臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,943,20110818,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第943號
100年8 月4 日辯論終結
原 告 陳麗生
訴訟代理人 劉祥墩 律師（兼送達代收人）
訴訟代理人 王彥迪 律師
複代理人 林翊臻 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 朱文和
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月12日台財訴字第10000068360 號訴願決定（案號：第10000286號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）96及97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報配偶陳金蘭其他所得分別為新臺幣（下同）18,316,698元及8,619,622 元，審理違章屬實，除歸課綜合所得總額19,308,455元及9,454,302 元，補徵稅額6,825,734 元及2,816,740 元外，並按所漏稅額6,709,107 元及2,730,959 元處以0.5 倍之罰鍰3,354,553 元及1,365,47 9元。

原告不服，申請復查，經被告以99年12月20日財北國稅法二字第0990261023號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

（一）本件事實：１、緣陳金蘭（即原告配偶）於68年間出資（占20% ）與訴外人陳正雄等9 人合夥購買座落台北市○○區○○段○○段41 4地號之農地，囿於89年1 月27日以前，土地法第30條自耕農身分之限制，乃以自耕農陳正雄登記為所有權人，並信託其管理該農地，此有68年5 月12日之承諾書可證。

２、84年間上開土地因整治基隆河截彎取直案工程，由台北市政府徵收，嗣於86年間由政府發還抵價地（地號為台北市○○區○○段16-4號），該農地換成之抵價地，仍登記在訴外人陳正雄名下。

雖因抵價地非農地有關限制需自耕農身分登記之原因已消失，但陳正雄未按陳金蘭等人出資比例分割土地，但未處理，進而於95年間，擅自將系爭土地出售。

３、95年11、12月間原告配偶曾透過台北市北投區調解委員會調解要求返還土地，嗣調解同意由陳正雄按68年各出資人原始出資比例以相當金額之金錢賠償，且原投資人等登記為系爭土地所有權人之權利有被侵害之故，因此本件訟爭96及97年分次給付之款項（即系爭之其他所得），亦即被告所謂財產請求權之行使，款項中含有一部分為侵權賠償之性質（喪失登記為土地所權人之權利及依法出售土地得享免納所得稅之權益），因原告配偶當時分配到應分配之土地，日後再出售，縱有土地出售款，則依法出售土地所得免納所得稅，故上開款項部分為填補損失。

（二）其他所得（本稅）部分：１、系爭土地出售款項屬所得稅法第14條第7 類「財產交易所得」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得。

關於個人綜合所得稅之「所得」意義，依所得稅法第14條第1項之規定，共分為10類，而第10類之「其他所得」，係指「不屬於該條前述各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」。

因此，個人綜合所得稅所得之一般性定義，即為個人所獲取之收入，減除成本及必要費用後之餘額。

惟因本條第1項已依該收人之「來源」或「發生原因」，細分述第1 至9 類，所以第10類之「其他所得」，僅限於該收入之來源或發生原因，並非第1 至9 類之所得類型時，始可認定為「其他所得」。

因此，若收入之來源或發生原因，係基於財產之交易，即應認列為「財產交易所得」，而非「其他所得」，依所得稅法第4條規定，故本案系爭分配之出售土地款應免納所得稅。

２、基於核實課稅及公平之原則，被告不得僅依土地法規登記之形式作為課稅之依據。

系爭土地被告並不否認前揭合資購地之事實，換言之原告配偶為真正出資購地者之一，為徵納雙方所不爭執，縱土地登記在他人名下，但登記名義人非真實所有權人，參最高行政法院91年度判字第1633號判決意旨，可知本案原告配偶為土地之實質所有人既為客觀存在之事實，縱非土地法規登記之所有權人，被告課徵稅賦，仍應依職權查明有無信託事實，且登記名義人所為之土地處分，縱因土地於2 、30年後有巨額增值，應繳之土地增值稅等相關稅負已依規定繳納，且由原告配偶等人實質負擔，分配之售地款為信託關係消滅或中止返還之財產，基於核實課稅及公平之原則，被告不得僅依登記之形式，而主張土地法第43條之「絕對效力」，故本案土地出售所為分配款項應歸類為財產交易所得，並依所得稅法第4條免納所得稅，被告主張原告配偶非登記之土地所有權人，無前揭條文之適用，惟查前揭條文內容記載『個人或營利事業出售土地』，並無規定應具備條件『係指土地所有權人』，定義上應認定屬於出售土地之收入即可免稅，蓋因土地於出售時已課徵特別所得稅( 即土地增值稅) 故立法排除避免重複課稅，是對於核實課稅及公平原則之實踐，原核定、原處分及訴願決定將之限制「登記之所有權人」範圍，顯違法限縮法令之適用。

３、本案課稅客體之土地於出售時既已課徵土地增值稅，被告對分配原告配偶之款項復以「其他所得」核課所得稅，顯然有重複課稅之違背法令：⑴按憲法第143條第3項規定，所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，即係基於憲法本條規定漲價歸公之土地政策而來，故關於土地之財產交易不認列為「所得」，而以「土地增值稅」作為核課之稅目。

學理上乃謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，而土地增值稅係「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類如為「土地」，特別獨立規定以土地增值稅作為核課項稅目，並藉由所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，以避免所得稅之重複課徵情形。

⑵本件土地交易既已依法繳納土地增值稅，則關於系爭土地與登記名義所有人之經濟上負稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足。

被告此時竟另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，使得土地財產交易免納所得稅之規定，因「其他所得」之核定而「借屍還魂」課徵所得稅，此顯然違反所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定及憲法第143條之意旨，而與量能課稅及公平原則相違。

⑶系爭土地交易所生收益即土地漲價部分，應繳之土地增值稅，經登記名義人訴外人陳正雄繳納完畢，且為原投資者所共同負擔。

此時，如再就原投資人受領分配之土地款列為其他所得再核課所得稅，顯然係對同一出售土地事實( 財產) 、同一所得來源、同一課稅客體，重複以課徵「土地增值稅」及「所得稅」名目方式課以負擔，訴願決定顯未審酌課稅客體為同一對象之事實，雖課稅名目( 土地增值稅、其他所得) 、對象有別( 登記名義所有權人、實質所有權人) ，惟實質稅負皆由出售土地之款項所支付，以土地增值稅率( 按增值倍數之最低第1 級稅率20% 估算) 加所得稅率( 按所得4,230,001元以上適用稅率40% 估算) 之合計，人民財產經此二度課稅租稅負擔超過60% ，苛稅莫此為甚，如此重稅原處分難謂無重複課稅之違法。

