臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,718,20110818,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第718號
100年8月4日辯論終結
原 告 李承浦
訴訟代理人 姜義弘 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 潘麗玉
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年3 月8 日台財訴字第10000043370 號（案號：第10000255號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：原告為采逸建設有限公司（下稱采逸公司）之負責人及清算人；

該公司經經濟部核准解散登記，旋於同年向被告申報清算期間之所得。

采逸公司於88年間不服被告所屬中壢稽徵所（下稱中壢稽徵所）核定其84年度營利事業所得稅，申請復查結果，獲准變更課稅所得額為新臺幣（下同）20,323,672元，應納稅額 5,064,620元；

采逸公司仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院於91年7 月31日以90年度訴字第6540號判決駁回，因未續提起上訴而告確定。

嗣因采逸公司未繳清稅款，中壢稽徵所以采逸公司未清繳之84年度營利事業所得稅應補稅額5,002,331 元，加計利息239,355 元一併開單，責由原告負繳納義務。

原告不服，分別於98年7 月7 日、98年8 月19日、98年8 月31日具文主張略以：其個人未違反稅捐稽徵法第13條規定，且處分書、繳款書均未合法送達，已逾核課期間為由，申請註銷欠稅及請求中壢稽徵所去函行政執行處撤銷執行原告財產之處分等語，經中壢稽徵所分別以98年8 月14日、98年8 月25日、98年9 月8 日北區國稅中壢四字第0980005241號函、第0981014275號函及第0981015070號函復略以：原告未依稅捐稽徵法第6條及第13條 規定，繳納采逸公司稅捐，即將該公司資產分配予股東，乃責由原告就未繳清之稅捐負繳納義務，並依原告向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）聲報核備之「清算人送達代收人及地址」送達稅單，因原告未依限繳納，亦未提起行政救濟即告確定，是依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，自無不合等語。

原告仍有未甘，提起訴願，經財政部99年5 月10日台財稅字第09913002230 號訴願決定略以，綜觀原告不服之意旨及其申請內容，雖未敘明其申請之法據，但主要爭點顯係對中壢稽徵所以其違反清算人義務而就采逸公司未清繳之稅捐負繳納義務之核定處分不服；

就此部分而言，是否屬稅捐稽徵法第35條第1項所規定之申請復查事項？又若原告係就中壢稽徵所核定采逸公司84年度營利事業所得稅繳款書不服，是否亦屬稅捐稽徵法第35條第1項所規定之申請復查事項，僅是原告之身分不同（即納稅義務人一為采逸公司，一為原告）？本件中壢稽徵所未究明原告申請之法據，亦未究明其係以何身分、對何人之稅捐爭執，即逕予以函復，致程序紊亂，使財政部無從正確適用法律予以審理，爰將原處分（98年8 月14日、98年8 月25日、98年9 月8 日北區國稅中壢四字第0980005241號函、第0981014275號函、第0981015070號函）撤銷，由被告究明後，另為適法處分。

嗣經中壢稽徵所函詢原告爭議事項之真意，惟仍執前詞爭執，遂移由被告依復查程序辦理，經被告以程序不合駁回，仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂本院提起本行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、本件因被告未依行政程序法第96條之規定製作處分文書，又未依該法第72條合法送達予原告，係屬無效處分，應予撤銷。

所謂「住所」，依民法第20條之規定，乃依一定之事實，足認以久住之意思，住於一定之區域者，始為設定其住所於該地，亦即除主觀上有久住一定區域之意思外，尚須客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所。

稅捐之核課處分本質上仍屬行政處分之一種，故作成核課處分所應遵守之程序，依特別法優於普通法之原則，應先適用稅捐稽徵法外，除對於稅捐稽徵法所未規定之事項，自應適用行政程序法之相關規定。

另準用行政程序法第72條規定之結果，送達自應對應受送達人之住所、居所、事務所或營業所而為送達。

91年3月22日被告以台北市○○○路○段210號 5樓為送達地址，此址非當時91年 3月李承浦之住居所，送達處所有誤且未經本人合法簽收！倘行政機關自己怠惰在先（不查明納稅義務人當時之居住所），焉得處罰人民？納稅義務人有權要求嚴謹適法之送達程序，否則皆屬無效之送達。

