後，便指派其接任東森美洲公司之董事長乙職，也正因蔡雪卿親力親為，東森美洲公司營運亦漸入軌道，於北美之市場亦逐漸打開，故原告96年度雖未再向東森美洲公司收取顧問諮詢服務費用，惟系爭蔡雪卿勞務提供之成果亦透過東森美洲公司向原告支付之頻道權利金可見。

是以蔡雪卿其所提供「為原告規劃獻策，且如因業務需要，可徵得蔡雪卿同意，指派其常駐美國，開發當地市場，包括中南美洲在內」等具體服務，主要成果已具體表現於東森美洲公司於北美市場之開發經營成果上，而原告授權東森美洲公司之「標的頻道」亦拓展為東森新聞台、東森綜合台、東森戲劇台、東森中國台及東森幼幼台等，此有原告與東森美洲公司所簽訂之頻道節目授權播送委託契約書（詳鈞院卷第91頁證物五）附卷可知。

蔡雪卿所提供之勞務即為賺取該報酬之必要，原告依財政部60年4 月30 日台財稅第33176 號函釋規定，自得將蔡雪卿因兼職取具之報酬，核實認列薪資。

㈢被告未慮蔡雪卿具員工、董事及董事長三種身分，逕以該支出未經股東會決議通過為由，不予認列董監酬勞。

並未慮及提供勞務者之所得亦屬薪資，非必為員工，系爭報酬屬蔡雪卿依約提供勞務之對價，被告逕憑臆測推論，顯有違誤：⒈按行為時所得法第14條第3款規定，除受僱員工提供相對勞務之報酬外，非受僱員工如提供勞務者之所得，亦屬薪資性質，依法即可列報為營利事業之薪資支出。

⒉查本件蔡雪卿同時具有三個身分，即原告公司董事、並擔任原告所指派在東森美洲公司之董事長、且依服務合約提供勞務，原告即委任蔡雪卿代為提供是項服務，此參諸時任東森美洲公司總經理陳安祥97年3 月3 日於審判時之證詞：「（問：蔡雪卿有參與「東森美洲電視公司駐點工作規劃報告」（同卷第330 頁至375 頁）之製作或指導？你如何得知？）答：我不知道他有無參加，但是在開這類的企劃會議時，他大部分都有列席。」

、「（問：他列席時，有表示什麼樣的意見或其他事項？）答：一般來說，他只會作一些市場資訊的補充，例如：北美當地的現狀，還有業務成績等。」

、「（問：蔡雪卿在美國到底為東森美洲電視做了哪些事？）答：對我而言，他是董事，也是我們的老闆娘，所以我會向他徵詢一些有關人事調動或業務安排的意見。」

、「（問：請舉例說明，你曾經徵詢過哪些人事調動的意見，或業務安排的意見？）答：例如：我在赴美任職五個月後，向他徵詢裁撤DVD 部門的意見，他贊同我把短期內沒有營運績效的部門裁撤，希望我爰為處理人員的解散和後續按排。」

、「（問：還有沒有其他的例子？）答：有，例如：我們美洲台曾經有過一個勞資訴訟案件，這個案件最後的和解也是徵得他的同意，及臺北董事會的決議後進行和解。」

、「（問：蔡雪卿是幫美洲台做事或幫東森電視公司做事？如何證明？）答：就我的觀點是幫美洲台做事，包含參與重大決策，以及擔任支票的發票人，及公司保證等事宜。」

及「（問：所以就你擔任美洲台總經理的立場，你是否能確認蔡雪卿確實為東森美洲電視台提供勞務？）答：我認為她是東森美洲電視台的形象代表，以及重大決策諮詢時的董事。」

（以上均見當日審判筆錄，詳起鈞院卷第99頁證物六第11至13頁）亦已明確說明蔡雪卿實際依約代表原告為東森美洲公司提供顧問、諮詢服務之工作內容。

另參諸99年5 月31日與本案案情相關之98年矚上字第23號刑事案件於臺灣高等法院公開審判，所載證人陳安祥（東森美洲公司總經理）、鄭吉崇（東森美洲公司總經理）、楊晴絢（東森美洲公司總經理特助）及蔣雨橋（東森美洲公司副總經理）之庭訊筆錄，互核證言亦已明確說明蔡雪卿依服務合約約定為原告「定期提供美國市場之資訊及調查報告、規劃獻策，且如因業務需要，可徵得蔡雪卿同意，指派其常駐美國，開發當地市場，包括中南美洲在內」之具體內容，可資參證（詳鈞院卷第155 頁證物十三）。

