臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,651,20110818,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第651號
100年7月28日辯論終結
原 告 洪萬成
洪春榮
洪許治
陳天來
黃呈順
許國彬
共 同
訴訟代理人 張國清 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
訴訟代理人 施麗齡
鍾盈蓁
上列當事人間綜合所得稅事件，原告等不服財政部中華民國100年3 月8 日台財訴字第10000029180 號（案號：第10000166號）、100 年2 月25日台財訴字第10000043090 號（案號：第10000232號）、100 年2 月25日台財訴字第09900533210 號（案號：第09903238號）、100 年2 月25日台財訴字第09900542150 號（案號：第09903302號）、100 年2 月25日台財訴字第09900543250號（案號：第09903309號）及100 年3 月14日台財訴字第10000044090 號（案號：第10000259號）訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告與陳正雄等9 人於民國68年間共同出資，以陳正雄名義購買坐落臺北市○○區○○段○ ○段414 地號土地所有權全部（下稱系爭農地），系爭土地於82年間經臺北市政府徵收，於86年間獲配抵價地坐○○○區○○段16－4地號持分20964/100000（下稱系爭抵價地，非農地），仍登記在陳正雄名下。

至95年間陳正雄出售系爭抵價地，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，依原出資比例，於95至97年分次分配價款，核定原告等95至97年度漏報其他所得，歸課各該年度綜合所得稅，分別予以補徵稅額並裁處罰鍰（詳如附表所示）。

原告等不服，分別申請復查，經遭被告復查決定駁回，原告等仍不服，提起訴願，均遭訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠補稅部分：⒈系爭土地屬原告等合夥人公同共有之財產，出售所得分配予合夥人應依法免徵所得稅；

系爭土地為原告與陳正雄等九人共同出資所購置，並約定共負盈虧，即屬民法第667條之合夥，至於約定系爭土地登記於陳正雄名下，構成民法第700條「隱名登記」。

依民法第668條規定，系爭土地係合夥財產，屬於合夥人全體之公同共有。

依照財政部80.1.19 台財稅第790687383 號函：「未辦財團法人登記之祭祀公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；

至將祭祀公業名義之土地，更名登記為派下員名義所有時，得比照適用。

說明：二、案經函准司法院秘書長79年5 月17日（79）秘台廳（三）字第01566 號函轉行政法院七十九年五月九日庭長評事聯席會議決議：認為未辦財團法人登記之祭祀公業財產係全體派下員公同共有之財產，為財產權之一種，該公業處分之公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅」。

如上所述，系爭土地既為合夥財產，經全體同意所為處分即對公同共有土地之處分，依上揭函釋意旨，應依所得稅法第4條第16款規定，該所得應免納綜合所得稅，始能貫徹上揭函釋上公平及實質課稅原則與依法行政之精神，實不能為增加稅收，而任意擴張行政權，並損害人民之權利。

⒉原處分及訴願決定均違反「實質課稅原則」；

⑴在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式名義或外觀（即形式上存在之事實），與真實之事實，實態或經濟負擔（即事實上存在之事實）有所不同時，則租稅之課徵基礎，與其從形式上存在之事實，毋寧重事實上存在之實質，德國租稅法學者Liebisch所云：「租稅法所規律者乃行為之事實，而非行為之外觀」。

係各國稅法所稱之「實質課稅原則」，並為行政法院審判實務及司法院大法官會議解釋時所認同。

⑵查98.5.27 修正公布之稅捐稽徵法第12－1 條第1項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」第二項：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」。

是為我國稅法關於實質課稅原則之規定。

上揭財政部80.1.18 台財稅第790687388 號函釋意旨，即屬實質課稅原則之展現。

⑶系爭土地為合夥財產，其處分即屬全體合夥人對公同共有土地之處分，原告等人依合夥關係分配出售價款，即為原告等共同出售土地（即土地交易）之所得。

均應依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅。

始符實質課稅之原則。

⑷原告與登記名義人之陳正雄實質上均為土地所有人，僅是在民法上，陳正雄因登記具有所有權之物權效力，而原告未登記而為債權效力，惟不論登記與否，因原告與登記名義人對於系爭土地，於實質上均有相同之使用收益權利（亦即，原告與登記名義人「事實上」共享土地所有權之各項權能，對於系爭土地之使用、收益、處分均需經過原告等各出資人之同意；

同時也共同負擔諸如地價稅等土地上之義務），就稅法上而言，即應評價為相同之負稅能力（亦即稅法與民法之關係雖然密切，但稅法最終仍須著眼於人民經濟上負擔稅捐之能力，以符合實質課稅原則之憲法要求），已如前述。

就此，原告與陳正雄等既為系爭土地之實際權利人，並均藉由土地交易始增加其收益（所受領之土地價款價金，實質上仍屬系爭土地之買賣對價，應為財產交易所得），顯然具有相同之經濟上負稅能力，在稅捐義務之評價自應相同。