二、另由91年3 月20日北區國稅中壢徵第0910002326號函主旨得知系爭繳款書為第二次催繳，並另更正90年12月19日北區國稅中壢徵第90009621號函之稅額（原證五）。

而原證五係源自90年11月28日北區徵第90097906號函（原證六）及繳款書（原證七），原證七繳款書納稅義務人為「采逸建設有限公司、統一編號00000000、地址中壢市○○里○○○街○○巷2號1 樓」滯納84年度營利事業所得稅繳款書，亦可得知系爭繳款書非原告違反稅捐稽徵法第13條之處分書。

而被告豈可任意變更納稅義務人為原告！

三、又依財政部87年7 月15日台財稅第871954429 號函（附件一）之規定，稽徵機關就清算人未依稅捐稽徵法第13條第1項規定清繳之稅捐，以清算人名義另行發單（應另訂限繳日期），通知繳納。

該稅與納稅義務人（公司）本身稅捐義務尚有不同且無主從之關係。

倘被告有違法情事，應另行發單另訂限繳日期，才是有效合法之行政處分等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告則以：

一、原告未於分配采逸公司賸餘財產前，依法按稅捐受清償之順序，繳清采逸公司稅捐，中壢稽徵所遂依稅捐稽徵法第13條第2項規定，將采逸公司未清繳之84年度營利事業所得稅應補稅額5,002,331 元，加計利息239,355 元一併開單責由原告負繳納義務，並以91年3 月20日北區國稅中壢徵第0910002326號函檢送稅額繳款書，系爭繳款書之限繳日期為88年9月15日，展延至91年4 月10日，已於同年3 月22日合法送達，有掛號郵件收件回執可稽，復查申請之末日應為91年5 月10日，並移送強制執行。

二、至原告主張未違反稅捐稽徵法第13條規定，且系爭處分書及繳款書亦未合法送達，申請註銷欠稅等乙節。

析述如下：

（一）采逸公司經經濟部以86年2 月22日建三字第126389號函核准解散登記即進入清算程序，原告為采逸公司法定清算人，未依公司法第83條規定於15日內聲報就任，遲至90年3月1 日始向桃園地院聲報90年2 月22日就任清算人及住居所等事項，自有未合。

（二）采逸公司86年5 月15日辦理86年度營利事業所得稅決、清算申報，其清算後資產負債表仍列示現金92,527元、銀行存款12,290,323元及其他流動資產11,762元，然原告未依稅捐稽徵法第13條規定繳納稅捐，即將公司資產分配予股東邱淑美等5 人，有采逸公司股東清算分配報告表為證，自應由原告就未繳清之稅捐負繳納義務，中壢稽徵所改以原告為納稅義務人並按其向桃園地院聲報之住所（臺北市忠孝東路4 段210 號5 樓），於91年3 月22日送達系爭繳款書，原告未依限繳納，亦未提起行政救濟，即告確定，被告依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，於法並無不合。

（三）原告於86年5 月10日將采逸公司之現金及銀行存款合計12,382,850 元 分配予股東邱淑美等5 人，其核課期間依87年函釋規定，自86年5 月10日起算5 年，至91年5 月9日屆滿，系爭繳款書另以原告名義並經展延至91年4 月10日，且於91年3 月22日合法送達，未逾核課期間。

三、中壢稽徵所以99年7 月5 日北區國稅中壢四字第0990004404號函詢原告爭議事項之真意，經其以99年7 月12日申請書回復，惟仍主張未違反稅捐稽徵法第13條規定，且系爭處分書及繳款書亦未合法送達等語，原告雖未明白表示其申請之法據，惟依其於98年8 月31日主張其個人之繳款書均未合法送達，已逾核課期間，請求註銷欠稅等語，核其應有對核定稅捐處分不服之意思表示，依財政部97年3 月24日台財稅字第09604146920 號函說明二（一）所示（詳原處分卷第347 頁），公司清算人同時對繳納通知文書之送達及核定稅捐之處分提出異議時，應作成復查決定。