依財政部60年4 月30日台財稅第33176 號函釋所示，公司事長尚無不得兼職兼薪之限制。

即上開蔡雪卿為原告提供之勞務係為履行該服務合約而以勞務提供者之身份所為，與身兼原告公司董事或東森美洲公司董事長乙職無涉，原告支付蔡雪卿之系爭款項自當係屬蔡雪卿依約提供勞務之報酬給付，在現行所得稅法並無董事兼職不得受領薪資之限制前提下，原告依規定取具相關原始憑證，列報系爭款項為薪資費用，自當有據。

⒊然被告主張蔡雪卿既非原告所屬員工，系爭支出不符董事報酬規定，又無勞務提供之事實，不予認列為原告費用或損失，逕將薪資定性僅限受僱員工，已違所得稅法第14條之規定。

再者，如前所述，原告就中針對蔡雪卿提供原告之美洲拓展業務跨及業務開發、市場調查、規劃獻策及人事行政等之說明已檢證在卷，被告卻未慮原告已敘明系爭勞務提供之事實，亦有違行政程序法第9條規定。

㈣本案被告恣意推臆原告支付予蔡雪卿之薪資報酬係屬「虛報薪資費用」，並逕自悉數否准認列系爭薪資支出，除對「虛報薪資費用」之定義存有嚴重誤解外，有違一般論理及經驗法則；

況本案支付蔡雪卿系爭薪資金額亦為被告所不爭，被告悉數否准認列系爭薪資支出，即是其他費用，再否認為其他費用，亦應為其他損失，否則即有違費用自應有所歸屬之所得計算法理原則，已屬租稅法上量能課稅原則之不能，應予撤銷：⒈按最高法院79年度第1 次民事庭會議所示，所謂「論理法則」，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言。

例如依證書之記載確定事實時，必須該證書之記載或由其記載當然推理之結果，與所確定之事實，在客觀上能相符合者，始足當之；

若缺此符合，即屬違背論理法則。

經查所謂「虛報薪資費用」係指公司或廠商利用未提供服務之個人名義，以「假人頭」方式虛列公司員工，進而以此列帳公司員工之薪資支出，以期提高租稅之利益，準此，「受領薪資者未提供勞服務」為構成「虛報薪資費用」之要件之一，合先陳明。

⒉查本案支付蔡雪卿系爭薪資金額亦為被告所不爭，即與前揭以「假人頭」方式「虛報薪資費用」之構成要件不符，亦即原告確實委任蔡雪卿提供系爭合約書內所載之服務，蔡雪卿亦實際依約提供原告服務合約內容之工作，並收取相對薪資報酬，且依法申報繳納綜合所得稅在案，全然未有如被告所稱：「…偽造服務合約虛報蔡雪卿薪資違反所得稅法…」之情事，被告原核定顯已錯誤理解「虛報薪資費用」之定義，逕自認定原告有虛報薪資之情事，並率斷悉數否准認列系爭薪資支出，認事用法實有違誤，應予以撤銷。

⒊司法院釋字第565 號解釋所揭示之租稅平等原則，亦即為量能課稅原則，其為稅捐正義之基本原則，在稅捐之課徵上具有雙重意義，一為容許國家按人民負擔稅捐之能力依法課徵稅捐，一為禁止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐。

是以，如納稅義務人之經濟活動並未產生其可支配之所得，稽徵機關即不得對其課徵所得稅，否則實有違源自憲法平等原則之量能課稅原則。

⒋再按「一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。

二、左列其他費用或損失，可核實認定：…（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。

…（八）聘請外籍人員來臺服務，附有聘僱合約者，其到任及返任歸國之行李運送費用。

…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」

為查核準則第103條所規定。

而財政部69年2 月25日台財稅第31608 號解釋函令即規定：「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查準則第103條第1項第5款規定（現行法規第2項第4款），列作當年度損失；

嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」

，倘營利事業因員工行為受有損失，自得核實認定為其他費用或損失。

⒌經查本案支付蔡雪卿系爭款項之事實為被告所不爭，該系爭費用實屬原告之支出，基於費用自有所歸屬之理，若非屬薪資費用，依前揭查核準則第103條規定，自應認屬其他費用，此依查核準則第65條之規定及改制前行政法院58年判字第97號判例、86年度判字第2557號判決即揭示仍非不可調整轉正准予認列，二者僅為費用科目歸類之不同，對課稅所得並不生影響。

準此，不論原帳列科目為何，皆屬同一事件，尚不得因科目歸屬之不同而否准原告認列系爭費用。

⒍再者，倘若被告就系爭薪資支出亦不認屬其他費用，然而按被告援引待證事實之客觀證明分配法則，認有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，應由納稅義務人負舉證責任，並稱原告支付予蔡雪卿之薪資既屬董事報酬，須由原告提示預先議決之相關證明文件憑以列報，另稱原告亦未提示無法收回之確實證明文據及法院訴追文件，進而否准認列系爭費用。

惟查原告業已依規定申報96年度營利事業所得稅，並於復查及訴願階段提示原告與蔡雪卿簽訂之服務合約書影本、96年6 月20日法務部調查局北部地區機動工作組調查筆錄第7 頁影本、原告與東森美洲公司簽訂之合約書影本等證明文據，足資證明原告確有實際支付蔡雪卿酬勞之情事。

據此，實難謂原告並未負舉證責任；

在原告與被告雙方皆對支付蔡雪卿相關款項之真實性不生爭議之情下，應僅系費用科目歸屬之不同。

⒎末按原告既已提示所列成本與費用之證明文據，被告亦已肯認原告有支付之事實，所爭者僅為費用科目之歸屬，並不影響課稅所得額，依費用自有所歸屬之所得計算法理原則，即應予核實認列，此觀改制前行政法院86 年 度判字第2557號判決意旨，亦足參採。

準此，被告執意原告應予提示無法收回之確實文據及經法院追訴文件供其審酌，而未衡量原告既已支付之事實，亦有未合，原處分自應予撤銷。

㈤據上所述，本件原告確有支付其董事蔡雪卿酬勞之事實甚明，並取具認列薪資費用之相關憑證，依法自得列報為薪資支出或其他被告認屬適當之費用科目，怠無疑義，被告未探究實情，逕予調減原告96年度營利事業所得稅薪資支出，實有違誤，嫌有未洽。

三、被告則以：㈠訴之聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

……」、「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資：經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。

……」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

為行為時所得稅法第24條第1項、第32條及第38條所明定。

次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。

前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」

、「其他費用或損失：……二、左列其他費用或損失，可核實認定：……（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」

為營利事業所得稅查核準則第62條 、第67條第1項、第2項及第103條第2款第4 目所規定。

又「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 第1項第5款規定，列作當年度損失；

嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」

為財政部69年2 月25日台財稅第31608 號函所規定。

再按「本法所稱公司負責人：……股份有限公司為董事。

公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」

、「董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之。」

、「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。

……」為行為時公司法第8條、第196條及第208條第3項前段所規定。

㈢按營利事業在稅法上欲認列費用支出，除該費用支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即該費用支出仍須是企業為經營本業或附屬業務所發生，始得認列，此觀之所得稅法第38條及查核準則第62條 規定即明。

原告自90年8 月起每月給付董事蔡雪卿薪資10萬元，匯入蔡雪卿中華商業銀行新生分行帳戶，91年11月復與蔡雪卿簽訂服務合約，載明原告為衛星電視頻道節目供應業者，擬將其所營頻道事業拓展至美國，而蔡雪卿曾旅居美國多年，對美國頻道市場十分熟悉，願以其經驗為原告蒐集相關市場資訊，並居間介紹知名業者，合約期間蔡雪卿應定期提供原告美國市場之資訊及調查報告，並為原告規劃獻策，原告同意每月給付40萬元報酬，為拓展市場蔡雪卿須外派至美國或中南美洲開發市場時，每月另補助其5 萬元報酬。