惟在被告之認定下卻造成極大之賦稅差異：陳正雄是登記名義人，該土地價款之收入屬「財產交易所得」，依法免所得稅；

原告非登記名義人，該土地價款之收入屬「其他所得」，依法併入所得總額課稅。

特別是系爭抵價地系建築用地，其登記與否並未涉及租稅規避或違反國家土地農業政策之不法情事，稅捐機關自不得因人民私法習慣上的合法安排，卻違法認定所得類型，造成人民極大之賦稅負擔，自與實質課稅原則與稅捐公平原則相違。

原處分雖認原告有系爭之其他所得，惟就其減除土地公告現值計算所得額時，實與核定原告有土地交易所得無異，惟於適用土地交易所得免稅規定時，卻以原告非登記名義之所有權人而否准適用，其適用原則不一，顯有矛盾。

⒊本件對原告以「其他所得」核課所得稅，實有違反租稅法定主義，並有重複課稅之違法；

⑴按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」

，憲法第143條第3項定有明文。

⑵依所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定可知，其係基於憲法第143條漲價歸公之土地政策，關於土地之財產交易不認列為「所得」，而以「土地增值稅」作為核課之稅目。

就此，學理上即謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，而土地增值稅則是「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類「土地」者，特別獨立規定以土地增值稅作為核課稅目。

並藉由所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，以避免所得稅之重複課徵情形。

⑶系爭土地依法繳納土地增值稅，則關於系爭土地出資與登記名義所有人之經濟上之負稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足。

被告另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，使得土地財產交易免所得稅之規定，因「其他所得」之認列而「借屍還魂」課徵所得稅。

此顯然違反所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定以及憲法第143條之意旨，自與租稅法定主義相違。

⑷甚至，系爭土地交易所生之收益既屬土地增值稅之課稅標的，且經原告及陳正雄等人分攤繳納完畢。

再就原告受領價款認列其他所得核課所得稅，顯然係對同一出售土地之事實、同一所得來源、同一稅捐客體（土地財產交易之收益），重複課徵「土地增值稅」及「所得稅」，則原處分自有重複課稅之違法，應予撤銷。

⑸再退步言，縱令原告95及97年間所獲價款為「其他所得」，被告對於該所得數額之計算亦有違誤；

關於「其他所得」之計算，依所得稅法第14條第1項第10類之規定，應以收入額減除成本及必要費用。

因系爭土地係購於68年，並直至95年始售出，則被告關於系爭收入之成本與必要費用之計算上，自應詳實核算62年間至91年間之幣值減損、物價調整及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合法。

就此，被告僅以95、97年間之土地價款扣除30年前之公告現值作為出資金額，即認已扣除成本及必要費用，並未考慮當年之房地產市場豈能以公告地價購得土地，亦未計入30年間之利息負擔等，其成本與必要費用之計算自有違誤。

按行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條規定，及「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」

，行政法院75年判字第681 號判決著有明文。

準此，被告雖曾要求原告提出購入系爭土地成本及必要費用之證明，但事隔30年餘，強欲原告提出上開證明自有困難，更顯失公平。

復依上述判決意旨，被告應就原告課稅事實之有無及範圍負舉證責任，則關於本件所得範圍大小之正確數額，特別是成本與必要費用之計算，自應由被告舉證，以證明系爭所得稅額之課徵並非違法。

⒋原處分（含復查決定）及訴願決定，有違租稅法定主義及憲法保障人民財產權之原則；

⑴按憲法第15條、第19條規定及司法院釋字第597 號、第60解釋意旨，政府欲課以人民稅捐義務時，基於上開憲法保障人民的財產權之原則，本件租稅主體、租稅客體、稅基等所得稅法均未明文規定，如欲課稅，理應明確修改相關課稅法規，而非以行政命令擴大解釋為之，否則有違憲法保障人民財產權原則之嫌。

⑵被告主張「按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。」

惟所得稅法第4條第1項第16款未限於土地登記簿上之所有權人出售土地始有適用。

被告限縮認為非土地登記簿上之所有人無免稅之適用，增加稅法所無之條件，不符合稅法之法旨，應予不採。

復按司法院釋字第420 號解釋文、最高行政法院81年判字第2124號判例、最高行政法院96年度判字第1505號判決意旨，稅法之解釋須依實質課稅原則，根據經濟之事實，就實質上享有經濟利益者，作為課稅認定之基礎。

而非單以法條文義為形式之認定。

準此，所得稅法第4條第1項第16款之規定，既係針對出售土地之財產交易所得，免納所得稅，其規範意旨在於交易之財產「客體」（即「土地」），而不在於系爭財產之所有權人「主體」歸屬。

亦即，只要該收入來源或原因係因土地之交易而生，自屬土地之財產交易所得，有本款免稅之適用。

基於量能課稅之實質課稅原則，本款之適用仍在於該所有人是否實質享有該不動產之財產利益（即實質土地所有權人），其形式上之土地登記簿登記，並非稅法認定賦稅能力之唯一依據。

