臺北高等行政法院行政-TPBA,100,簡,350,20110812,1

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第350號
原 告 楊木根
被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 林延文（局長）
訴訟代理人 吳惠美
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國100 年3 月22日府法訴字第0990483024號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，合先敘明。

二、事實概要：原告於民國99年4 月15日向被告申報99年4 月14日立約買賣移轉坐落桃園縣平鎮市○○段5 地號特定農業區農牧用地（以下簡稱系爭土地；

面積186.83平方公尺），並檢附桃園縣平鎮市公所（以下簡稱平鎮市公所）99年4 月13日（99）平市農字第07788 號農業用地作農業使用證明書，申請不課徵土地增值稅及按89年1 月28日當期之公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅。

案經被告所屬中壢分局以99年5 月4 日桃稅壢增字第0990003760號函，略以依上揭農業使用證明書記載系爭土地農業使用部分面積89.87 平方公尺，部分土地為現有道路（金陵路）96.96 平方公尺，核定系爭土地89.87 平方公尺作農業使用部分，符合土地稅法第39條之2第1項規定，准予不課徵土地增值稅，餘道路部分，不符上述規定，否准所請；

另系爭土地於89年1 月28日有部分面積為道路，未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，遂否准按89年1 月28日當期之公告現值為其前次移轉現值之申請，並核課土地增值稅合計241,372 元。

原告不服，主張本案並無地政事務所鑑界，何以證明系爭土地部分為現有道路（金陵路）面積96.96 平方公尺，並請提出89年1 月28日土地稅法修正生效時系爭土地未作農業使用之證明等語，申請復查，經被告依桃園縣平鎮地政事務所（以下簡稱平鎮地政事務所）99年9 月20日發給系爭土地複丈成果圖，測量成果「A 部分為道路（金陵路），面積為96.93 平方公尺；

B 部分（即上揭農業使用證明所載農業使用部分）面積為89.90 平方公尺」，以99年10月18日桃稅法字第0990103682號復查決定書重行核定土地增值稅計241,297 元（下稱原處分）。

原告仍不服，提起訴願，復遭桃園縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、系爭土地依照平鎮地政事務所99年1 月22日之土地登記謄本記載「78.7.10 買賣登記，86.5.12 地籍圖重測前為北勢段167-2 地號，地目為『田』，使用分區為『特定之農業區』，使用地類別為『農牧用地』」；

99年4 月15日土地增值稅申報書，以「本筆土地為農業用地符合土地稅法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅，於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依當期土地公告現值為原地價不課徵土地增值稅（即符合同法第39條之2第4項規定）」。

惟因經辦代書不察，未經告知即遽以厚生工程顧問公司為鄰地所為之土地現況實測圖，附於申請發給農業使用證明書上，致有「桃園縣平鎮市農業用地作農業使用證明書」，載明「…部分土地為現有道路（金陵路），面積96.96 平方公尺」。

原告雖檢據99年5 月17日發給之北勢段167-2 地號地籍圖謄本（即系爭土地重測前之地籍圖）說明，仍未被採納。

依照99年5 月17日發給之北勢段167-2 地號土地登記簿記載，「70.8.7非都市土地使用編定，86.5.12 地籍圖重測，地目為『田』，面積186.83平方公尺，重測前為北勢段167-2 地號，重測後為正義段5 地號，楊木根（即原告）78.7.10 買賣登記」，核與99年1 月22日之土地登記謄本之記載相符，更有「使用分區為特定農業區、使用地類別為農牧用地」之註明，及99年5 月17日發給之北勢段167-2 地號地籍圖謄本為證外，更有90年7 月18日、99年5 月17日發給之正義段5 地號地籍圖謄本互為勾稽核對，可證本案之申請免徵增值稅等，依法有據。

㈡、依照平鎮地政事務所99年1 月22日之土地登記謄本、99年5月17日發給之北勢段167-2 地號土地登記簿記載，系爭土地自70年8 月7 日即編定為非都市土地使用，地目為「田」，並為「特定農業區、農牧用地」，面積為186.83平方公尺；

86年5 月12日地籍圖重測，面積仍為186.83平方公尺，系爭土地整筆與金陵路之雙軌平行形狀，而證其確為區域計畫公告實施之非都市土地分區管制之「特定農業區、農牧用地」，依照農業發展條例第37條、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第2款之規定，得申請不課徵土地增值稅。

78年7 月10日原告買得系爭土地並登記後，始終依規定作農業使用至今，期間除未發現有被金陵路占用外，更未見金陵路有拓寬之事。

系爭土地70年8 月7 日既係依區域計畫法劃定為特定農業區，該186.83平方公尺，即為依此分割登記者，依照區域計畫法第13條「區域計畫公告實施後，…每5年通盤檢討1 次…」，86年5 月12日雖經地籍圖重測，除未發現有被金陵路占用，面積仍為186.83平方公尺（包括87年5 月12日原告買得至今）外，其地籍圖上更未有被占用之積極證據，原告之登記依土地法第43條之規定即有絕對效力。