原告提示蔡雪卿提供勞務之佐證資料僅為其於93年至96年間參與東森媒體集團會議紀錄，與前開服務合約須提供原告美洲市場資訊及拓展業務並不相同。

又96年1 月18日東森慈善基金會說明稿亦載明「……近年來，蔡董事長（即蔡雪卿）除致力於慈善志業和修習佛法外，並不過問集團事務。」

，原告主張顯有矛盾，核不足採。

㈣次查96年1 月間，原告經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心查核發現蔡雪卿非原告員工，卻按月支領原告薪資，原告於96年2 月2 日（96）東視字第087 號函復該中心時卻辯稱給付蔡雪卿之系爭薪資報酬，實為其創辦人王令麟為原告金融借款連帶保證人，指示將其背書保證風險報酬轉贈予其配偶蔡雪卿，該主張與原告前主張系爭支出為薪資費用不同，顯見原告證詞反覆不一。

㈤再參以臺灣臺北地方法院96年度囑重訴字第2 號（96年度囑重訴字第3 號、97年度金重訴第2 號及97年度金訴第1號 ）判決書有關被告王令麟及被告張樹森就蔡雪卿虛領薪資部分，判決略以「理由貳、三、按董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之，公司法第196條定有明文。

……既未經股東會議定之（章程亦未訂明），且未經董事會決議通過，併為被告王令麟、張樹森所是認，渠等迄今仍無法提出上開議事錄，以資證明給付報酬予蔡雪卿董事符合上開法條規定，可見給付蔡雪卿上開報酬，係渠等違背上開法律及利益迴避法則並公司治理原則而為之違法行為，至為明顯。

……東森電視對於東森美洲電視台自93 年10 月始100%持有股權，是無論從任何角度來看，在93 年10 月以前既令蔡雪卿確有任東森美洲電視台或其為如何如何之努力而著有功績，斷無全由東森電視給付報酬之理，否則豈非損害東森電視之財產及利益，而圖利蔡雪卿及東森美洲台之其餘股東，自難謂合。

（判決書第76-77 頁）……互核以觀，足見蔡雪卿對於東森美洲電視台之業務及營運並人事等事務，充其量僅係稍有瞭解而已，並無深度參與和瞭解，更遑論指揮及監督東森美洲電視台之業務及營運；

……亦與上述東森慈善基金會96年1 月18日說明稿記載若合符節，……（判決書第84-85 頁）」益證蔡雪卿既非原告所屬員工，系爭支出亦不符前揭董事報酬規定，又無提供勞務之事實，原告匯予蔡雪卿之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，不得列為原告費用或損失，被告核定薪資支出194,876,318 元並無不合。

㈥原告主張被告未依行政程序法第43條規定進行事實調查乙節，按行政罰與刑事罰之性質與目的不同，固然各有其構成要件而可各自認定事實，「……惟認定事實，須憑證據，倘無證據足資認定有堪予構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」（改制前行政法院75年判309 號判例參見）。

次按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟即應依證據自行認定之」（改制前行政法院42年判16號判例參見），除發現錯誤外，對刑事案件和行政事件所認定的事實即應一致，為相同的事實認定。

本件臺灣臺北地方法院96年度囑重訴字第2 號（96年度囑重訴字第3 號、97年度金重訴第2 號及97年度金訴第1 號）判決書有關被告王令麟及被告張樹森就蔡雪卿詐領薪資部分，就刑事證據調查而言，不論就系爭勞務合約製作過程及蔡雪卿是否實際參與原告推廣業務等事證，無一不是真正已如前述，有原告員工證詞在卷可稽，並無錯誤情形；