再者，被告既以土地登記簿上之所有權人作為適用所得稅法第4條第1項第16款規定免稅之對象，自應以此形式上之所有權人作為課徵土地交易所得稅之主體，二者不得割裂，原處分卻一從形式認定，一從實質認定分作不同之適用，有違法理。

原告於系爭土地出售當時，既非該土地形式上之所有權人，自不因形式上之所有權人出售土地而有所得發生，況形式上之所有權人已依法繳納土地增值稅，本件即無任何漏稅之情形。

⒌被告援引財政部95.2.23 台財稅字第09504507760 號函，徒從法律形式主義或外觀，忽視事實上存在之實質，違反實質課稅原則及租稅法定主義。

再退步言，縱令原告95及97年間所獲價款為「其他所得」，被告對於所得額之計算亦有錯誤；

蓋：⑴依所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」之規定，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

此在同法條之「租賃所得及權利金所得」、「自立耕作漁林牧之所得」、「財產交易所得」等均有類似規定。

又依所得稅法施行細則第17條規定：「本法第14條第1項第六類所定之成本及必要費用之減除，納稅義務人有完備會計記錄及確實憑證者，應依申報數核實減除；

其無完備會計記錄及確實憑證者，稽徵機關得依財政部核定之標準調整之」，因而，財政部為了上開各項所得之查核，訂頒「執行業務者費用標準」、「補習班、拖托兒所成本及必要費用標準」、「自立耕作漁林牧收入成本及必要費用標準」、「財產租賃必要損耗及費用標準」。

惟獨就「其他所得」未訂定成本及必要費用之標準，以致被告擅自擬定逕以「土地售價－86年抵費地之權利價值－87年至95年已納之地價稅」計算本件所得額。

被告並未考慮物價調整、幣值減損、利息負擔等「成本及必要費用」，亦即就1 、物價調整2 、幣值減損3 、利息負擔完全計入原告之所得範圍，實欠公平、合理，且依法不符。

⑵其中，最不合理者，被告逕以86年政府發給抵價地之所謂權利價值（即公告現值每平方公尺96,000元計），而以系爭土地之售價相互扣減。

兩個基準，其一為86年之土地公告現值，另一為95年系爭土地之售價（市價），顯非合法。

故請求就原告86年所取得之抵價地委請土地估價師鑑定86年之價值（市價）做為成本。

⑶又參照高雄高等行政法院96年度訴字第880 號判決（經最高法院97年度裁字第3125號裁定予以維持）指出：「……被告初查乃以系爭土地出售價款325,343,660 元，減除取得成本18,218,820元，按行政院主計處發布土地增值稅使用物價總指數表258.2%，調整為47,040,993萬元（即18,218,820元×258.2%，調整為47,040,993元），及改良土地費用146,264,452 元及增值稅後為其所得額」。

⑷爰請鈞院對於上述不合法及不合理情形，斟酌上揭判決意旨，准減除土地改良費、土地增值稅及增加物價指數所應調整之成本；

其中取得成本部分，因依行政院主計處發布「稅務專用之消費者物價總指數表」（86年11月10日取得抵價地）之物價總指數115.4%（原證3 號）予以調整之。

6.綜上，原處分、訴願決定關於補稅之處分，其認事用法顯有如上所述之違法。

㈡罰鍰部分：⒈本件核課補稅既屬違法，有如前述，再據以認定原告有漏報所得而予處罰，該罰鍰處分亦有違誤，自不待言。

2.縱令本件補稅之本稅處分並無違誤，原告亦無逃漏稅捐之故意過失：⑴現行稅法並無對於漏稅故意或過失加以定義，解釋上，可參照同屬制裁體系之刑法規定作為依據。

因此，所謂漏稅故意係指行為人對於構成漏稅之事實，明知並有意使其發生或實現的情形（直接故意）；

或是行為人對於構成漏稅之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意的情形（間接故意）。

至於漏稅過失則是指行為人對於漏稅事實的發生或實現雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意的情形（無認識過失）；

或是行為人對於構成漏稅的事實，雖預見其能發生或實現，而確信其不發生的情形（有認識過失）。

⑵原告對於出資與陳正雄為隱名合夥，並收取系爭土地價款之情事，並無隱匿、變更、欺瞞等行為，對於此一事實自無明知並有意使其發生漏稅之主觀故意。

至於原告對於此一由被告指為漏稅之事實，亦無應注意，能注意，而不注意的過失情事：所謂「應注意、能注意、卻未注意」，係指行為人依客觀情狀負有注意義務，而依其個人情況有能力且可期待其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為。

原告領取合夥財產登記名義人（陳正雄）交付代為處理土地之分配款，究竟應否課稅，本令人高度質疑，已如前述，實非一般納稅人可以輕易瞭解，尤難期待原告依其個人情況有能力且可期待其注意。