對於金陵路是否有侵占系爭土地，應由權責機關會同按其界址實地測量，並予依法變更登記，始為正辦。

㈢、被告曲解事實及法令，非法適用行政院農業委員會（以下簡稱農委會）95年6 月13日農企字第0950131496號函釋，並排除土地稅法第39條之2第4項與土地法第194條規定之適用，實有不當。

據以核發之桃園縣平鎮市農業用地作農業使用證明書，亦有違中央法規標準法第3 、11條規定（按農業發展條例之位階，高於農業用地作農業使用認定及核發證明辦法以及農委會95年6 月13日農企字第0950131496號函釋；

該證明書復查時已廢除）。

本案應提出平鎮地政事務所99年9月20日發給之系爭土地複丈成果圖，與有因道路依法應辦理徵收而未徵收者，被占用之證明文件，包括金陵路2 段即縣道113 甲之原興築計畫與路基之界址，否則無法據以認定系爭土地部分被金陵路非法占用，更無以證明系爭土地分割面積186.83平方公尺之登記為錯誤之記載。

否則，該地政事務所是否應負土地法第68條規定登記錯誤之損害賠償？金陵路縣道113 甲之主管機關桃園縣政府（交通局）是否應負侵占之責？若系爭土地被金陵路占用，金陵路之167-1 地號是否又被167 地號占用？故本案在未辦妥分割並將被占用部分變更為道路用地前，依法仍難認為被金陵路占用，更難以認定為非農業使用而排除於農業使用證明書外，並據以課徵土地增值稅。

㈣、系爭土地始終未被金陵路占用，89年1 月28日前仍作農業使用，並有按當期公告現值每平方公尺16,500元為前次移轉現值之適用，而免徵土地增值稅（本案申報移轉公告現值為每平方公尺14,200元，低於16,500元）。

訴願決定引用之農委會林務局農林航空測量所航照圖、被告土地現場勘測管理系統之桃園縣鑲嵌影像、99年7 月7 日現場拍攝照片、桃園縣政府99年9 月29日府交養字第0990382395號函等，並無法證明系爭土地被金陵路占用、89年以後未作農業使用之情形。

按土地法第194條規定「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅」，退步言之，系爭土地縱認定被金陵路占用，因依法限制不能使用，概應免徵等情。

並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。

⒉被告應退還99年5 月11日繳納之土地增值稅溢繳稅款241,372 元及其利息一併退還。

四、被告則以：

㈠、原告於99年4 月15日向被告申報立約買賣移轉系爭土地，並以系爭土地符合土地稅法第39條之2第1項及第4項規定申請不課徵土地增值稅，及按89年1 月28日當期之公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅。

按平鎮市公所99年4 月13日核發（99）平市農字第07788 號之農業使用證明書所載：「…上開所列地號土地（即系爭土地）現況農業使用部分面積89.87 平方公尺；

部分土地為現有道路（金陵路）96.96 平方公尺。」

系爭土地為非都市土地，使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地。

被告參酌財政部97年6 月17日台財稅字第09704731280 號函釋意旨，核定系爭土地作農業使用部分（89.87 平方公尺），與土地稅法第39條之2第1項規定相符，准予不課徵土地增值稅；

現有道路部分（96.96平方公尺）不符上述法條規定，遂否准原告所請。

另依農委會林務局農林航空測量所88年12月25日及89年5 月9 日之航照圖、被告土地現場勘測管理系統之91至97年度桃園縣鑲嵌影像及被告99年7 月7 日派員至現場拍攝之照片所示，上揭農業使用證明書所載之金陵路於89年1 月28日前即已存在迄今。

復依桃園縣政府99年9 月29日府交養字第0990382395號函載：「…縣道113 甲（金陵路2 段）…查該段道路89年以後（含89年）並無辦理拓寬」，足證系爭道路（金陵路2 段）之路寬自89年以來未有改變。

爰此，系爭土地於89年1 月28日前迄今，即有部分面積作為道路（金陵路）使用，依財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨，系爭土地尚不符整筆土地均作農業使用之規定甚明，故被告否准其按89年1 月28日當期之公告現值為其前次移轉現值之申請，並核課系爭土地增值稅計241,372 元。