又本件肇因於北機組查獲原告董事有虛領原告薪資情事，乃檢送相關事證通報被告查核，被告亦曾以財北國稅審一字第0980246100號函（原處分卷第924-925 頁）請原告到局陳述意見，故本件業經被告依職權調查認定事實，並無原告所稱僅依臺北地方法院之一審判決認定事實之情事，原告未提出司法調查所認定事實之錯誤事證，空言本件課稅認定之事實，不受刑事判決認定事實之拘束云云，顯有違上開行政法院判例意旨，即不足採。

再按刑事案件之偵審筆錄及其判決書，為文書證據方法，經依調查證據程序所得之調查證據結果（證據資料），自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，有最高行政法院99年度判字第255 號判決可資參採。

原告90至96年間浮報董事蔡雪卿薪資事件，當時董事長王令麟、魏啟林、總經理張樹森及相關員工陳幸芸、宋素英、林舜孝、顧志正、陳鴻文等於臺灣臺北地方法院96年度囑重訴字第2 號、第3號、97年度金重訴字第2 號及97年度金訴字第1 號刑案偵審時供述甚詳（詳原處分卷第1051-1086 頁），互核大致相符，是上揭刑事判決有關蔡雪卿未實際提供勞務取得系爭薪資所得，原告卻予以虛增（浮報）薪資費用等情，洵堪認定。

原告訴稱並無虛報之行為，既與查證之事實相忤，自無可採。

況本件系爭薪資係原告董事長王令麟、總經理張樹森、董事蔡雪卿等人所虛增，業經臺灣臺北地方法院以96年度囑重訴字第2 號、第3 號、97年度金重訴字第2 號及97年度金訴字第1 號刑事判決為同一之認定，有該等判決在卷足憑，是被告因而剔除系爭薪資，於法自屬有據，洵無不合。

㈦按「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

改制前行政法院36年度判字第16號著有判例；

課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。

故本件系爭支出之事實，依待證事實之客觀證明分配法則，自應由原告負舉證責任。

本件系爭虛增薪資，雖係原告前後任董事長王令麟、張樹森（92年7 月3 日起擔任董事長兼總經理，95年10月起專任總經理）及董事蔡雪卿等人明知蔡雪卿無勞務提供事實，基於共同犯意聯絡為虛報薪資費用所為之手段，然股份有限公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，公司法第208條第3項及第8條第2項定有明文；

是董事長或經理人關於營業之行為，對公司當然發生效力，即便有舞弊情事，亦乃公司與彼等間之內部關係，如因而致公司蒙受損害時，僅其對公司負賠償責任（公司法第34條規定參照），不得以此項損害列報為公司經營本業之損失，此觀最高行政法院72年判字第1383號、91年度判字第1839號及99年度判字第255 號判決意旨甚明。

本案係董事長、經理人及董事基於共同犯意聯絡詐領公司薪資之事實，核未符查核準則第103條第2款各目規定，亦與財政部69年2 月25日台財稅第31608 函釋情節不同，原告就其曾向王令麟等人追償未果，確實無法追回等情，復未另行舉證確認以實其說，是原告主張系爭薪資縱無法於薪資科目認列，亦得依查核準則第103條第2款第4 目及財政部69年2 月25日台財稅第31608 函釋規定認列為其他損失，亦無可取。

至原告主張「虛報薪資費用」之定義為公司或廠商利用未提供服務之個人名義，以「假人頭」方式虛列公司員工，進而虛報薪資支出，以期提高租稅之利益，並以為「受領薪資者未提供勞務」為構成「虛報薪資費用」之要件之一，按財政部90年6 月7日所發布之「營利事業被檢舉虛報薪資案件之處理補充規定」本案在未註銷蔡雪卿薪資所得前，被告即向原告補徵營利事業所得稅，嚴重違反該函令規定，應予撤銷云云。

查「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」

為民法第482條著有規定，原告既無法舉證蔡雪卿為其提供勞務之事實為何？且其勞務合約之真實性亦遭相關刑事判決認定為偽，原告逕自將支付蔡雪卿之所得列為薪資支出並自全年所得中減除，於法乃屬無據，有最高行政法院98年度判字第1120號判決可資參採。