台北市稅捐稽徵處（屬於基於行政一體）亦就出售之土地全部核定土地增值稅額於先，致令原告確信其為土地交易所得而免納所得稅。

被告亦既無法分辨其是否為應稅所得，且原告認為並非所得而未列入申報，原告自無漏報之過失。

加上本件與一般投資買賣土地牟利之情形不同，關於「財產交易所得」、「其他所得」以及「土地交易所得免稅」各規定間之關係、應如何適用等確有重大爭議。

此項認知上的差異，絕非原告所能注意及之，難以期待原告對此漏稅事實具有注意能力。

換言之，於原告之主觀認識上，自認為系爭土地之實際所有人，所收受之土地價款自為土地交易所得，依法應予免稅。

實無明知或可得而知該土地價款為「其他所得」，並予以漏報之情事。

就此，被告補認列該價款為原告之其他所得時，自不應認為原告有漏稅之過失。

3.按行政罰法第8條定有明文。

其立法理由係指，人民雖有知法守法之義務，但在個別情形不瞭解法規之存在或適用，進而不知行為違反行政法上義務時，其可非難程度顯然較低，得按其情節予以減輕或免除其處罰。

而稅法的規定本來就繁多且複雜，就相關事項之稅捐法規定的內容究竟為何，在行政解釋與司法解釋上還會常有莫衷一是之情形。

因此，對於此種稅捐法令認識錯誤之非難性，重點在於行為人有無避免法令認識錯誤之可能。

再者，依前述，原告自始認為其系爭土地之實際所有人，所收受之土地價款應為土地交易所得，依法應予免稅，對於該土地價款依法應認列為「其他所得」，實無認識。

因此，自難認為原告對於此種稅捐法令認識錯誤有避免之可能性。

進而，對原告漏稅行為加以非難，並與故意逃漏稅之不法行為作相同評價，而處以漏稅罰鍰，顯然過於苛刻。

4.本件原告無額外利益發生（如依出資比率先將土地登記為原告所有再出售予他人，其經濟上之結果並無差別，卻無應否補繳所得稅之問題，足見原告並非為獲取不法利益而取巧安排）。

是以，如仍認為該當處罰，懇請姑念原告並無漏稅之犯意，與其情節確屬特殊，准依該條但書規定，免除處罰。

5.原告對所得之認知與稽徵機關不同，並無逃漏所得稅之故意過失，被告並未舉證證明原告確有漏稅之故意或過失而予以處罰，顯然違法，應予撤銷。

⑴系爭合夥土地登記名義人交付代為處理土地之分配款，屬原告取回出售土地之分配款，並非財產之增加（其金額與向土地名義人請求返還之金錢數額相當），究竟應否課稅，早有爭議，更非一般納稅人可以輕易瞭解。

原告既無法分辨其是否為應稅所得而未列入申報，實與明知有應稅所得而未列入申報之情形迥異，如何能強說原告有漏報之故意或過失？縱屬稽徵機關基於庫收之考量，強認該項出售土地之分配款屬應稅所得，實為認知上的差異，絕非原告所能注意及之，故縱未列入結算申報屬實，亦與漏報所得之情形不可相提並論，自不應認為有漏稅之過失。

被告機關認為原告有漏稅之故意過失，依行政罰法第7條（及立法理由之意旨）規定，自應就具體事例負舉證責任。

⑵本件情節確屬特殊，為免執法過苛並兼顧行政處分之「比例原則」，請准免除原告之處罰；

原告以隱名合夥方式買地，並未違反規定，再由名義人出售土地，取回價款，亦無額外利益發生（如依出資比率先將土地登記為原告所有再出售予他人，其經濟上之結果並無差別，卻無應否補繳所得稅之問題，足見原告並非為獲取不法利益而取巧安排）是以，本件如仍認為該當處罰，亦請姑念原告確實不知相關法令，並無漏稅之犯意，其情節確屬特殊，准依該條但書規定，免除處罰。

此有鈞院96年度訴字第3396號判決，值供參酌。

6.稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）經財政部於100 年5 月27日台財稅字第10000198500 號令發布修正。

本案符合前開「減免處罰標準」第3條、第3 －1 條第2項第3款規定，應免予處罰。

系爭土地在86年間變更為建地，係因政府依平均地權條例第六章「土地使用」第53條：「區段徵收之地區」、第55條：「抵價地之發給」，屬政府依法行使公權力之強制行為所造成，非原告所能拒絕。

且依相關法令該抵價地仍須登記於陳正雄名下。

上揭減免處罰標準第3條第2項之意旨，重在土地於89.1.28 以後，合資購地人（即原告等人）未向土地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得，本件情形完全符合上開意旨。

被告答辯似謂：「必須購進農地，再以農地賣出」；

惟因相關法令刪除農地承受人之條件限制後，農地與非農地之後移轉並無差異，而且系爭土地係因政府依法徵收發給抵費地所致。

故被告所辯顯係增加上揭規定所無之限制，應不足採。

㈢綜上，本件補稅及罰鍰處分均有違誤等語。

並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：㈠原告洪萬成部分：⒈緣訴外人洪為和95、97年度綜合所得稅結算申報，列報原告為受扶養親屬，經被告查獲漏報原告其他所得18,316,698元、8,619,622 元；