準此，被告依復查程序辦理，尚無不合。

四、中壢稽徵所以原告向桃園地院聲報之住所及其請中壢稽徵所申報債權之申請書所載之送達代收地（臺北市○○○路○ 段210 號5 樓）送達系爭繳款書，亦無不合。

五、原告主張系爭繳款書非其違反稅捐稽徵法第13條之處分書，且未依87年函釋規定，另行發單並另訂限繳日期等乙節。

中壢稽徵所以采逸公司86年5 月15日辦理86年度營利事業所得稅決、清算申報（詳原處分卷第46頁至第70頁），其清算後資產負債表仍列示現金92,527元、銀行存款12,290,323元及其他流動資產11,762元（詳原處分卷第67頁），然原告未依稅捐稽徵法第13條規定繳納稅捐，即將公司資產分配予股東邱淑美等5 人，有采逸公司股東清算分配報告表為證（詳原處分卷第64頁及第242 頁），自應由原告就未繳清之稅捐負繳納義務，中壢稽徵所改以原告為納稅義務人並按其向桃園地院聲報之住所（臺北市○○○路○ 段210 號5 樓），於91年3 月22日送達系爭繳款書，原告未依限繳納，亦未提起行政救濟，即告確定，被告依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行（詳原處分卷第199 頁至第200 頁），於法並無不合。

六、中壢稽徵所以原告違反稅捐稽徵法第13條第2項規定，將采逸公司未清繳之84年度營利事業所得稅另案開單責由原告負繳納義務，並依87年函釋規定，另以原告名義開立系爭繳款書，經展延至91年4 月10日，且於91年3 月22日合法送達（詳訴願書證物一、二及原處分卷第201 頁至第203 頁）。

系爭繳款書係更正中壢稽徵所90年12月19日北區國稅中壢徵第90009621號函附繳款書，查該繳款書亦依87年函釋規定，以原告為納稅義務人，並經展延至90年12月13日（詳訴願書證物三及原處分卷第205 頁至第206 頁），又中壢稽徵所90年11月18日北區國稅中壢徵第90097906號函附繳款書，其納稅義務人係采逸公司（詳訴願書證物四、五及原處分卷第207頁至第211 頁），與系爭繳款書以原告名義為納稅義務人不同，原告顯係誤解。

綜上，被告復查決定以程序不合駁回，並無不合，訴願決定遞予駁回亦無不合等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分、原告向桃園地院聲請之聲請書及其向中壢稽徵所申報債權之申請書影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原告是否違反清算人義務？原處分以原告為采逸公司84年度營利事業所得稅及行政救濟利息之繳納義務人，有無違誤？是否逾核課期間？

二、原處分有無合法送達？原告向桃園地院及中壢稽徵所聲報之住所及送達處所（臺北市○○○路○ 段210 號5 樓）得否作為原處分之送達處所？

三、原告申請復查，是否已逾越法定不變期間？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）稅捐稽徵法第13條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。

清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」

（二）稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」

（三）稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

（四）行為時公司法第83條、第84條第1項、第2項前段規定：「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。

清算人之解任，應由股東於15日內，向法院聲報。」

（五）行為時公司法第84條第1項、第2項前段規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。

二、收取債權、清償債務。

三、分派盈餘或虧損。

四、分派賸餘財產。

清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。」

二、原告確有違反清算人義務，原處分以原告為采逸公司84年度營利事業所得稅及行政救濟利息之繳納義務人，並無違誤，亦未逾核課期間：

（一）原告為采逸公司之負責人及清算人，該公司經經濟部以86年2月22日建三字第126389號函核准解散登記，原告為法定清算人，未依公司法第83條規定於15日內聲報就任，任由采逸公司於86年5月15日即將公司資產分配予股東邱淑美等5人，之後采逸公司始於同年8月15日向被告申報清算期間之所得。

采逸公司於88年間不服中壢稽徵所核定其84年度營利事業所得稅，申請復查，獲准變更課稅所得額為20,323,672元，應納稅額5,064,620元，經采逸公司提起訴願、行政訴訟，因采逸公司未依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，就復查決定應納稅額繳納半數或提供半數擔保，即行提起訴願，被告乃依同法條第1項規定，移送強制執行；

原告於90年3月1日始向桃園地院聲報於90年2月22日就任采逸公司清算人及住居所等事項，經桃園地院以90年3月6日桃院丁民司溫字第25號函准予備查，采逸公司前揭84年度營利事業所得稅5,064,620元部分之行政訴訟，並經本院91年7月31日90年度訴字第6540號判決駁回，因未續提起上訴而告確定。