４、原查計算「其他所得」，成本按「公告現值」，所得按出售價格「時價」，所採計基礎不符公平原則。

退萬步言原告配偶縱有其他所得，惟被告對於系爭土地計算價值，謂原告配偶對於該土地有「請求權」，而權利價值之計算，係按86年度應領抵價地之「土地公告現值」作為成本，而費用則以87年至95年間該抵價地已納之地價稅等作為所謂「成本及必要費用」，以售地分配款作為其「收入」，該收入為系爭土地之出售價格( 即時價) ，計算公式表面上為：收入－成本及費用= 所得，但原核定所稱「成本」係以「86年度應領抵價地之權利價值」( 即系爭土地86年度之公告現值) 及民國87至95年間該抵價地已納地價稅(費用) ，核定「收入」卻按土地出售價格( 時價) ，客觀言之，任何時點土地之公告現值與時價( 出售價格)即有相當程度之價差，若計算「所得」時以本案而言評價基礎若以所謂原告配偶「對於該土地有請求權」，該「權利」價值之評價如何決定？影響所得之多寡，若評價「權利」取得時以土地公告價值，實現時以土地售價( 時價) 計算)採計基礎即顯不符公平原則，若謂依遺產及贈與稅法第10條規定，則豈非在繼承或贈與時即有其他所得存在？更遑論本件非贈與或繼承取得財產，無前揭評價規定之適用；

又系爭「請求權」價值評價之「時點」應為何？究以權利存在時( 即68年出資買地時) ？86年度政府徵收會回抵價地時？亦或95年訴外人陳正雄將土地出售時？不論何時點「土地公告現值」均會不同，該評價結果影響納稅義務人之權益甚鉅；

又基於租稅「公平原則」，計算「其他所得」時成本與收入對於土地之評價應採一致性標準，豈可收入按售價成本按公告？是本案「請求權」價值之衡量既為課稅之重要基礎，不但時點上以「86年應領抵價地之權利價值」毫無法令依據，且衡量標準收入時以時價( 較高)，減除成本以公告價值( 較低) ，顯違公平原則，故原核定應請廢棄。

５、本件原告配偶取得之財產係基於信託關係之終止，受託人( 即訴外人陳正雄) 所為信託財產之歸還，依所得稅法第3條之3第1項第3 、4 款規定，不應課徵所得稅：⑴按所得稅法第3條之3第1項第3 、4 款規定，並參最高法院66年台再字第42號判例意旨，該判例雖於91年10月1 日業經最高行政法院91年度第12次民事庭決議不再援用，但該判例在信託法立法以前旨在釋明「因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法( 實質民法) 有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力……」亦即行為時雖無信託法訂定，惟審判時應審酌當事人間之法律關係( 信託關係)存在與否？本件援引其法理用意之於本事件時空背景有其相同之處。

⑵準此，我國信託法雖在85年1 月26日始公布施行，惟信託法律關係早為我國判例所承認之法制。

是以，原告配偶自得與訴外人陳正雄等共9 人就投資農地訂定相當於契約內容之「承諾書」，並載明「……四、本筆土地如欲變更處理，變更、出租、出售、使用等及其他動者，必須經由，共同持份人，超過半數以上同意者方能處理之，包括權利狀登記人在內不得擅自處理……」顯有將土地信託登記訴外人陳正雄名下，及委由渠管理等約定之信託事實存在( 即前揭最高法院66年台再字第42號判例所述之內部關係) ，且「信託」是為他人利益管理財產，其形式上需將財產交付，並有行為內容之約定即可，「契約」僅為約定之型式之一，卷附之「承諾書」即已載明約定內容，雖未以「契約」為名，或直接載名為「信託契約」，實已具同等效力，該信託之事實亦為後來協調會時所承認。

被告未經調查逕否定本件信託關係，而所謂「……須就信託財產，依信託契約內容為積極管理或處分……」其以「積極管理或處分」作為信託存在與否之標準為何？所據評斷非信託關係之論理依據或事實證據為何？多年來受託人積極維護該土地之完整不受他人侵占，難謂其無積極管理之事實，又所謂「……依承諾書內容觀之，並非信託契約，純粹係藉名登記……」其判斷標準又為何？蓋受託人有無「財產處分權」，本可彼此以契約約定。

並非信託關係不存在之理由，被告以此作為認定基礎，依據為何？均未見其將理由敘明，亦有行政處分理由不備之違法。

６、原告配偶等人與訴外人陳正雄間確存在信託關係，歸還信託財產( 土地) 含有物權返還之性質，被告將信託關係中受益人之權利界定為『土地返還請求權』( 債權屬性) ，且以此債權為課稅標的，未審酌信託財產之返還亦有物權歸還之性質。

本案農地登記原因發生之背景，肇因68年間因土地法規限制條件之一為非自耕農不得購買農地之不合理規定( 該項規定現行法規已修正) ，因此雖由原告配偶等人出資，但基於投資及土地管理需要，登記於( 自耕農) 訴外人陳正雄名下。

該信託行為在信託法85年制訂前為普遍存在之社會現象，本案為信託法頒行前存在之事件，被告課稅前自應本於實質課稅及公平原則調查事實依法行政，審酌當事人對系爭土地擁有真實所有權之存在事實，雖土地法上有「所有權人」登記之規定，然行政法上對於土地之管理規範自有其目的與法律效果，與稅捐稽徵目的或構成要件不盡相同，形式上登記之名義人與事實所有人或有不同，被告本於實質課稅原則自應依職權調查，正視本件事實持續存在之信託關係，於信託法施行後，被告應探其是否符合課稅要件，並核實課稅，豈可將該信託行為及受託人完成受託目的（處分信託財產之返還），僅以土地法名義登記情形，否定合夥投資人共有土地之事實，片面認定為原告配偶取得「土地返還請求權」致獲得利益，並將之作為課稅標的，按漏報其他所得課稅及處罰。

完全無視於信託之於委託人及受託人或受益人間之特殊法律關係，觀之立法院訂定信託法諮商過程中之討論( 詳立法院公報第84卷第18期委員會紀錄有相關資料) ，學者或法界認為因「信託」行為存在關係委託人、受託人、受益人之間權利義務，學說上「債權說」、「物權說」均有論述，目前的通說是債權、物權兩者兼具，並不全然為債權說。

被告核定委託人原告配偶對於該土地僅有土地返還請求權是屬債權之性質，故從而於行使請求權時計算其獲得之利益( 即所得稅法上所稱其他所得) ，加以課徵所得稅，其認定信託關係僅存在「債權」( 即請求權) 之見解顯有可議之處，若另依學說上物權說一派之見解，則信託財產，於關係建立時及消滅後，將信託財產之交付或返還，為「物權」之交付結果，未必有利得發生之問題，且依衡平法權益之觀念，受託人有義務依照委託人之指示，為了受託人的利益，管理和處分這些財產( 土地) ，於終止信託契約時，履行受託義務將財產( 出售土地款) 歸還信託人，並無庸請求權之行使，期間縱因土地因持有時間之經過而產生增值，受託人所繳納之土地增值稅，含有代繳之性質，本案土地在普通法( 土地法) 上依登記雖確是受託人的 (名義所有權人) ，但信託關係存在，並不純然為債權說即足以界定其關係，故被告片面核定為土地返還請求權之行使，是不解信託之學理或為了徵稅之濫權，若為信託關係存在，縱登記在他人名下，受託人亦應在條件成就時，移轉登記給委託人或受益人，就「物權說」而言委託人仍有實質所有權，信託財產之歸還( 所有權回復) 於移轉時並無所謂依時價計算請求權價值之餘地。