97年度另經被告所屬北投稽徵所查獲漏報營利所得20元，嗣洪為和申請放棄列報扶養，爰分別歸課原告綜合所得總額18,374,758元、8,763,508 元，補徵稅額6,542,830 元、2,575,948 元，並經被告處罰鍰3,271,415 元、1,287,972 元。

原告不服循序提起本件行政訴訟。

2.原告與案外人陳正雄等9 人於68年間共同出資，以陳正雄名義購買系爭土地，經臺北市○○○○道○○○區區段徵收，於86年間獲配領回系爭抵價地，仍登記於陳正雄名下。

95年間陳正雄將該抵價地出售，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資者（歿）之繼承人繼承比例，於95至97年間分次分配價款，經被告查獲，就原告取得該土地出售款，扣除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例10% 計算其成本及費用後餘額26,936,320元【40,636,536元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374.69元）×10% ﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得18,316,698元、8,619,622 元，並通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得稅，並無違誤。

3.惟本件原告與案外人陳正雄等9 人於68年間，共同出資購買系爭土地，茲因系爭土地為農地，且依當時法令須有自耕農身分及居住於該地一定距離始得為登記名義人，乃登記於陳正雄名下，故本質為共同購買信託登記行為等，然依卷附臺北市北投區調解委員會調解筆錄、原告說明書及陳正雄筆錄觀之，陳正雄對於系爭土地關於原告及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記。

況信託法於85年1 月26日始頒訂公布，依該法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；

原告於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。

又參照民法第667條第1項合夥之目的在於經營共同事業，而原告等共同出資之約定損益分擔建立於在「投資金額比例所得將來使用或出售以陳正雄名義處理」，究其契約之主要目的及其經濟價值，並非在經營共同事業，而僅屬對外約定以陳正雄名義處理，內部約定處理結果如何分擔損益而已，即使以獲取利潤為期待，亦非以經營事業為目的，自非合夥，而為個人之其他所得，原告之主張自無理由。

4.本件原告與案外人陳正雄等9 人於68年間共同出資購買土地，係以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，為原告所不爭執，依民法第758條規定，原告即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，自不能主張其為土地所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。

從而，被告認定原告於95、97年度分次取得該土地出售款合計40,636,536為其他收入，並以原告與案外人陳正雄等9 人無法提示土地實際購入成本，而以渠等回覆之說明，減除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納之地價稅，按出資比例10％計算原告之成本及必要費用13,700,216元，核算原告之所得額26,936,320元，並按原告95、97年度受配價款之比例核定95、97年度實現之其他所得18,316,698元（26,936,320元×68％）、8,619,622 元（26,936,320元×32％），認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，據以歸課原告各該年度綜合所得稅，並無不合，亦無違實質課稅原則。

5.又系爭分配款既屬其他所得，已如前述，自非所得稅法第4條第1項第16款所規範出售土地之財產交易所得，所訴出售系爭土地已課徵土地增值稅，再予課徵綜合所得稅顯有重複課稅之嫌等情，洵無足採。

6.罰鍰：按現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。

納稅義務人若對系爭所得應否列入綜合所得心存疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，卸免申報納稅之責。

本件原告之子洪為和95、97年度綜合所得稅結算申報，列報原告為受扶養親屬，經被告查得洪為和漏報原告其他所得18,316,698元、8,619,622 元，併同查獲97年度漏報原告營利所得20元，歸課洪為和95、97年度綜合所得稅。

嗣洪為和向被告所屬北投稽徵所申請放棄扶養原告及原告之配偶洪王采菲，被告所屬北投稽徵所遂分別核定原告95、97年度綜合所得稅，並依所得稅法第110條第1項規定，分別按95年度所漏稅額6,542,830 元處0.5 倍之罰鍰3,271,415 元、97年度所漏稅額2,575,948 元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,287,972 元。

本件原告95、97年度漏報其他所得及97年度漏報營利所得，經被告查獲，違章事證明確，業如前述，系爭其他所得既高達18,316,698元、8,619,622 元，金額尚非微小，該所得事實應為原告所能掌握，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是應注意能注意而未注意，顯有過失，已符合行政罰法第7條第1項之故意過失責任，從而被告按95年度所漏稅額6,542,830 元處0.5 倍之罰鍰3,271,415 元、97年度所漏稅額2,575,948 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,287,972 元，並無違誤。

㈡原告許國彬部分：⒈緣原告95、97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其他所得9,158,349 元、4,309,811 元，另經被告所屬中北稽徵所查獲漏報營利所得17,891元、3,313 元，爰分別歸課原告綜合所得總額9,609,406 元、4,479,880 元，補徵稅額3,064,571 元、965,725 元，並經被告處罰鍰1,520,055 元、477,469 元。