又前揭90年度財政部函令係財政部基於中央稅捐主管機關職權，對於綜合所得稅案件納稅義務人向稽徵機關檢舉營利事業虛報其薪資所得案件，所為之技術性、細節性之補充釋令，與本案前後任董事長、經理人及董事間無勞務提供事實，惟基於共同犯意虛報營利事業薪資支出案情不同，不宜比附援引。

原告92、93及94年度營所稅事件相同爭點分別經鈞院以99年度訴字第225 號、第226 號及第1290號判決駁回在案，併予陳明。

四、經查：㈠按行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

；

第32條 ：「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資：經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。

……」；

第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

。

次按營利事業所得稅查核準則第62條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

；

第67條第1項、第2項：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。

前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定辦理。」

；

第103條第2款第4 目：「其他費用或損失：一、……二、左列其他費用或損失，可核實認定：（一）……（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」

。

又按財政部69年2 月25日台財稅第31608 號函釋：「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 第1項第5款規定，列作當年度損失；

嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」

。

再按行為時公司法第8條：「本法所稱公司負責人：……股份有限公司為董事。

公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」

；

第196條：「董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之。」

；

第208條第3項前段：「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。

……」。

㈡經查，原告於96年度未依公司法第196條規定於章程明定董事薪資，亦未經由股東會議定，即支付其董事蔡雪卿薪資共計2,925,000 元，此為原告所不爭執。

次查原告於96年2 月2 日以（96）年東視字第087 號函復櫃買中心，指稱給付蔡雪卿系爭薪資報酬，實為其創辦人王令麟為原告金融借款連帶保證人，指示將其背書保證風險報酬轉贈予其配偶蔡雪卿。

復依東森慈善基金會說明稿亦說明蔡雪卿並不過問集團事務。

被告核認蔡雪卿既非原告員工，系爭支出亦不符董事報酬規定，且亦無提供任何勞務服務予原告之事實，系爭薪資支出既非屬其經營本業或附屬業務之費用，被告據予剔除，並非無據。

㈢原告起訴請求撤銷，主要主張在於：蔡雪卿有為原告提供勞務，原告因而所為之給付自屬薪資；

縱認非屬薪資，亦應屬其他損失，僅為費用科目歸屬之不同，對課稅所得並不生影響。

原告主張是否可採，茲論述如下：系爭原告支付蔡雪卿之金額是否屬薪資？⒈按營利事業在稅法上欲認列費用支出，除該費用支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該費用支出仍須是企業為經營本業或附屬業務所發生，始得認列（所得稅法第38條及查核準則第62條規定參照）。

且「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

最高行政法院36年度判字第16號著有判例，蓋課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之「進項收入」，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，但有關所得計算基礎之「減項」，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，本件系爭支出蔡雪卿薪資之事實，係稅捐減免，應由原告負舉證責任。

⒉查原告自90年8 月起每月給付董事蔡雪卿薪資10萬元，匯入蔡雪卿中華商業銀行新生分行帳戶，91年11月復與蔡雪卿簽訂服務合約，載明原告為衛星電視頻道節目供應業者，擬將其所營頻道事業拓展至美國，而蔡雪卿曾旅居美國多年，對美國頻道市場十分熟悉，願以其經驗為原告蒐集相關市場資訊，並居間介紹知名業者，合約期間蔡雪卿應定期提供原告美國市場之資訊及調查報告，並為原告規劃獻策，原告同意每月給付40萬元報酬，為拓展市場，蔡雪卿須外派至美國或中南美洲開發市場時，每月另補助其5萬元報酬，為原告所不爭，並有服務合約書附本院卷第83頁可稽。

又經檢視原告提示蔡雪卿提供勞務之佐證資料，如蔡雪卿經選任為東森美洲公司董事及總裁、參與東森美洲公司變更公司名稱會議、被授權簽發東森美洲公司支票、匯票及其他付款工具之權限等證明文件，均顯示蔡雪卿係以董事或總裁身分為東森美洲公司在美地區提供勞務，與前開服務合約須提供原告美洲市場資訊及拓展業務並不相同。