７、信託法公布實施後並無否定原已存在信託事件之效力。

原告配偶與訴外人陳正雄等人之投資農地之信託約定，是為共同投資行為，是為他人管理財產之特殊法律關係，並非純粹單純借名登記之委託契約，訴願決定顯未衡酌本件真實存在之信託關係，與一般所謂借名登記與信託關係之法律地位上，存在當事人間法律關係之差異性，後者尚有管理人之責任前者並無需具備。

本案發生在68年，與信託法85年公布實施相差約17年，為一持續存在之事實行為，亦為社會普遍事件，縱信託法於85年公布實施後，當事人間未另辦理信託登記，其間信託關係並不因此而消滅，且查信託法第1條、第4條、第5條規定，未經信託登記亦僅於財產權產生不得對抗第三人之效果( 即各原投資者對土地受讓人或其他善意第三人不得有任何財產權主張) ，本信託事件並無信託法第5條所規定無效之構成情事，自亦無所謂無效之法律效果。

原告配偶與訴外人陳正雄等人投資農地之信託約定，唯一目的為迴避行為時土地法規不得以非自耕農登記之不合理規定，其所為之事實行為，並無任何稅負上之規避考量，土地移轉時應負之稅捐( 土地增值稅) 亦已照章納稅，可見與稅捐之稽徵目的並無違犯，與逃匿漏稅無關，信託財產縱未登記，產生不得對抗之法律效果，是為該土地財產權受讓之第三人或其他對於該財產權得主張權益之第三人所得主張之權利，被告並非該財產權得主張權利之對象( 主體) ，所謂「……未依規定辦理信託登記，無主張信託關係之餘地……。」

之理由，是未經釐清信託之事實，徒以其地位上非得據以主張之權利 (第三人對抗權) 作為准駁之理由，顯有擅自擴張法令規範之違法或援引之錯誤。

（三）罰鍰部分，縱假定原告確有未列報其配偶96及97年度其他所得並無故意過失責任應不予處罰：１、按行政罰法第7條第1項規定，因現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前題，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故應不予處罰。

２、查，原告配偶就系爭土地之處分已依法繳納土地增值稅，就一般人民而言，其已盡納稅義務，對於是否應再依其他所得列入年度綜合所得稅申報，非一般納稅義務人所能瞭解，不僅成本、費用如何計算，認定時點如何界定，稅法無明確規定，且存在重複課徵稅負之事實，已如前述；

是以，縱使原告未於年度申報系爭款項，原告亦無故意過失，不予處以罰鍰。

３、次查，系爭所得為財產受託人訴外人陳正雄出售案關土地獲分配款項，為基於信託關係終止取回信託財產，依前揭所得稅法規定，免課所得稅，稅法並無規範應於年度結算申報義務，縱該分配款項被告基於稽徵權之行使，片面認定為「所得」或「其他收入」，是為稅捐推估或稽徵強權行使結果，非可歸責於納稅人，應予審酌原告並無故意過失予以減免處罰。

（四）原告認為本件確實不應對於原告進行罰鍰處分，並無裁罰基準存在。

１、依稅務違章案件減免處罰標準之修正精神，本件對於原告不應課以未申報或短漏報之罰鍰。

⑴按財政部以100 年5 月27日台財稅字第10000198500 號令，修正「稅務違章案件減免處罰標準」（下稱處罰系爭標準）部分規定，其中第3條第2項第3款修正為：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……三、納稅義務人於中華民國89年1 月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1 月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」

該處罰標準之規定係以稅捐稽徵法第48條之2 為依據。

⑵於系爭處罰標準之修正總說明中，即表示配合實務需要，兼顧稽徵成本及比例原則，考量綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報實際由其出資惟以他人名義登記之農地出售所獲取之所得……其情節輕微或漏稅在一定金額以下，以不處罰為適當者，亦宜增列免予處罰規定。

而依修正理由之說明，原因為土地法30條修法前未能自耕者購買農地，登記於能自耕之他人名下，嗣於該他人將該農地移轉登記為實際買受人名義前，將土地移轉予第三人，考量未能自耕卻實際購買農地之出資者，繫於其與登記名義人之債權關係而獲取之所得，不得適用所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅規定，係因前開土地法之限制，其所得漏未申報或短漏報者，允宜補稅免罰。

⑶因此，由該規定及前開之修正理由，可知如符合系爭處罰標準第3條第2項第3款時，即為稅捐稽徵法所認定之違章情節輕微情形，即應免予處罰。

此亦為財政部100 年6 月13日台財訴字第10000076700 號訴願決定（訴願人為訴外人陳淑芳）撤銷原罰鍰處分，由原處分機關審酌是否有系爭處罰標準適用之原因。

２、因政府之徵收行為，並無改變原告配偶等共有系爭土地之違章情節，原告自應有系爭處罰標準之適用。

⑴查本件原告配偶係因89年1 月27日修正前土地法之限制，而將出資購買之農地，登記於具自耕農身分之訴外人陳正雄名下。

上開農地後因政府區段徵收，而重新分配抵價地予訴外人陳正雄，雖所共有之土地由農地轉為抵價地，惟原告配偶與其他土地權利人，對於土地之信託關係並無任何改變，仍存在於分配後之抵價地上。

且究其原因，原告配偶等人所共有土地之變更，實係因政府之「徵收」行為而致，否則原告配偶等人所共有者，仍為68年訂約時所共有之農地。

今如因政府之徵收行為，導致原告配偶等人共有土地變更為該抵價地，即機械性地認為並無系爭處罰標準第3條第2項第3款所稱農地之適用，並非公平。

⑵且細繹上開修正理由及稅捐稽稅法本法情節輕微之精神，系爭土地因被徵收而自農地改為抵價地，後又因登記名義人自行出賣，致原告配偶等人無法再對該土地本身主張任何權利，因此原告配偶分配賣地價款，並無使該違章情節更為嚴重，對於原告配偶取得出賣系爭土地所分得之價款，並無再課以罰鍰之必要，而應適用系爭處罰標準第3條第2項第3款而免予處罰。

⑶甚者，系爭處罰標準第3條第2項第3款中亦有「將土地移轉於第三人所獲取之所得」規定，可見並無將移轉之客體限定於原本之農地，即無排除原本之農地其後可能變更為其他地目農地而於移轉時並非農地之情形存在。