原告不服，循序提起本件行政訴訟。

2.原按出資比例15﹪計算其成本及費用後餘額40,404,480元【60,954,805元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374 元）×15% ﹞】（請參見行政救濟案卷第74至78頁），依各年度實際受配價款比例，核定原告配偶洪春華95、97年度其他所得27,475,046元、12,929,434元，並通報被告所屬北投稽徵所歸課原告綜合所得稅。

有被告個案調查報告、陳正雄出具之說明書及承諾書、土地異動索引、土地登記申請書、不動產買賣契約書、臺北市北投區調解委員會95年11月1 日及同年12月28日調解筆錄、支票影本及收據、洪春華等人出具之說明書、陳正雄談話筆錄等資料可稽（請參見行政救濟案卷第1至90頁）。

基於同前㈠原告洪萬成之理由，原處分核課並無違誤。

⒊罰鍰：原告95、97年度綜合所得稅結算申報，95年度漏報本人及配偶營利、薪資、利息、其他所得合計28,989,173元，被告按所漏稅額10,851,669元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰5,413,017 元，其中漏報營利、薪資及利息所得合計1,514,127 元部分，業經被告處罰鍰79,600元在案，遂減除前次已處罰鍰79,600元，核定本次應處罰鍰5,333,417 元{ 〔10,851,669元×（114,127 元×0.2 倍＋28,875,046元×0.5 倍）÷28,989,173元〕－79,600元} ；

97年度漏報配偶其他所得12,929,434元，被告按所漏稅額4,393,159元處0.5 倍罰鍰2,196,579 元。

並無違誤，原告所訴核無足採。

4.其餘陳述同前㈠洪萬成。

㈢原告洪許治部分：⒈緣原告95、97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報配偶洪春華其他所得27,475,046元、12,929,434元，通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得總額29,387,316元、13,645,880元，補徵稅額10,684,762元、4,411,921 元，並經被告處罰鍰5,333,417 元、2,196,579 元。

原告不服，循序提起本件行政訴訟。

⒉其他所得：被告係按出資比例15﹪計算其成本及費用後餘額40,404,480元【60,954,805元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374 元）×15% ﹞】（請參見行政救濟案卷第74至78頁），依各年度實際受配價款比例，核定原告配偶洪春華95、97年度其他所得27,475,046元、12,929,434元，並通報被告所屬北投稽徵所歸課原告綜合所得稅。

有被告個案調查報告、陳正雄出具之說明書及承諾書、土地異動索引、土地登記申請書、不動產買賣契約書、臺北市北投區調解委員會95年11月1 日及同年12月28日調解筆錄、支票影本及收據、洪春華等人出具之說明書、陳正雄談話筆錄等資料可稽（請參見行政救濟案卷第1 至90頁）。

基於同前理由，被告認定原告配偶洪春華於95、97年度分次取得該土地出售款合計20,318,263為其他收入，並以原告配偶與案外人陳正雄等9 人無法提示土地實際購入成本，而以渠等回復之說明，減除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納之地價稅，按出資比例15% 計算原告配偶之成本及必要費用20,550,325元，核算原告配偶之所得額40,404,480元，並按原告配偶95、97年度受配價款之比例核定95、97年度實現之其他所得27,475,046元（40,404,480元×68％）、12,929,434元（40,404,480元×32％），認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，據以歸課原告各該年度綜合所得稅，並無不合，亦無違實質課稅原則。

⒊罰鍰：原告95、97年度綜合所得稅結算申報，95年度漏報本人及配偶營利、薪資、利息、其他所得合計28,989,173元，被告按所漏稅額10,851,669元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰5,413,017 元，其中漏報營利、薪資及利息所得合計1,514,127 元部分，業經被告處罰鍰79,600元在案，遂減除前次已處罰鍰79,600元，核定本次應處罰鍰5,333,417 元{ 〔10,851,669元×（114,127 元×0.2 倍＋28,875,046元×0.5 倍）÷28,989,173元〕－79,600元} ；

97年度漏報配偶其他所得12,929,434元，被告按所漏稅額4,393,159元處0.5 倍罰鍰2,196,579 元。

原告95、97年度漏報營利、其他所得，經被告查獲，違章事證明確，業如前述，系爭其他所得既高達27,475,046、12,929,434元，金額尚非微小，該所得事實應為原告所能掌握，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是應注意能注意而未注意，顯有過失，已符合行政罰法第7條第1項之故意過失責任，從而被告所處罰鍰並無違誤，原告所訴核無足採。

4.其餘陳述同前㈠洪萬成。

㈣原告黃呈順部分：⒈緣原告95、97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其他所得9,158,349 元、4,309,811 元，另經被告所屬北投稽徵所查獲95年度漏報本人及扶養親屬黃裕峯營利、薪資所得合計52,805元；

97年度漏報本人及配偶黃蕭靜營利所得57,204 元，歸課綜合所得總額9,660,902 元、5,075,473 元，補徵稅額2,944,351 元、1,059,692 元，並經被告處罰鍰1,467,999 元、528,130 元。