又卷附96年1 月18日東森慈善基金會說明稿亦載明「……近年來，蔡董事長（即蔡雪卿）除致力於慈善志業和修習佛法外，並不過問集團事務。」

，足徵，原告主張之情，尚非足採。

況96年1 月間，原告經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心查核發現蔡雪卿非原告員工，卻按月支領原告薪資，原告於96年2 月2 日（96）東視字第087號函復該中心時卻辯稱給付蔡雪卿之系爭薪資報酬實為其創辦人王令麟為原告金融借款連帶保證人，指示將其背書保證風險報酬轉贈予其配偶蔡雪卿，亦有原告96年2 月2日（96）東視字第087 號函附原處分卷內可參。

該主張與原告前揭主張系爭支出為薪資費用乙節不同，顯見原告主張前後反覆不一，尚難採據。

⒊依所得稅法第32條規定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者，得以薪資費用列支，蔡雪卿既為原告董事，原告無法提示預先經議決之相關證明文件，與稅法費用列支規定，即有未合。

另原告亦未提示無法收回之確實證明文據及經法院訴追文件，自非營利事業所得稅查核準則第103條規定之費用支出。

再參以臺灣臺北地方法院96年度矚重訴字第2 號（96年度矚重訴字第3 號、97年度金重訴字第2 號及97年度金訴字第1 號）判決書有關被告王令麟及被告張樹森就蔡雪卿虛領薪資部分，判決略以：「理由貳、三、按董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之，公司法第196條定有明文。

……既未經股東會議定之（章程亦未訂明），且未經董事會決議通過，併為被告王令麟、張樹森所是認，渠等迄今仍無法提出上開議事錄，以資證明給付報酬予蔡雪卿董事符合上開法條規定，可見給付蔡雪卿上開報酬，係渠等違背上開法律及利益迴避法則並公司治理原則而為之違法行為，至為明顯。

……東森電視對於東森美洲電視台自93年10月始100%持有股權，是無論從任何角度來看，在93年10月以前既令蔡雪卿確有任東森美洲電視台或其為如何如何之努力而著有功績，斷無全由東森電視給付報酬之理，否則豈非損害東森電視之財產及利益，而圖利蔡雪卿及東森美洲台之其餘股東，自難謂合。

（判決書第76-77 頁參照）……互核以觀，足見蔡雪卿對於東森美洲電視台之業務及營運並人事等事務，充其量僅係稍有瞭解而已，並無深度參與和瞭解，更遑論指揮及監督東森美洲電視台之業務及營運；

……亦與上述東森慈善基金會96年1 月18日說明稿記載若合符節，……（判決書第84-85 頁參照）」益證蔡雪卿既非原告所屬員工，系爭支出亦不符前揭董事報酬規定，又無提供勞務之事實，原告匯予蔡雪卿之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，不得列為原告費用或損失。

揆諸刑事案件之偵審筆錄及其判決書，為文書證據方法，經依調查證據程序所得之調查證據結果（證據資料），自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，有最高行政法院99年度判字第255 號判決可資參採。

原告90至96年間浮報董事蔡雪卿薪資事件，當時董事長王令麟、魏啟林、總經理張樹森及相關員工陳幸芸、宋素英、林舜孝、顧志正、陳鴻文等於臺灣臺北地方法院96年度矚重訴字第2 號、第3 號、97年度金重訴字第2 號及97年度金訴字第1 號刑案偵審時供述甚詳（參原處分卷第1051-1086 頁），互核大致相符，是上揭刑事判決有關蔡雪卿未實際提供勞務取得系爭薪資所得，原告卻予以虛增（浮報）薪資費用等情，洵堪認定。

又上揭臺灣臺北地方法院96年度矚重訴字第2 號（96年度矚重訴字第3 號、97年度金重訴字第2 號及97年度金訴字第1 號）判決書有關被告王令麟及被告張樹森就蔡雪卿虛領薪資部分，不論就系爭勞務合約製作過程及蔡雪卿是否實際參與原告推廣業務等事證，論述調查甚詳；