因此，若被告堅持土地移轉狀態需為農地，則有違法擴張法令所無規定，而有違反租稅法定主義之嫌。

⑷綜上，本件原告應屬違章情節輕微之情形，而得適用系爭處罰標準第3條第2項第3款之規定，對於原告之未申請行為免予處罰為是。

（五）綜上所述，原核定、復查決定（即原處分）及訴願決定均有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分（被告99年12月20日財北國稅法二字第0990261023號復查決定）均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

（一）其他所得部分：１、原告配偶陳金蘭與訴外人陳正雄等9 人於68年間共同出資，以訴外人陳正雄名義購買臺北市○○區○○段○ ○段414 地號( 持分全) 土地（以下簡稱濱江段2 小段414 地號土地；

），經臺北市○○○○道整治地區段徵收，於86年間獲配領回臺北市○○區○○段16-4地號( 持分20,964/100,000 )抵價地（以下簡稱金泰段16-4地號土地），仍登記於訴外人陳正雄名下。

95年間訴外人陳正雄將該抵價地出售，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資者( 歿) 之繼承人繼承比例，於95至97年間分次分配價款，經被告查獲，就原告配偶取得該土地出售款，扣除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例10﹪計算其成本及費用後餘額26,936,320元【40,636,536元－﹝(134,542,791元＋2,459,374 元) ×10% ﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告配偶96、97年度其他所得18,316,698元、8,619,622 元，並通報被告所屬中北稽徵所歸課綜合所得稅，有被告個案調查報告、陳正雄出具之說明書及承諾書、不動產買賣契約書、臺北市北投區調解委員會95年11月1 日及同年12月28日調解筆錄、支票影本及收據、原告配偶等人出具之說明書、陳正雄談話筆錄等資料可稽。

２、按當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。

在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。

惟信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人縱有行使超過委託人所授與之權利，惟就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。

而受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。

縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。

又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。

本件原告固主張其配偶與訴外人陳正雄等9 人於68年間共同出資購買系爭土地，茲因系爭土地為農地，且依當時法令須有自耕農身分及居住於該地一定距離始得為登記名義人，乃登記於訴外人陳正雄名下，故本質為共同購買信託登記行為等，然依卷附臺北市北投區調解委員會調解筆錄、原告配偶說明書及訴外人陳正雄筆錄觀之，訴外人陳正雄對於系爭土地關於原告配偶及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記。

況信託法於85年1 月26日始頒訂公布，依該法第4條第1項規定，原告配偶於該法公布後，未將原告所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，即系爭土地並無信託登記，亦為原告所不爭，原告配偶所分配之價款，與所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款規定不課徵所得稅無涉。

至原告主張援引最高法院66年台再字第42號判例，係最高法院就所有權移轉登記事件所為之民事判例，此與所得稅法關於信託財產之規範自有不同，且該判例於91年10月1 日業經最高行政法院91年度第12次民事庭決議不再援用，本件自無從比附援引。

３、次按民法第758條規定，不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；

否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。

又行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。

本件原告配偶並未取得系爭土地之所有權，且系爭土地亦無信託登記，已如前述，從而，本件核無所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免納所得稅之適用。

縱如原告主張系爭土地係其配偶與訴外人陳正雄等9 人於68年間共同出資購買農地，因僅能以具有自耕農身分者購買，乃借名登記於訴外人陳正雄名下，並信託其管理該農地，嗣經臺北市○○區段徵收，於86年間獲配領回臺北市○○區○○段16-4地號抵價地，仍登記於訴外人陳正雄名下，於95年間遭訴外人陳正雄擅自出售，嗣經臺北市北投區調解委員會調解，原告配偶僅能按68年間出資比例取得應分配之售地價款（無法請求訴外人陳正雄返還系爭土地）等情，可知，本件原告配偶所分得之價款，係其配偶以債權人身分依法向債務人陳正雄行使債權（售地價款返還請求權），核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得；

再查最高法院91年度判字第1633號判決意旨與本件原告配偶取得應分配售地價款之所得認定自有不同，無從比附援引。

是原告指摘被告有限縮法令適用之違法乙節，顯屬誤解，核不足採。

４、又本件系爭土地於95年間出售時，所繳納土地增值稅之納稅義務人為訴外人陳正雄，原告配偶並非上開土地之所有權人，就其取得系爭款項之法律上原因，自非係出售土地之交易所得，係基於債權請求權而取得之其他所得，已如前述，被告予以歸課原告綜合所得稅，並無涉及重複課稅情形，原告所訴本件有重複課稅乙節，亦不足採。

５、再按平均地權條例第54條第1項、第55條第1項及土地徵收條例第30條、第39條第1項之規定，本件系爭濱江段2小段414 地號土地於86年間經臺北市○○○○道整治地區段徵收，並以金泰段16-4地號土地抵付補償其地價，差額地價185,982 元部分則以現金補償，該應領抵價地之權利價值為134,356,809 元，有合併分配抵價地申請書可稽，依上揭規定，系爭金泰段16-4地號土地係訴外人陳正雄於86年間取得，其取得成本為134,356,809 元。

從而，原告配偶自86年以後僅能向訴外人陳正雄就金泰段16-4地號土地按出資比例10% 請求返還登記，或按出資比例10% 分配其售地價款；

嗣95年間訴外人陳正雄將金泰段16-4地號土地出售，被告乃以應領抵價地之權利價值134,356,809 元（即訴外人陳正雄於86年間取得金泰段16-4地號土地之原始成本）、差額地價185,982 元及87至95年間已納金泰段16-4地號土地地價稅2,459,374 元，合計137,002,165 元認列訴外人陳正雄出售系爭金泰段16-4地號土地之成本，對原告配偶等已屬有利；

且經原告配偶同意，有原告配偶99年4 月23日說明書可稽，原告主張本件「請求權」價值之衡量以「86年應領抵價地之權利價值」毫無法令依據，且衡量收入時以時價（較高），減除成本以土地公告價值（較低），所採計基礎不符公平原則乙節，顯屬誤解，委不足採。

（二）罰鍰部分：１、按行政罰法第7條第1項，其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；

至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。

納稅義務人若對系爭所得應否列入綜合所得心存疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，卸免申報納稅之責。

本件原告96、97年度漏報其配偶其他所得，經被告查獲，違章事證明確，業如前述，系爭其他所得既高達18,316,698元、8,619,622 元，金額尚非微小，該所得事實應為原告所能掌握，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是應注意能注意而未注意，顯有過失，已符合行政罰法第7條第1項之故意過失責任，從而被告按所漏稅額6,709,107 元、2,730,959 元處0.5 倍罰鍰3,354,553 元、1,365,479 元並無違誤，原告所訴核不足採。