2.其他所得：被告按原告出資比例5%計算其成本及費用後餘額13,468,160元【20,318,268元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374 元）×5%﹞】（請參見行政救濟案卷第45頁），依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得9,158,349 元、4,309,811 元，並通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得稅，有被告個案調查報告、陳正雄出具之說明書及承諾書、不動產買賣契約書、臺北市北投區調解委員會95年11月1 日及同年12月28日調解筆錄、支票影本及收據、原告等人出具之說明書、陳正雄談話筆錄等資料可稽（請參見行政救濟案卷第9 至45頁）。

認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，據以歸課原告各該年度綜合所得稅，並無不合，亦無違實質課稅原則。

⒊罰鍰：本件原告95、97年度綜合所得稅結算申報，95年度漏報本人及扶養親屬黃裕峯薪資、其他所得合計9,200,076 元，被告按所漏稅額2,944,011 元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5 倍罰鍰1,467,999 元；

97年度漏報其他所得4,309,811 元，被告按所漏稅額1,056,260 元處0.5 倍罰鍰528,130 元。

本件原告95、97年度漏報營利、其他所得，經被告查獲，違章事證明確，業如前述，系爭其他所得既高達9,158,349 元、4,309,811 元，金額尚非微小，該所得事實應為原告所能掌握，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是應注意能注意而未注意，顯有過失，已符合行政罰法第7條第1項之故意過失責任，從而被告按所漏稅額2,944,011 元、1,056,260 元分別處罰鍰1,467,999 元、528,130元並無違誤，原告所訴核無足採。

4.其餘陳述同前㈠洪萬成。

㈤原告陳天來部分：⒈緣原告95、96、97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其他所得18,301,864元、6,728,627 元、1,884,015 元，通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得總額18,697,813元、6,872,608 元、2,727,248 元，補徵稅額6,678,906 元、1,961,777 元、282,733 元，並經被告處罰鍰3,318,824 元、979,572 元、140,879 元。

⒉其他所得：被告係按出資比例10﹪計算其成本及費用後餘額26,914,506元【40,614,722元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374 元）×10% ﹞】（請參見行政救濟案卷第35至39頁），依各年度實際受配價款比例，核定原告95、96、97年度其他所得18,301,864元、6,728,627 元、1,884,015 元，並通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得稅，有被告個案調查報告、陳正雄出具之說明書及承諾書、不動產買賣契約書、臺北市北投區調解委員會95年11月1 日及同年12月28日調解筆錄、支票影本及收據、原告等人出具之說明書、陳正雄談話筆錄等資料可稽（請參見行政救濟案卷第2 －14頁、22－34頁、40－66頁）。

被告認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，據以歸課原告各該年度綜合所得稅，並無不合，亦無違實質課稅原則。

⒊罰鍰：原告95、96、97年度綜合所得稅，漏報本人其他所得18,301,864元、6,728,627 元、1,884,015 元，違章事證明確，業如前述，系爭其他所得既高達18,301,864元、6,728,627 元、1,884,015 元，金額尚非微小，該所得事實應為原告所能掌握，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是應注意能注意而未注意，顯有過失，已符合行政罰法第7條第1項之故意過失責任，從而被告按所漏稅額6,678,906 元、1,961,777 元、282,733 元分別處罰鍰3,318,824元、979,572 元、140,879 元並無違誤，原告所訴核無足採。

4.其餘陳述同前㈠洪萬成。

㈥原告洪春榮部分：⒈緣原告95、97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其他所得27,475,046元、12,929,434元，通報被告北投稽徵所歸課綜合所得總額28,063,938元、13,411,678元，補徵稅額10,293,227元、4,361,763 元，並經被告處罰鍰5,146,613元、2,180,881 元。

原告不服，循序提起本件行政訴訟。

⒉其他所得：被告按原告出資比例15﹪計算其成本及費用後餘額40,404,480元【60,954,805元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374 元）×15% ﹞】（請參見行政救濟案卷第27頁），依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得27,475,046元、12,929,434元，並通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得稅，有被告個案調查報告、陳正雄出具之說明書及承諾書、不動產買賣契約書、臺北市北投區調解委員會95年11月1 日及同年12月28日調解筆錄、收取支票之收據、原告等人出具之說明書、陳正雄承諾書等資料可稽（請參見行政救濟案卷第9 至40頁）。

認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，據以歸課原告各該年度綜合所得稅，並無不合，亦無違實質課稅原則。

⒊罰鍰：原告95、97年度綜合所得稅結算申報，漏報本人其他所得27,475,046元、12,929,434元，被告按所漏稅額10,293,227元、4,361,763 元分別處0.5 倍罰鍰5,146,613 元、2,180,881 元。

本件原告95、97年度漏報營利、其他所得，經被告查獲，違章事證明確，業如前述，系爭其他所得既高達27,475,046元、12,929,434元，金額尚非微小，該所得事實應為原告所能掌握，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是應注意能注意而未注意，顯有過失，已符合行政罰法第7條第1項之故意過失責任，從而被告按所漏稅額10,293,227元、4,361,763 元分別處罰鍰5,146,613 元、2,180,881元並無違誤，原告所訴核無足採。