偵審中並經傳訊證人陳安詳、魏啟林、邵正義、陳鴻文、顧志正、宋素英、林舜孝、陳幸芸、楊舒雯、王中亮到庭結證在案。

雖刑事判決與行政處分，原可各自獨立認定事實，且上揭刑事判決尚非終局確定判決，惟本件兩者就上揭爭點事實之認定，並無不符之處，更足徵被告否准系爭列報蔡雪卿薪資支出2,925,000 元之決定可採。

再者，本件肇因於北機組查獲原告董事有虛領原告薪資情事，乃檢送相關事證通報被告查核，被告調查時亦曾以財北國稅審一字第0980246100號函（附原處分卷第924-925 頁）請原告到場陳述意見，故本件業經被告依職權調查認定事實，核無原告所稱僅依尚未確定之一審判決認定事實之情事。

系爭給付得否以其他損失認列？⒈原告主張基於費用自應有所歸屬之理，若非屬薪資費用及其他費用則應屬其他損失，二者僅為費用科目歸屬之不同，對課稅所得並不生影響，縱無法認列薪資費用，亦得依營利事業所得稅查核準則第103條第2款第4 目及財政部69年2 月25日臺財稅第31608 函釋規定認列為其他損失云云。

⒉按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

為行為時所得稅法第38條所明定。

次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

、「其他費用或損失：…。

二、左列其他費用或損失，可核實認定…（四）『竊盜』損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」

為行為時營利事業所得稅查核準則第62條及第103條第2款第4 目所規定。

又「公司『貨款』被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條規定，列作當年度損失；

嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」

為財政部69年2 月25日臺財稅第31608 函所明釋。

系爭虛增薪資，雖係原告前後任董事長王令麟、張樹森（92年7 月3 日起擔任董事長兼總經理，95年10月起專任總經理）及董事蔡雪卿等人明知蔡雪卿無勞務提供事實，竟予虛報系爭薪資費用，核未符首揭查核準則第103條第2款各目規定，亦與財政部69 年2月25日臺財稅第31608 函釋情節不同。

又股份有限公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，公司法第208條第3項及第8條第2項定有明文；

是董事長或經理人關於營業之行為，對公司當然發生效力，即便有舞弊情事，亦乃公司與彼等間之內部關係，如因而致公司蒙受損害時，僅其對公司負賠償責任（公司法第34條規定參照），不得以此項損害列報為公司經營本業之損失，有最高行政法院72年判字第1383號、91年度判字第1839號及99年度判字第255 號判決意旨可資參採。

又原告就其曾向王令麟等人追償未果，確實無法追回等情，復未另行舉證確認以實其說，是原告主張系爭薪資縱無法於薪資科目認列，亦得依查核準則第103條第2款第4 目及財政部69年2月25日臺財稅第31608 函釋規定認列為其他損失，尚難採據。

㈣至原告主張「虛報薪資費用」之定義為公司或廠商利用未提供服務之個人名義，以「假人頭」方式虛列公司員工，進而虛報薪資支出，以期提高租稅之利益，並以為「受領薪資者未提供勞務」為構成「虛報薪資費用」之要件之一，按財政部90年6 月7 日所發布之「營利事業被檢舉虛報薪資案件之處理補充規定」本案在未註銷蔡雪卿薪資所得前，被告即向原告補徵營利事業所得稅，嚴重違反該函令規定，應予撤銷云云。

經查：「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」

民法第482條著有規定，原告既無法舉證蔡雪卿為其提供符合服務合約之具體勞務事實，原告逕自將支付蔡雪卿之所得列為薪資支出並自全年所得中減除，於法乃屬無據。

又前揭90年度財政部函令係財政部基於中央稅捐主管機關職權，對於綜合所得稅案件納稅義務人向稽徵機關檢舉營利事業虛報其薪資所得案件，所為之技術性、細節性之補充釋令，與本案前後任董事長、經理人及董事間無勞務提供事實，惟竟虛報營利事業薪資支出案情不同，自不可比附援引。

㈤綜上，被告依職權調查結果，核認系爭薪資支出2,925, 000元，屬原告經營本業及附屬業務以外之費用及支出，否准認列為費用或損失，揆諸首揭規定，並無不合。

五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 林 惠 瑜
法 官 陳 心 弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 陳 又 慈