臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,743,20110804,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第743號
100年7 月28日辯論終結
原 告 王瑋琳
訴訟代理人 吳金柱 會計師
吳忠德 律師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 黃麗美
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年3 月14日台財訴字第09900562650 號訴願決定（案號：第09903428號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告之母林吳麗於民國（下同）97年6 月1 日死亡，原告於期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）432,364,295 元，遺產淨額408,528,635 元，應納稅額187,177,080 元。

原告不服，就遺產總額－投資及未償債務扣除額部分，申請復查，經被告以99年11月12日財北國稅法二字第0990261141號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠遺產總額－投資部分：⒈本案被告原核定中國唯一製衣廠股份有限公司（以下簡稱中國唯一公司）每股淨值為21.703元，被繼承人林吳麗投資計24,190,966元：但該公司截至97年5 月31日止（被繼承人於97年6 月1 日死亡），按月及員工人數131 人計算，該公司應提撥之退休準備金為48,038,843元，而該公司當日實際提撥於臺灣銀行之退休準備金帳戶僅有1,066,366 元，其不足之數計46,972,477元，應列為97年6 月1 日該公司淨值計算之減項，被告原核定未核實計算淨值。

⒉核定中國今一製衣廠股份有限公司（以下簡稱中國今一公司）每股淨值為18.217元，被繼承人林吳麗投資計69,910,014元；

但該公司截至97年5 月31日止，按月及員工人數177 人計算，應提撥之退休準備金為48,036,673元，而該公司當日實際提撥於臺灣銀行之退休準備金帳戶僅有1,751,238 元，其不足之數計46,285,435元，應列為97年6 月1 日該公司淨值計算之減項，被告原核定未核實計算淨值。

⒊復查及訴願決定僅重算被投資公司之淨值，聲稱未高估每股淨值，應提撥退休準備金則認為係尚未發生之估計可能提撥數，不予認列。

惟查該項應提撥之退休準備金，其後確已發生並且已支付，被繼承人死亡時確為公司之負債，應予認列重算被投資公司淨值。

⒋復查決定及訴願決定係誤解「退休準備金」（即應付退休金）之涵義，就其「未實際提撥部分」仍然應將「應付退休金」逐年認列入帳，方符合所得稅法第21條及商業會計法第10條之「權責發生制」（應收應付制）之規範意旨，合先說明：⑴查，復查決定及訴願決定一再駁回原告復查及訴願之請求，主要理由即：「查未上市公司每股淨值之計算，係按資產總額減負債總額之餘額，並不包括權責尚未發生之退休金及尚未入帳之估計巳後年度可能提撥之退休金，是主張應減除退休準備金計算淨值，核無足採。」

⑵上述駁回理由中所謂「未上市公司每股淨值之計算，係按資產總額減負債總額之餘額」事實上即是財政部66年8 月15日台財稅字第35440 號函之釋示：「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『遺產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」

合先說明。

⑶然而，按所得稅法第21條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」

又，商業會計法第10條第l 項及第2項規定：「（第1項）會計基礎採用權責發生制；

在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。

（第2項）所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。

決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」

則，依照上開所得稅法及商業會計法規定，必須計列「應付而未付之退休金費用」及相對之「應付退休金」（即復查決定與訴願決定中所稱之「退休金準備金」，係「負債」之一個項目），故關於今一公司、唯一公司之「每股淨值」，必須將未入帳之負債（應付退休金）列入負債總額中，再核算被繼承人林吳麗持有之2 家公司「股票之投資價值」。

⑷復查決定及訴願決定據以駁回原告復查及訴願之理由，實際上誤解了「應付退休金」之涵義。

按員工退休時，公司應給付退休金，以保障其退休後之生活，因而公司在員工任職期間，即應逐年認列每年應付之退休金，惟因退休金係於員工退休時再行給付現金（並非每年給付現金）因此，在「權責發生制」（應收應付制）下，公司必須一方面逐年認列應付而未付之「退休金費用」，而公司雖有給付退休金義務，然而由於並未每年給付現金，因此，相對的公司應承認每年均有「應付退休金」之負債（舉例說明：公司如依勞動基準法等法律規定「提撥退休金」，則其己提撥部分即無需再認列「應付退休金」入帳）。