２、次按100 年5 月27日修正後稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定，查本件系爭金泰段16-4地號土地係訴外人陳正雄於86年間取得之抵價地，且為建築用地，又自86年以後原告配偶僅能向訴外人陳正雄就金泰段16-4地號土地按出資比例10% 請求返還登記，或按出資比例10% 分配售地價款，已如前述。

從而，本件訴外人陳正雄於86年間取得系爭金泰段16-4地號土地，因非屬農地，自無修正前土地法第30條之有關農地移轉承受人資格及身分限制，復於95年間訴外人陳正雄將該土地出售，嗣經臺北市北投區調解委員會調解，原告配偶按出資比例取得應分配售地價款所獲取之所得，核無前揭修正後稅務違章案件減免處罰標準之適用，本件經重新審酌結果，被告所為之裁罰尚無不妥，併予陳明。

（三）系爭土地變動經過情形，暨土地出賣總價金及分配結果：１、原告配偶與訴外人陳正雄等9 人於68年間共同出資（原告配偶出資比例1/10），以訴外人陳正雄名義購買臺北市○○區○○段○ ○段414 地號( 持分全) 土地（以下簡稱濱江段2 小段414 地號土地），有土地所有權狀及承諾書影本可稽。

２、本件系爭濱江段2 小段414 地號土地經臺北市○○○○道整治地區段徵收，徵收時其土地公告現值為新臺幣（下同）56,065,800元，有基隆河中山橋至成美橋河道整治地區段徵收土地歸戶清冊可稽（請參見行政救濟案卷第26頁）；

於86年間臺北市政府以臺北市○○區○○段16-4地號土地( 持分20,964/100,000；

以下簡稱金泰段16-4地號土地) 抵付，該應領抵價地之權利價值為134,356,809 元，有合併分配抵價地申請書及抵價地分配清冊可稽。

３、訴外人陳正雄於95年間將金泰段16-4地號土地以42,400萬元出售，扣除相關保留費用13,000萬元、土地增值稅13,772,138元及仲介費用420 萬元，餘276,027,862 元於96年間依出資比例分配，原告配偶96年度按出資比例1/10分得27,602,786元（支票號碼：FA0000000 ）；

97年度就相關保留費用13,000萬元按出資比例1/10分得1,300 萬元（支票號碼：FA0000000 ），及分得利息33,750元，共計分得40,636,536元（96年度分得68% 計27,602,786元、97年度分得32% 計13,033,750元）。

（四）他案「陳淑芬」部分罰鍰處分經財政部撤銷，而本件原告確不能適用該案之法律及理由：１、有關他案「陳淑芬」罰鍰處分部分，係因被告訴願檢卷答辯後，財政部嗣於100 年5 月27日增修稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款「免罰」之規定，被告未及審酌有否適用其免罰規定，經財政部以「容有由原處分機關重新審酌之必要」爰將本部分原處分( 復查決定) 撤銷，由被告另為處分，合先陳明。

２、次按100 年5 月27日修正後稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款免罰規定，係因修正前土地法規定承購農地應具備「自耕農」身份之限制，於89年1 月27日以前以能自耕之他人名義購買之農地，於89年1 月28日以後，因放寬農地農有，取得農地者已無農民身分之限制，而未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，將農地移轉於第三人所獲取之所得，方有免罰之適用。

３、再按平均地權條例第54條第1項、第55條第1項及土地徵收條例第30條、第39條第1項規定，政府徵收土地以發放徵收補償費為原則；

以可供建築之土地折算抵付為例外。

本件系爭濱江段2 小段414 地號土地於86年間經臺北市○○○○道○○○區段○○○○○○○段16-4地號建地折算抵付徵收補償費，有合併分配抵價地申請書及抵價地分配清冊可稽，依前揭規定，系爭金泰段16-4地號建地係案外人陳正雄於86年間取得，復於95年間陳正雄將該土地出售，因陳正雄86年間取得之土地非屬農地，本件核與100 年5 月27日修正後稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款免罰之「要件」不合，自無免罰之適用。

（五）本件裁罰基準：１、現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，凡取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。

納稅義務人若對系爭所得應否列入綜合所得心存疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，卸免申報納稅之責。

２、本件原告96、97年度漏報配偶陳金蘭其他所得，經被告查獲，且系爭其他所得既高達18,316,698元、8,619,622 元，金額尚非微小，該所得事實應為原告所能掌握，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，其應注意能注意而未注意，顯有過失，已符合行政罰法第7條第1項之故意過失責任。

從而本件漏報所得非屬已填報憑單之所得，被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按所漏稅額6,709,107 元、2,730,959 元處0.5 倍罰鍰3,354,553 元、1,365,479 元，業已考量原告之違章程度，據以裁處法定罰鍰倍數2 倍以下之罰鍰並無不合。

（六）據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

四、本件應適用之法律及本院見解：

（一）按「（第1項）左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」

、「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……。

第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

……。」

、「（第1項）納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」、「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第4條第1項第16款、第14條第1項第10類、第71條第1項及現行同法第110條第1項定有明文。

（二）次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」

民法第758條、第760條定有明文。

又「依本法所為之登記，有絕對效力。」

土地法第43條定有明文。

另參照上開行為時所得稅法第14條第1項第10類規定可知；

有關財政部84年7 月5 日台財稅第841633008 號函釋：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9 類（現行法修正為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」

即符合上開民法登記生效要件認定土地所有權人之規定。

且財政部上開函釋，乃財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定所得種類之認定所為之釋示，並未逾越法律規定，亦未違反法律保留原則，被告等稅捐稽徵機辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。

因此：１、個人出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用（參見最高行政法院100 年判字第742 號、282 號裁判意旨均採相同見解）。

２、不論信託法施行前，或施行後，未辦理信託登記之信託契約，或「借名契約」無名契約之之當事人，於債權契約契約成立時，尚應向地政機關辦理登記，而於地政機關完成登記後，始生物權得喪變更之效力。

因此上開信託契約之信託人，或借名契約之借用人，依信託契約或借名契約，僅能為債權上之請求，即請求受託人於信託契約終止後，或借名契約條件成就後之借名人，將契約標的物之土地，依各該契約約定履行訂定不動產移轉物權契約，及交付不動產之「債權」請求權而已；

在依法成立書面物權契約，並向地政機關辦理登記前，尚非上開所得稅法第4條規定之土地所有權人。

（三）再按民法上無名契約之「借名登記」與信託法公布施行前之「信託行為」之要件並不相同。

前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人；

而後者則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。

因此信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。

因此，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在；

而單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。

因此：１、參照上開所得稅法第4條第1項第16款規定，即非土地登記簿上之所有權人（其出售土地），即無免納所得稅之適用之說明，不論是上開信託「關係」、借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度臺上字第1871號判決意旨參照），若非土地（不動產）之登記名義人，對系爭土地並無所有權，僅有終止契約請求受託人返還該土地之「債權請求權」。