惟按平鎮地政事務所99年9 月20日發給系爭土地複丈成果圖，測量成果「A 部分為道路（金陵路），面積為96.93 平方公尺；

B 部分（即上揭農業使用證明所載農業使用部分）面積為89.90 平方公尺」，是被告原據以核課系爭土地增值稅之面積計96.96 平方公尺，即有違誤，被告遂將原核定土地增值稅計241,372元，予以撤銷，並重行核定計241,297 元。

復系爭土地經地政機關重測後之道路面積，雖與上開農業使用證明書所載之道路面積相差0.03平方公尺，然亦不能變更前揭系爭土地於89年1 月28日即有部分面積作為道路使用之事實，故被告否准其按89年1 月28日當期之公告現值為其前次移轉現值之申請，並無違誤。

㈡、原告於申請復查時主張縱部分土地96.96 平方公尺為現有道路屬實，亦有土地稅法第39條第1項、第2項、土地稅減免規則第20條第3款免徵土地增值稅及土地法第194條不能使用之土地免徵規定之適用等語。

按財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函釋及最高行政法院97年度判字第705號判決意旨，系爭土地係依區域計畫法劃定為特定農業區之農牧用地，並由原告於99年4 月14日立約買賣移轉予訴外人吳淑貞等2 人，據以，系爭土地既非被徵收之土地，亦非屬都市計畫法指定之公共設施保留地，核與土地稅法第39條第1項、第2項及土地稅減免規則第20條第3款免徵土地增值稅規定不符，亦無土地法第194條免稅規定之適用，原告主張，顯係誤解法令。

系爭土地部分為道路（金陵路），面積為96.93 平方公尺；

部分（即農業使用部分）面積為89.90平方公尺，此有平鎮地政事務所99年9 月20日發給系爭土地複丈成果圖附案可證，原告指稱未有系爭土地被金陵路佔用積極證據乙節，顯屬無據。

另按內政部95年8 月17日內授中辦地字第0950049625號函釋意旨，原告主張本案應由權責機關會同按其界址實地測量，並依法變更登記，將被占用部分變更道路用地辦理土地分割乙節，係屬地政機關之業務，非被告所職掌，原告倘有疑義，應向權責機關提出申請，方為正辦。

㈢、綜上，被告99年10月18日桃稅法字第0990103682號復查決定，將原核定土地增值稅計241,372 元，予以撤銷，重行核定計241,297 元，依法並無不合。

本件重核土地增值稅後，原應退金額為75元，惟依財政部99年9 月24日台財稅字第09900387560 號令規定免予退還等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有桃園縣政府100 年3 月22日府法訴字第0990483024號訴願決定書（第90-93 頁）、系爭土地登記第2 類謄本（第72頁）、99年4 月15日土地增值稅（土地現值）申報書（第71頁）、平鎮市99年4 月13日（99）平市農字第07788 號農業用地作農業使用證明書（第70頁）、臺灣省桃園縣土地登記簿（第68-69 頁）、被告99年10月18日桃稅法字第0990103682號復查決定書（第57-62 頁）、平鎮地政事務所99年9 月20日複丈成果圖（第35頁）、被告所屬中壢分局99年5 月4 日桃稅壢增字第0990003760號函（第12-13 頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。

是本件爭點厥在：被告認系爭農業用地作農業使用部分面積僅89.90 平方公尺，而就其餘96.93 平方公尺土地，核定系爭土地增值稅241,297 元，是否適法有據？

㈠、按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。

…（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；

所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」

、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」

、「本法所稱公告現值，指直轄市及縣（市）政府依平均地權條例公告之土地現值。」

、「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。

（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。

…」、「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。

…（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

…」土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第10條第1項、第12條、第39條第1 、2 項、第39條之2第1 、4 項分別定有明文。

是土地為有償移轉者，係以原所有權人為納稅義務人；

而適用土地稅法第39條之2第4項規定則係以「作農業使用之農業用地」移轉為要件。

㈡、次按「土地增值稅之減免標準如下：…三、被徵收之土地，全免。

…」土地稅減免規則第20條第3款著有規定。

又「…土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。

…」、「說明：…二、依行政院農業委員會95年6 月13日農企字第0950131496號函釋：『…非都市土地之農業用地，倘有因道路、堤防、高壓電塔等依法應辦理徵收而未徵收者…得以地政事務所核發，分別估算該非農業使用土地面積之證明文件，並僅就該農業用地部分土地查核發給農業用地作農業使用證明書。』

…參照上開函釋核發農業用地作農業使用證明書，且載明作農業使用部分之面積，則該筆農地有作農業使用部分，准按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。」

分別經財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號、97年6 月17日台財稅字第09704731280 號函釋有案。

核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈢、經查，原告於99年4 月15日向被告所屬中壢分局申報立約買賣移轉系爭土地，檢附之桃園縣平鎮市99年4 月13日（99）平市農字第07788 號農業用地作農業使用證明書記載：「…上開所列地號土地（即系爭土地）現況農業使用部分面積89.87 平方公尺；