等到員工退休之日，則公司即必須一次給付退休金（以現金支付），亦即以現金清償其帳上逐年累積之退休金負債。

是以復查決定及訴願決定駁回主要理由中所稱「權責尚未發生之退休金」或「尚未入帳之估計以後年度可能提撥之退休金」之表述，根本用語錯誤。

蓋員工在職1 年，公司如未提撥退休金，即有「確定應付之退休金費用」（相對即有「確定應認列之應付退休金」之負債），如此何能謂「退休金之權責尚未發生」？何能否認公司應逐年認列之「應付退休金」之負債之存在？復查決定及訴願決定實際上係將「退休金提撥」與「應付退休金認列入帳」二者，混為一談，公司如僅實際提撥「部分」退休金（舉例說明：勞動基準法規定提撥退休金之上下限為2 ％至15％，而公司僅提撥下限2 ％）, 就其「末實際提撥部分」（即上例未提撥部分，即為13％）仍然應將「應付退休金」逐年認列入帳，如此方屬符合上開所得稅法及商業會計法規定之「權責發生制」（應收應付制）之規範意旨。

⒌承上所述，由於今一公司、唯一公司未將應付退休金（即退休準備金）認列入帳，導致2 家公司負債少列、資產淨值虛增，因而計算被繼承人持有2 家公司股票之投資價值虛增，故被告所核定之遺產淨值及遺產稅額均虛增，其核定自非合法：⑴按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日…該公司之資產淨值估定之。」

為行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所明定。

⑵查今一公司、唯一公司各年均僅依勞動基準法規定提撥部分退休金，而其未實際提撥部分之「應付退休金」則未逐年認列入帳（非可歸責於原告），截至繼承自（97年5 月31日）止，今一公司、唯一公司應認列而未認列入帳之「應付退休金」累計分別為46,285,435元、46,972,477元（原證1 、2 ）。

因此，今一公司、唯一公司97年5 月31日（即繼承日之前1 日）之每股淨值之計算，應按「資產總額減負債總額之餘額」之公式計算之。

是則，為核算被繼承人林吳麗持有之今一公司、唯一公司股票之投資價值，自應先將2 家公司應認列而未認列入帳之「應付退休金」46,285,435元、46,972,477元加入2 家公司之「負債總額」後，再行計算，方符合行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定。

⑶進一步言，自97年6 月1 日至100 年5 月31日止，今一公司實際給付其員工之退休金總計為53,997,535元、唯一公司實際給付其員工之退休金總計為53,028,511元（原證3 、4 ），其中分別包含截至繼承日（97年5 月31日）止2 家公司應該認列入帳之「應付退休金」46,285,435元、46,972,477元在內。

倘非如此，豈非謂2 家公司在97年6 月l 日至100 年5 月31日期短短之3 年內竟然有高達53,997,535元、53,028,511元之「應付退休金」之負債，其不合理至為明顯，由此足以反證原告所陳之真實不誣。

㈡扣除額－未償債務部分：被繼承人林吳麗死亡前未償債務82,806,760元，被告認列5,000,000 元，其餘77,806,760元未予認列；

經查該項未認列之未償債務，原為被繼承人之前夫王昆龍財產，於婚姻關係中贈與被繼承人林吳麗之財產計77,806,760元（相關資料詳原處分卷），之後離婚約定應返還前贈與之財產，但迄被繼承人死亡均未償還，應予追認為被繼承人之生前未償債務。

復查及訴願決定以未提示具體證明而否准認列，惟本件仍待遺產繼承後，繼承人始有能力返還財產，應予核准認列後再辦理返還登記。

㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：㈠遺產總額－投資部分⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