２、而受託人將上開土地出售後，將出售之價金，按原出資比例分配給「委任人」（或委託人）時，該委任人所取得之代替利益即出售土地之價金，其性質核屬債權之實現。

３、「委任人」（或委託人）自受託人處，取得出售土地之而獲分配之金錢（款項），因非該不動產之所有權人，即非所得稅法上直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約（信託關係或借名登記）對受任人或受託人請求返還土地之代替利益債權，故無所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易免納所得稅之適用，而屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。

從而原告稱信託關係（非信託契約）下之本件情事，原告為委任人，就系爭土地獲分配價款應屬所得稅法第4條第1項第16款之免稅範圍云云，及本件不應適用第14條之其他所得云云，自有誤會。

五、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、承諾書、臺北市北投區調解委員會95 年民調字第260 號調解事件卷宗及調解筆錄、立法院第二屆第五會期司法、財政兩委員會審查信託法草案第一次聯席會議紀錄、財政部100 年6 月13日台財訴字第10000076700 號訴願決定書、臺北市土地登記簿、臺北市中山地政事務所土地所有權狀、臺北市土地登記第二類謄本、臺北市中山地政事務所網路申領異動索引；

被告提出之被告核稅案件徵銷資料列印作業、96年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、96年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、97年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、97年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表原告99年9 月30日申請書、被告北投稽徵所99年10月6日財北國稅北投綜所二字第0990009298號函、財政部95年2月23日台財稅字第09504507760 號函、原告配偶99年4 月23日說明書、被告98年11月10日財北國稅審二字第0980261308號函、原告配偶98年10月13日書函、被告98年10月5 日財北國稅審二字第0980250811號函、臺北市北投區調解委員會調解筆錄、合併分配抵價申請書、抵價分配清冊、基隆河中山橋至成美橋段河道○○○區區段徵收土地規戶清冊、68年5月12 日 承諾書、土地所有權狀、訴外人陳正雄說明書、課稅總表、被告個案調查報告、個案調查所得通報明細表、被告綜合所得稅所得資料傳票、審查二科綜所稅所得資料通報單、原告99年9 月30日復查申請書及復查理由書、被告97年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定及違章案件罰鍰繳款書、97年度綜合所得稅申報核定通知書、被告違章案件審查報告附頁、被告裁處書( 裁處書編號：Z0000000000000)、違章案件裁罰審議報告書、97年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表( 兼代移案單)、查詢原告97年度所得資料紀錄、原告97年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告北投稽徵所99年10月7 日財北國稅北投綜所二字第0990009375號函、被告99年10月4 日財北國稅法二字第0990085053號移文單、被告審查二科復查案件初審紀錄、被告北投稽徵所復查案件初審紀錄表、原告99年9 月30日復查申請書及復查理由書、被告96年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定及違章案件罰鍰繳款書、96年度綜合所得稅申報核定通知書、96年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表( 兼代移案單) 、被告裁處書( 裁處書編號：Z00000 00000000 )、違章案件裁罰審議報告書、查詢原告97年度所得資料紀錄、原告96年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告99年10月4 日財北國稅法二字第099008 5054 號移文單、被告北投稽徵所99年10月7日財北國稅北投綜所二字第0990009380號函、被告99年10月14日財北稅審二字第0990088197號函、被告審查二科復查案件初審紀錄表、被告北投稽徵所復查案件初審紀錄表、原處分書及掛號郵件收件回執、被告訴願案件原處分重新審查表附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

（一）本件原告配偶陳金蘭與訴外人陳正雄等9 人於68年間共同出資（原告配偶出資比例1/10），以訴外人陳正雄名義購買坐落臺北市○○區○○段○ ○段414 地號( 持分全) 土地（下簡稱濱江段2 小段414 地號土地），登記於具自耕農身分陳正雄名下，登記日期為68年5 月12日，有土地所有權狀及承諾書（原處分卷第27頁、28頁）可證。

86年間上開濱江段2 小段414 地號土地經臺北市○○○○道整治地區段徵收，徵收時其土地公告現值為56,065,800元，有基隆河中山橋至成美橋河道整治地區段徵收土地歸戶清冊（詳原處分卷第26頁）可證；

且徵收後臺北市政府以臺北市○○區○○段16-4地號（持分20,964/100,0 00 ，下簡稱金泰段16-4地號土地）抵付徵收款，該應領抵價地當時之權利價值為134,356,809 元，有合併分配抵價地申請書及抵價地分配清冊（詳原處分卷第24頁、25頁）可查，又上開金泰段土地續登記於陳正雄名下。

（二）訴外人陳正雄於95年間將該前開金泰段16-4地號抵價地土地以42,400萬元出售；

嗣經原告及第三人聲請臺北市北投區調解委員會調解，乃將售地價款扣除相關保留費用13,000 萬元、土地增值稅13,772 ,138 元及仲介費用4,200,000 元後，餘276,027,862 元，依原出資人之出資比例或原出資者（歿）之繼承人繼承比例，於96年間依出資比例分配（詳原處分卷第23頁），原告配偶96年度按出資比例1/10分得27,602,786元（支票號碼：FA0000000 ，詳原處分卷第21頁）；

97年度就相關保留費用13,000萬元按出資比例1/10分得1,300 萬元（支票號碼：FA0000000 ，詳原處分卷第16頁），另分得利息33,750元（詳原處分卷第15頁），共計分得40,636,536元（96年度分得68% 計27,602,786元、97年度分得32% 計13,033,7 50 元）。

（三）嗣經被告查獲，就原告配偶取得該土地出售款，扣除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例10﹪計算其成本及費用後餘額26,936,320元【40,636,536元－﹝(134,542,791元＋2,459,374 元) ×10% ﹞】（詳原處分卷第24至28頁），依各年度實際受配價款比例，核定原告配偶96、97年度其他所得18,316,698元、8,619,622 元，並通報被告所屬中北稽徵所歸課綜合所得稅。

（四）原告不服申請復查，主張系爭土地係其配偶與訴外人陳正雄等9 人於68年間共同出資購買農地，因僅能以具有自耕農身分者購買，乃借名登記予陳正雄，並信託其管理該農地，而其配偶所分配之價款係基於信託關係取回信託財產，依所得稅法第3條之3第1項第3款及第4款規定，不課徵所得稅。

又縱然有所得，其性質應為「財產交易所得」，非屬「其他所得」，依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人出售土地免納所得稅，嗣經被告復查決定（即原處分）略以，95年間陳正雄將該抵價地出售前，系爭土地已非農地且無信託登記，原告配偶所分配之價款，自無適用所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款餘地。