部分土地為現有道路（金陵路）96.96 平方公尺。

…」（見原處分卷第70頁），業已說明現有道路部分並非屬農業使用，作農業使用部分僅89.87 平方公尺乙情綦詳。

嗣因原告爭執系爭土地道路所占面積，而經被告囑託平鎮地政事務所於99年9 月16日實地測量，確認系爭土地供道路（金陵路）使用部分為96.93 平方公尺、非道路部分為89.90 平方公尺，有前揭土地 複丈成果圖在卷可憑（見原處分卷第35頁），則系爭土地除道路外之作農業使用部分面積乃89.90 平方公尺，洵堪認定。

原告主張：其因經辦代書疏失，將鄰地土地現況實測圖，附於發給農業使用證明書之申請，始致上述農業使用證明書記載有96.96 平方公尺之道路面積，系爭土地未被金陵路占用，在未辦妥分割並將被占用部分變更為道路用地前，依法仍難認為被金陵路占用云云，顯與系爭土地使用現況事實不符，要無可採。

從而，被告認系爭土地得依土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅部分面積為89.90 平方公尺，餘96.93 平方公尺部分，因未作農業使用，而否准原告之申請，於法即無不合。

原告主張：應依系爭土地地籍圖及登記簿記載面積全部，核定免徵系爭土地增值稅云云，核與上開法律規定應實際作農業使用，始得免徵土地增值稅之要件不合，仍無可取。

㈣、次查，觀諸農委會林務局農林航空測量所之空照圖（88年12月25日、89年5 月9 日拍攝）、被告土地現場勘測管理系統之桃園縣航照圖，及被告於99年7 月7 日派員至現場拍攝之照片所示（見原處分卷第19-25 頁），上揭農業用地作農業使用證明書所載之金陵路於89年1 月28日前即已存在；

依原告所不爭之桃園縣政府99年9 月29日府交養字第0990382395號函所載：「…縣道113 甲（金陵路2 段）於89年以後（含89年）是否曾經拓寬乙案，查該段道路89年以後（含89年）並無辦理拓寬，…」等情（見原處分卷第38頁），且可知系爭土地上之金陵路並非於89年之後始為占用，而證系爭土地自88年底迄今，即有該96.93 平方公尺部分面積作為道路使用，是被告就系爭應課徵土地增值稅部分面積，以其未作農業使用，否准原告依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1 月28日當期之公告現值為其前次移轉現值課徵系爭土地增值稅之申請，並無違誤。

原告未明系爭土地經金陵路占用之事實，已經地政事務所測量證實，且由上述書證得明該道路於88年底即存在迄今，則該道路占用系爭土地之部分，於89年1 月28日前自非為農業使用之事實，猶主張：系爭土地始終未被金陵路占用，89年1 月28日前仍作農業使用，卷附上述空（航）照圖、照片及桃園縣政府上述函，並無法證明系爭土地被金陵路占用暨89年以後未作農業使用之情形，應有按當期公告現值每平方公尺16,500元為前次移轉現值之適用（本案申報移轉公告現值為每平方公尺14,200元，低於16,500元），被告非法適用農委會95年6 月13日農企字第0950131496號函釋，並排除土地稅法第39條之2第4項之適用乃不當云云，洵無足採。

㈤、又原告主張：系爭土地縱認定被金陵路占用，因依法限制不能使用，亦應適用土地法第194條規定，予以免稅云云。

按土地稅法第194條固規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」

惟「土地法第194條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法第39條、第39條之1 及第39條之2 ，已就土地所有權移轉時之土地增值稅減免事項有特別規定，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。」

業有最高行政法院97年判第705號判例可資參照；

而土地稅法第39條第1項、第2項且規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。

（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」

查系爭土地並非保留徵收或被徵收土地，原告亦未陳明系爭土地究係依何法律規定之限制而不能使用；

又系爭土地係依區域計畫法劃定為特定農業區之農牧用地，並非屬都市計畫法指定之公共設施保留地，且有桃園縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本在卷可考（見原處分卷第18頁），核與土地稅法第39條第1項、第2項及土地法第194條規定要件均不符。

故原告上開主張，仍無足取。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告認系爭土地非作農業使用部分面積為96.93 平方公尺，並據之核定系爭土地增值稅241,297 元，並無不合；

訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告應退還99年5 月11日繳納之土地增值稅溢繳稅款241,372 元暨其利息，均無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。

七、本件事證已臻明確，原告其餘有關地政事務所是否應負損害賠償及桃園縣政府（交通局）是否應負侵占之責等陳述，經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 8 月 12 日
書記官 黃玉鈴