、「遺產…價值之計算，以被繼承人死亡時…之時價為準；

…」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日…該公司之資產淨值估定之。」

為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項及同法施行細則第29條第1項所明定。

次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

、「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。

公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日…以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日…之上一年度起算前5 年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；

其屬繼承日…之上一年度往前推算第6 年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6 年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」

為財政部70年12月30日台財稅第40833 號函及99年6 月15日台財稅字第09900126800 號令所明釋。

⒉被繼承人林吳麗於97年6 月1 日死亡，原告於97年9 月26日辦理遺產稅申報，列報被繼承人所有中國唯一公司及中國今一公司股份1,114,637 股及3,837,625 股，金額13,765,766元（每股淨值12.35 元×1,114,637 股）、51,577,680元（每股淨值13.44 元×3,837,625 股）（原處分卷第857 頁）。

被告經核算被繼承人死亡日中國唯一公司及中國今一公司每股淨值21.703元及18.217元，核定系爭投資遺產金額24,190,966元（21.703元×1,114,637 股）、69,910,014元（18.217元×3,837,625 股）（原處分卷第897 頁），併入遺產課稅。

3.原告主張中國唯一公司及中國今一公司應提撥之退休金準備之後已發生並支付，確為公司之負債，請予認列並重算被投資公司淨值云云。

查未上市公司每股淨值之計算，並不包括權責尚未發生之退休金及尚未入帳之估計以後年度可能提撥之退休準備金。

又未上市公司未分配盈餘之計算，依首揭規定，應以經稽徵機關核定者為準，且以被繼承人死亡時之時價估算之，是系爭公司退休準備金於被繼承人死亡時既提撥不足，於事後縱已支付，亦不影響被繼承人死亡時系爭公司淨值之計算，所訴核無足採。

4.本件經依前揭財政部99年6 月15日令規定重新計算中國唯一公司及中國今一公司於被繼承人死亡日之每股淨值為39.8593 元及19.1682 元，系爭投資遺產金額應為44,428,651元及73,560,363元（原處分卷第944 至961 頁），尚高於原核定24,190,966元及69,910,014元。

基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定，並無不合。

㈡扣除額－未償債務部分⒈按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」

為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。

⒉原告列報被繼承人遺有未償債務82,806,760元，被告初查核定5,000,000 元。

原告不服，主張未認列之未償債務77,806,760元係離婚約定被繼承人應返還前夫王昆龍於婚姻關係中受贈之財產，迄被繼承人死亡均未返還，請予追認未償債務云云。

按未償債務之扣除應有確實之證明，查本件原告主張應認列之未償債務扣除額77,806,760元，僅於97年10月31日提示說明書為證，惟迄未提示具體事證以實其說，自不能認其主張為真實，是原告所訴，尚難採據㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告97年度遺產稅繳款書、被告97年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告97年10月16日財北國稅審二字第0970257369號函、原告97年10月31日函、中國唯一公司、中國今一公司97年6 月1 日淨值計算表、中國唯一公司91年12月31日、97年12月31日資產負債表、財政部北區國稅局92至96年度未分配盈餘申報核定清單（中國唯一公司）、中國今一公司91年12月31日資產負債表、財政部高雄市國稅局87至96年度未分配盈餘申報核定清單（中國今一公司）、徵銷明細檔查詢、臺灣銀行受託辦理勞工退休準備金對帳單、中國唯一公司員工名冊、中國今一公司員工名冊、被告遺產稅核定通知書、原告遺產稅申報書、戶籍謄本、王昆龍97年10月27日函、王昆龍與林吳麗90年11月5 日協議書、中國唯一公司97年5 月31日、6 月1 日資產負債表、中國唯一公司97年1 月1 日起至6 月1 日損益表中國今一公司短期借款餘額表、暫收款餘額明細表、中國今一公司97年6 月1 日投資明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告核算被繼承人死亡日中國唯一公司及中國今一公司每股淨值21.703元及18.217元，核定系爭投資遺產金額24,190,966元（21.703元×1,114,637 股）、69,910,014元（18.217元×3,837,625 股），併入遺產課稅，是否適法? 原告列報被繼承人遺有未償債務82,806,760元，被告核定5,000,000 元，否准認列未償債務77,806,760 元，是否適法? 本院判斷如下：㈠遺產總額－投資部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