且所得稅法第4條第1項第16款規定，乃指土地所有權人將其所有土地出售他人而言。

本件原告配偶與訴外人陳正雄等9 人，68年間共同出資購買土地，所有權人為陳正雄，並非原告配偶，原告配偶等按渠等投資比例，取得其應分得之系爭款項，為向陳正雄主張出售土地利得之請求權之間接取得，符合所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，故核定並無不合，而駁回原告復查之申請。

原告仍不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

六、兩造主張之事實之理由詳如本院認定之事實，是本件首要爭點乃原告配偶陳金蘭與陳正雄等9 人，於68年間共同出資購買濱江段2 小段414 地號土地，而登記陳正雄名下，而上開濱江段2 小段414 地號土地復於86年間，經臺北市政府徵收，而以系爭金泰段16-4地號土地（非農地）抵付，仍登記於陳正雄名下；

嗣陳正雄未告知原告配偶陳金蘭等人，逕於95年間將金泰段16-4地號抵價地土地出售，原告等人聲請調解後，依扣除相關費用後之售價，依原出資比例獲分配之款項，是否為所得稅法第4條第1項第16款之個人出售土地等免徵所得稅範圍？原告配偶與陳正雄間是否有信託契約存在？

（一）查上開68年5 月12日承諾書載明「……二、本人（按陳正雄）與陳德明等九名，共同承購土地，因權利狀登記本人名下，其餘共有人，持份、權利、義務，詳載左列，以資佐證。

……四、本筆土地如欲變更處理，變更、出租、出售、使用等及其他異動者，必須經由共同持份人，超過半數以上同意者方能處理之，包括權利狀登記人在內不得擅自處理……」，並未約定委託人（原告配偶等人）授與受託人（上開土地登記名義人陳正雄）超過經濟目的之權利，亦未載明上開經濟目的為何，及受託人僅能在上開經濟目的範圍內行使權利之何種法律行為；

更未於85年信託法制定公布後，依信託法第4條第1項依法登記，故不得對抗包括被告在內之第三人，因此參照上開本院法律說明，本件原告主張之上開承諾書，至多只是原告配偶陳金蘭等人約定，將經登記土地之財產，以陳正雄為登記名義人之無名之借名登記契約（或借名契約）而已，並非原告主張之信託關係（契約），應先敘明；

況查承諾書上記載之土地，於86年間經台北市政府徵收，另新發給抵價地，而該抵價地已非農地，並無「自耕能力始能登記」之限制；

因此縱認系爭68年承諾書為信託關係，亦因信託標的由農地變更為非農地而目的已達成而終止。

因此：１、原告主張原告配偶取得之財產即18 ,316,698 元、8,619,622 元，乃係基於信託關係之終止，受託人即訴外人陳正雄所為信託財產之歸還，依所得稅法第3條之3第1項第3 、4 款規定，不應課徵所得稅云云，即因本件承諾書不具信託關係之特質而無理由。

２、又參照前述本院法律見解，前開承諾書為借名契約，且退步言，縱認有信託關係（非信託法上之信託契約，且無所得稅法第3條之3第1項第3 、4 款規定之適用），亦未經登記，原告配偶非所得稅法第4條規定之土地所有權人，亦不符免徵所得稅之法定要件。

３、原告配偶無論是依借名契約或「信託關係」，僅有終止契約向陳正雄請求返還土地之「債權請求權」，或於該土地出售時請求分配出售土地之價金之債權請求權，因此原告配偶本件訟爭金額，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應依法課徵所得稅，並無疑義。

４、原告認本件訟爭土地出售款項，原告取得部分，屬所得稅法第14條第7 類「財產交易所得」，而非第10類「其他所得」云云，詳如前述，然原告配偶並非出售土地等「財產交易」而取得本件訟爭金額，而是依據上開借名登記等契約法律關係取得訟爭金額，因此原告上開「財產交易所得」主張，對法令規定及訟爭承諾書法律性質，容有誤會。

（二）原告雖主張基於核實課稅及公平之原則，被告不得僅依土地法規登記之形式作為課稅之依據云云。

然查發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、時態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎應著重於事實上存在之實質，固為租稅法學上所通稱之實質課稅原則。

次查租稅事實因法律規定而有不同之效果，當事人亦明知其租稅事實業經法律明定其效力，則自不能以當事人主觀上之目的與法律規定效力不同，遽以實質課稅原則而認應以當事人主觀意圖為課稅基礎，而置法律規定於不顧。

而「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」

等登記效力規定為民法第758條、土地法第43條等明文規定，詳如上述。

本件原告主張之系爭土地，既然登記於陳正雄名下，依前述本院法律見解，僅陳正雄取得所有權，原告配偶僅取得向陳正雄請求返還系爭土地移轉登記之權或分配系爭土地買賣價金之權（均為債權請求權）；

且上開法律規定亦為原告於行為時所明知，足證法律之形式與實質並無不同，原告前開核實課稅及公平之原則之主張云云，本有誤會。

況查土地交易所得依法理本應課稅，只是基於立法政策之考量，始由法律明文規定免稅，是本件並非課稅要件是否成立之問題，其爭點為是否符合法律所定之免稅要件，自應優先適用免稅之法律規定問題，並無適用實質課稅之餘地。

（三）原告又主張課稅客體之土地於出售時既已課徵土地增值稅，被告對分配原告配偶之款項復以「其他所得」核課所得稅，顯然有重複課稅之違背法令及違反比例原則云云。

查：原告配偶並非系爭土地所有權人，依法並無繳納土地增值稅之義務，又事後縱有依承諾書內部約定分擔增值稅之事實，核亦屬其與登記所有權人內部借名契約間之關係；

自與原告自陳正雄處取得系爭土地比例分配之出售款，為基於債權之實行結果，應依法課徵所得稅間，二者不但課稅對象不同，課稅標的亦有異，並無原告所指「重複課稅」之問題。

且按所得稅法第14條第1項第10類規定：「其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

此項規定之其他所得，得減除成本及必要費用，因此原告確有本項所得之成本或費用，自得向被告提出加以扣除，不致使該款納稅義務人負擔過重或不合理之稅負，足見該項規定已審酌比例原則，被告依據該規定課徵所得稅，自難認有違比例原則，亦應敘明。

（四）原告另主張原查計算「其他所得」，成本按「公告現值」，所得按出售價格「時價」，所採計基礎不符公平原則云云。

然查：１、本件原告並未提出系爭土地實際購入成本，即68年之購入土地之成本。

２、次查系爭濱江段2 小段414 地號土地於86年間經臺北市政府依法徵收後，除以金泰段16-4地號土地抵付補償其地價而該抵價地之權利價值為134,356,809 元，有合併分配抵價地申請書附原處分卷可查，另尚有現金補償差額地價185,982 元，故系爭金泰段16-4地號土地於抵付補償其地價部分則以現金補償，該應領抵價地之權利於86年間之價值至少為134,356,809 元（按尚應加計現金補償部分）。