（二）采逸公司經經濟部以86年2月22日建三字第126389號函核准解散登記即進入清算程序，原告為采逸公司法定清算人（負責人），未依公司法第83條規定於15日內聲報就任，任由采逸公司於86年5月15日將公司資產分配予股東邱淑美等5人，有采逸公司股東清算分配報告表為證，原告遲至90年3月1日始向桃園地院聲報90年2月22日就任清算人及住居所等事項，致采逸公司84年度營利事業所得稅無從獲償，原告自屬違反清算人義務。

（三）原告雖主張采逸公司於86年5月15日分配公司資產分配予股東時，采逸公司84年度營利事業所得稅稅單尚未核發，伊縱使如期就任清算人，於分配資產時亦無從得知云云，惟若原告86 年3月間如期就任清算人，被告就采逸公司84年度營利事業所得稅即可先行審核並陳報債權，原告即須等待債權陳報結果才能分配財產，殆無可能於86年5月15日即分配公司資產予股東，原告主張並未違反清算人義務，原處分不得將采逸公司之未繳清之稅捐命伊繳納云云，尚不足採。

（四）按清算人違反稅捐稽徵法第13條第1項規定而生之繳納義務，屬獨立之義務，其核課期間，依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，應自清算人違反稅捐稽徵法第13條第1項規定時（86年5 月10日分配公司財產時）起算5 年，即至91年5 月9 日屆滿，中壢稽徵所因依稅捐稽徵法第13條規定，將采逸公司未清繳之84年度營利事業所得稅應補稅額5,002,331 元，加計利息239,355 元一併開單，責由原告負繳納義務，並以91年3 月20日北區國稅中壢徵第0910002326號函檢送稅額繳款書，系爭繳款書之限繳日期為88年9月15日，展延至91年4 月10日，並按其向桃園地院聲報之住所（臺北市○○○路○ 段210 號5 樓），於91年3 月22日送達系爭繳款書，有掛號郵件收件回執可稽，並未逾核課期間（91年5 月9 日）。

（五）原告雖主張①中壢稽徵所就限繳日期為88年9 月15日，延展至90年11月21日之繳款書（原證8 ）、被告中壢稽徵所90 年11 月28日函（原證6 ）、系爭處分書（發文日期91年3 月20日，原證3 ）、繳款書（限繳日期為88年9 月15日，展延至91年4 月10日，原證4 ）、被告中壢稽徵所90年12月19日催繳函（原證5 ）上所記載之納稅義務人均為采逸公司，並非原告；

②原證4 之繳款單之繳款日期（91年4 月10日）與原處分發文日期（91年3 月20日）矛盾；

③被告所屬中壢稽徵所100 年7 月28日核發之查復表（原證11）記載原告「尚無欠繳本稅及罰鍰」；

④原告從未對稅捐稽徵法第13條之欠稅提起行政訴訟，何來行政救濟利息239,355 元云云，惟查：１、中壢稽徵所就本稅62,289元，限繳日期為88年9 月15日，延展至90年11月21日之繳款書（原證8 ），係采逸公司以華南銀行本票寄給被告，用以繳納84年度營所稅5,064,620 元中之62,289元，被告因而填製該繳款書，其所記載之納稅義務人固為采逸公司，但該此部分欠稅既經清算人即原告繳納，原告於此部分稅款並未違反清算人義務，該繳款書尚與原告基於違反稅捐稽徵法第13條第1項規定（清算人義務）所生之獨立繳納義務無關。

２、被告中壢稽徵所90年11月28日函（原證6 ）、系爭處分書（發文日期91 年3月20日，原證3 ）、繳款書（限繳日期為88年9 月15 日 ，展延至91年4 月10日，原證4）、被告中壢稽徵所90 年12 月19日催繳函（原證5 ）上所記載之納稅義務人均為「清算人李承浦君」，係因原告違反稅捐稽徵法第13條第1項規定（清算人義務）所生之獨立繳納義務，而開立之繳款單及發函催繳，納稅義務人顯非采逸公司，而係清算人李承浦本人。

３、原證4 （限繳日期為88年9 月15日，展延至91年4 月10日）之繳款單之繳款日期，為被告依職權所為之延展，對原告並無不利，自無違誤，而原處分於91年3 月20日發文催促原告於期限（91年4 月10日）前繳納，亦無違法，難謂二者有何矛盾。