、「遺產…價值之計算，以被繼承人死亡時…之時價為準；

…」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日…該公司之資產淨值估定之。」

為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項及同法施行細則第29條第1項所明定。

次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

及「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。

公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日…以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日…之上一年度起算前5 年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；

其屬繼承日…之上一年度往前推算第6 年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6 年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」

經財政部70年12月30日台財稅第40833 號函及99年6 月15日台財稅字第09900126800 號令釋在案。

上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。

⒉本件原告之母林吳麗於97年6 月1 日死亡，原告於97年9月26日辦理遺產稅申報，原告列報被繼承人所有中國唯一公司及中國今一公司股份1,114,637 股及3,837,625 股，金額13,765,766元（每股淨值12.35 元×1,114,637 股）、51,577,680元（每股淨值13.44 元×3,837,625 股）。

被告初查時，因中國唯一公司95年度未分配盈餘及中國今一公司94、95年度未分配盈餘均尚未核定，被告乃以該2家公司之申報數作為調整依據，分別核算被繼承人死亡日中國唯一公司及中國今一公司每股淨值21.703元及18.217元，遂核定系爭投資遺產金額24,190,966元（21.703元×1,114,637 股）、69,910,014元（18.217元×3,837,625股）(見原處分卷第897 頁），併入遺產課稅。

3.原告雖主張中國唯一公司及中國今一公司提撥之退休金準備尚不足46,972,477元及46,285,435元，應列為97年6 月1 日各該公司淨值計算之減項，該退休金準備嗣後已發生並支付，確為公司之負債，請予認列並重算被投資公司淨值。

被告誤解「退休準備金」（即應付退休金）之涵義，就其「未實際提撥部分」仍然應將「應付退休金」逐年認列入帳，方符合所得稅法第21條及商業會計法第10條之「權責發生制」（應收應付制）之規範意旨云云。

惟查，未上市公司每股淨值之計算，係按資產總額減負債總額之餘額，並不包括權責尚未發生之退休金及尚未入帳之估計以後年度可能提撥之退休準備金。

又未上市公司未分配盈餘之計算，依首揭規定，應以經稽徵機關核定者為準，且以被繼承人死亡時之時價估算之，是系爭公司退休準備金於被繼承人死亡時既提撥不足，於事後縱已支付，亦不影響被繼承人死亡時系爭公司淨值之計算，是原告此部分之主張，尚非可採。

況本件經依前揭財政部99年6 月15日令規定重新計算中國唯一公司及中國今一公司於被繼承人死亡日之每股淨值為39.8593 元及19.1682 元，系爭投資遺產金額應為44,428,651元（39.8593 元×1,114,637 股）及73,560,363元（19.1682 元×3,837,625 股），尚高於原核定24,190,966元及69,910,014元，依行政救濟不利益變更禁止原則，原處分尚無不合。

㈡扣除額－未償債務部分：⒈按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」

為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。

次按「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

改制前行政法院36年判字第16號判例意旨參照。

⒉本件原告列報被繼承人遺有未償債務82,806,760元，被告初查核定5,000,000 元。

原告不服，主張未認列之未償債務77,806,760元係離婚約定被繼承人應返還前夫王昆龍於婚姻關係中受贈之財產，迄被繼承人死亡均未返還，請予追認未償債務等語。

惟查，未償債務之扣除應有確實之證明，本件原告主張應認列之未償債務扣除額77,806,760元，僅於97年10月31日提示說明書為憑( 見原處分卷第746頁) ，此僅為原告個人之陳述，尚乏其他具體事證以實其說，不難認其主張為真實。

是原告此部分之主張，亦無可採。

六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
書記官 劉道文