３、95年間訴外人陳正雄將系爭金泰段16-4地號土地出售，被告以原告配偶等人無法提出系爭土地實際購入成本，而經原告配偶等人同意（見原處分卷附原告配偶99年4 月23日說明書，即原告配偶同意以86年領回抵價地之公告現值及已納的地價稅為成本），乃以應領抵價地之權利價值134,356,809 元（即訴外人陳正雄於86年間取得金泰段16-4地號土地之原始成本）、差額地價185,982 元及陳正雄已支付87至95年間已納金泰段16-4地號土地地價稅2,459,374元，合計137,002,165 元認列訴外人陳正雄出售系爭金泰段16-4地號土地之成本，相較於原告等人於68年間取得農地之成本，顯然對原告有利。

４、被告嗣依原告配偶依調解筆錄記載，依系爭土地比例10﹪計算其成本及費用後，認原告所得為26,936,320元，並按96及97年度受配價款之比例，核定96及97年度實現之其他所得18,316,698元（26,936,320元×68% ）及8,619,622元（26,936,320元×32% ），參照所得稅法第14條第1項第10類規定，並無不法。

５、原告泛稱計算原告配偶對於系爭土地有「請求權」，而權利價值之計算，係按86年度應領抵價地之「土地公告現值」作為成本，而費用則以87年至95年間該抵價地已納之地價稅等作為所謂「成本及必要費用」，以售地分配款作為其「收入」，但未考慮「請求權權利」價值之評價如何決定等，顯違反公平原則云云，除如上述本件被告核算原告所得之詳細過程，並無不公平情事，且本件原告配偶之債權請求權，業已於調解程序中，經原告配偶與陳正雄等人同意，而化約為實際金額；

同理計算成本及費用部分，亦因有實際抵價地申請書及稅費資料可查，並非無據，因此原告此部分主張，亦難認有理由。

末查原告迄未提出所謂計算購買土地成本之計價方式，泛稱被告計算方式分以公告現值及市價計算不公云云，亦顯無理由。

（五）據上，本件原處分就原告配偶依臺北市北投區調解委員會調解書記載，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原告配偶出資比例計算，扣除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納地價稅等成本費用，核定原告配偶96、97年度其他所得18,316,698元、8,619,622 元，並歸課綜合所得稅，補徵稅額6,825,734 元及2,816,740 元部分之原處分，核未違法。

七、有關原處分罰鍰部分：

（一）罰鍰部分應適用之法律及本院見解：１、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」

所得稅法第71條第1項、第110條第1項定有明文。

因此納稅義務人若有其他所得，本應依上開規定自行申報。

２、次按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，屬枝節性、技術性之規定，從而上開倍數參考表下級機關行使裁量權之準則，故上開倍數參考表，性質上屬行政規則，若未逾越法律授權及違反法律保留原則，且依行政程序法第160條規定公告，行政機關於具體裁罰事件予以援用，本院亦予適當尊重。

３、再按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

所稱「故意」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；

又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言，二者原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其判斷標準。

且鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益，因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下（參見最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨即採相同見解）。

（二）經查原告96、97年度漏報配偶陳金蘭其他所得經被告查獲，而漏報其他所得高達18,316,698元、8,619,622 元，因此被告主張上開所得事實為原告所能掌握，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，其應注意能注意而未注意，顯有過失，已符合行政罰法第7條第1項之過失責任，故原處分依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按所漏稅額6,709,107 元、2,730,959 元處0.5 倍罰鍰3,354, 553元、1,365,479 元，業已考量原告之違章程度、違章金額、應受責難程度、所生影響及違反所得稅法誠實申報之義務等，且在法定罰鍰倍數2 倍以下之罰鍰，參照上開說明，核並未違法。

（三）原告雖主張依財政部100 年5 月27日修正後稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款，本件原告應予免罰云云。

然查：１、財政部100 年5 月27日修正公布之稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定：「（第2項）綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……三、納稅義務人於中華民國89年1 月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1 月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。

……」因此免罰之要件中客觀之標的：89年1 月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而僅能自耕之他人名義登記。

２、查依平均地權條例第54條第1項、第55條第1項及土地徵收條例第30條、第39條第1項規定，政府徵收土地以發放徵收補償費為原則；

以可供建築之土地折算抵付為例外。

本件系爭濱江段2 小段414 地號土地於86年間經臺北市○○○○道○○○區段○○○○○○○段16-4地號建地折算抵付徵收補償費等事實，為兩造所不爭執，因此陳正雄於86年間取得之系爭金泰段16-4地號抵付地（建地），並非農地，自無農地須移轉予具自耕能力之人之限制。

參照上開說明，本件陳正雄賣出之系爭金泰段16-4地號土地為建地非農地，且自86年間該地即可移轉共有，因此核與上開財政部100 年5 月27日修正公布之稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定不符；

原告主張可據以免罰云云，並無法律依據。

３、至有關系爭金泰段16-4地號土地出賣後，其他分配土地價金所得人「陳淑芬」案，係因該案訴願程序中，財政部發布100 年5 月27日增修稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款「免罰」之規定，被告未及審酌有否適用其免罰規定，故財政部以「容有由原處分機關重新審酌之必要」，要求被告另為處分，並非認本件情形應予免罰，且本件原告並不符合免罰要件詳如上述，因此原告持上開「陳淑芬」訴願理由，並不能為其有利之認定。

４、又財政部100 年5 月27日增修稅務違章案件減免處罰標準第3條 第2項第3款「免罰」之規定，對本件原告言，並非裁罰之法令變更，亦如上述，亦應敘明。

（四）原告再主張本件無故意或過失不應受罰云云；然如上述，現行綜合所得稅制係採自行申報制（所得稅法第71條），亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，凡取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意；

故本件原告對訟爭高額其他所得，應申報所得稅，而未申報，參照上述本院法律見解，自有應注意而不注意情事之過失，即原告主觀上有可歸責，及可非難性。

且查原告若本件高額其他所得應否列入申報綜合所得，若仍有疑義時，理應向稽徵機關等詢問，自不得以己意理解客觀之法令，自認無所得，而以錯誤認知推論無故意或過失，進而卸免誠實申報、納稅之義務。

八、綜上，本件原告配偶依臺北市北投區調解委員會調解書，取得陳正雄出賣系爭金泰段16-4地號抵價地之分配款（依承諾書出資比例計算之分配款），核屬所得稅法第14條第1項第10 類 之其他所得，依法應申報繳納綜合所得稅，原告漏未申報其配偶陳金蘭之其他所得，經被告查獲歸課計算補稅，及依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁罰0.5 倍罰鍰之原處分，並未違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡
法 官 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
書記官 陳德銘