４、被告所屬中壢稽徵所100 年7 月28日核發之查復表（原證11）雖記載原告「尚無欠繳本稅及罰鍰」，但只是歸戶登記時漏未記載系爭欠稅之行政疏失，不表示原告系爭欠稅不存在。

５、原告雖未對基於違反稅捐稽徵法第13條（清算人義務）所生欠稅提起行政訴訟，但原告須就采逸公司84年度營所稅（原為5,064,620 元，已繳62,289元，尚欠5,002,331 元，加計行政救濟期間利息239,355 元，合計5,241,686 元）獨立負責，前揭行政救濟利息239,355 元乃采逸公司就84年度營所稅提起行政救濟期間之法定遲延利息，應由原告依稅捐稽徵法第13條獨立繳納，尚非原告就其獨力繳納義務所提起之行政救濟之利息，原告尚有誤會。

三、原處分已合法送達，原告向桃園地院及中壢稽徵所聲報之住所及送達處所（臺北市○○○路○ 段210 號5 樓）得作為原處分之送達處所：

（一）原告雖主張台北市○○○路○段210號5樓非原告之住居所，僅係其他行政程序中所申報代收之律師地址，原處分未經合法送達云云。

（二）經查：原告係因違反清算人法定義務，依稅捐稽徵法第13條規定，就采逸公司84年度營利事業所得稅及利息，獨立負繳納責任，該獨立繳納義務既基於未依法清算所產生，與原清算程序有關，該獨立繳納義務稅單之送達地址，即非不得依清算程序中清算人所陳報之地址為送達，原告主張清算人於清算程序中所陳報之地址係「他項行政程序」，與系爭清算人之欠稅無關云云，尚不足採。

（三）本件原告除向桃園地院聲報清算人住所為臺北市○○○路○ 段210 號5 樓（見原處分卷第239 頁、第321 頁及第334 頁）外，並於90年11月14日送交給被告中壢稽徵之申請書（見原處分卷第214 頁）載明清算人之送達代收地為臺北市○○○路○ 段210 號5 樓，該申請書主旨為「本公司依照公司法各有關規定清算所得款項，依稅捐稽徵法規定優先清繳稅捐由。」

，說明記載「一、‧‧清算人李承浦就任備查後，清算人即依公司法規定之清算程序進行清算，在清算期內追查賸餘財產，共得款項新台幣112,289 元整。

茲依稅捐稽徵法第6條第1項，第13條第1項規定先清償稅捐。

‧‧」，可知90年11月14日原告於清算程序中猶以臺北市○○○路○ 段210 號5 樓為清算人之送達代收地，則於清算程序尚未終結之91年3 月20日，被告就原告違反稅捐稽徵法第13條清算人義務所生獨立繳納義務之繳款書，對前揭原告所陳報清算人住所及送達地址（即臺北市○○○路○ 段210 號5 樓）為送達，自無不合。

四、原告申請復查，已逾越法定不變期間，

（一）查中壢稽徵所曾以99年7 月5 日北區國稅中壢四字第0990004404號函詢原告爭議事項之真意（見原處分卷第345 頁），經原告以99年7 月12日申請書回復（詳原處分卷第344 頁），主張伊未違反稅捐稽徵法第13條規定，且系爭處分書及繳款書亦未合法送達等語，原告98年8 月31日申請書主張其個人之繳款書均未合法送達，已逾核課期間，請求註銷欠稅（見原處分卷第291 頁），顯係對原處分不服（申請復查）。

（二）惟就原告違反清算人義務所生獨立繳款義務（應補稅額5,002,331 元，加計利息239,355 元），中壢稽徵所業以91年3 月20日北區國稅中壢徵第0910002326號函檢送稅額繳款書，系爭繳款書之限繳日期為88年9 月15日，展延至91年4 月10日，已於同年3 月22日合法送達，有掛號郵件收件回執可稽，復查申請之末日應為91年5 月10日，而原告係於98年7 月7 日、98年8 月19日、98年8 月31日申請復查（主張其個人未違反稅捐稽徵法第13條規定，且處分書、繳款書均未合法送達，已逾核課期間，申請註銷欠稅及請求去函行政執行處撤銷執行原告財產之處分等），其申請已逾申請復查之法定不變期間，復查決定因而從程序上駁回原告復查之申請，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林惠瑜
法 官 畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
書記官 簡若芸