4.其餘陳述同前㈠洪萬成。

四、歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點在於：原告等就共同出資買受系爭農地，約定以陳正雄名義登記，嗣經徵收而取得系爭抵價地，原告等於系爭抵價地出售按出資比例取得之對價，是否為其他所得或屬原告個人出售土地之交易所得，而得免納所得稅？被告就漏報部分處以罰鍰是否適法？爰審酌如下。

五、系爭所得得否免納所得稅？㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

第4條第1項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰…十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」

次按第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

㈡查原告與訴外人陳正雄等9 人於68年間共同出資，以陳正雄名義購買系爭農地，系爭農地於82年間經臺北市政府徵收，於86年間獲配系爭抵價地（非農地），仍以陳正雄名義登記。

至95年間正雄出售系爭抵價地，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資者之繼承人繼承比例，於95至97年間分次分配價款。

被告初查乃就原告等取得該抵價地出售款，扣除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例計算其成本及費用後餘額，依各年度實際受配價款比例，核定原告等95、96、97年度其他所得，歸課原告等各該年度綜合所得稅等情，有系爭土地68年購得時之土地謄本、95年10月4 日簽立之不動產買賣契約書、原告等之徵銷檔、結算申報書、核定通知書、繳款書、裁處書、漏稅額計算表、個案調查所得通報明細、分配明細表、訴外人陳正雄說明書、土地所有權狀（含出資明細）、訴外人陳正雄處分承諾書、換地明細、95年11月1 日及同年12月28日調解筆錄、95年及97年分配款簽收明細、利息收入簽收明細、票據兌現紀錄、分配款支票影本、資金去向、98年11月4 日說明書、原告等人99年3 月之說明書、復查申請書、被告99年12月3 日財北國稅法二字第0990261126號復查決定、被告99年12月17日財北國稅法二字第0990017997號復查決定、被告99年11月10日財北國稅法二字第0990244986號復查決定、被告99年10月27日財北國稅法二字第0990244740號復查決定、被告99年11月9 日財北國稅法二字第0990244546號復查決定、99年12月20日財北國稅法二字第0990261022號復查決定、財政部100 年3 月8 日台財訴字第10000029180 號（案號：第10000166號）訴願決定、財政部100 年2 月25日台財訴字第1000 0043090號（案號：第10000232號）訴願決定、財政部100 年2 月25日台財訴字第09900533210 號（案號：第09903238號）訴願決定、財政部100 年2 月25日台財訴字第09900542150 號（案號：第09903302號）訴願決定、財政部100 年2 月25日台財訴字第09900543250 號（案號：第09903309號）訴願決定及財政部100 年3 月14日台財訴字第10000044090 號（案號：第10000259號）訴願決定在案可稽，為可確認之事實。

㈢原告等不服被告原處分，主張其與訴外人陳正雄等共同出資購買系爭農地，嗣因徵收獲配系爭抵價地，雖登記在陳正雄名下，實為隱名合夥，稅捐亦按出資比例繳納，原告為實際所有權人，則原告等按出資比例取得系爭抵價地出售所得價款，屬於出售土地之交易所得，得免納所得稅等語。

㈣按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用，合先陳明。

次按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」

民法第758條定有明文。

是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；

否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。

是出售土地，係依前揭規定，將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。

查原告等共同出資人與陳正雄約定，就屬於全體出資人之系爭農地及抵價地，登記在陳正雄名下，即全體出資人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，核屬借名契約。

在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。

惟按上述民法第758條規定，原告等出資人同意約定將系爭農地及抵價地按土地登記規定，登記為他方即陳正雄名下，原告等既未經登記即非系爭土地之所有權人，即非所有權人；

即便原告稱系爭抵價地所生地價稅捐等及費用，均按出資比例分擔，惟此乃基於其內部約定而來，就外部而言，系爭抵價地所生稅捐之納稅義務人為陳正雄，若有欠稅仍應向陳正雄催討，原告等以其按內部約定分擔相關稅額及費用主張所有權人，自非可取。

又系爭農地及抵價地既借名登記為陳正雄名義，原告等對陳正雄自有終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權。

復按上揭所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，係指土地所有權人出售其所有之土地而言，若非土地登記簿上之所有權人出售土地，即無該規定之適用。

㈤查原告等於系爭抵價地出售時，尚未終止借名登記契約，請求出名者返還屬於其權利範圍之系爭土地，即非系爭土地登記名義人，自不能主張為系爭土地所有權人而逕向買受人請求給付土地價款，是原告等得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得，無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。

詳言之，本件既係借名登記之關係，原告等非土地登記簿之出資人係取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人，是系爭抵價地嗣於95年間出售，原告等基於出資人之地位，依其出資比例，自土地登記所有權人陳正雄取得系爭款項，該款項非基於土地所有權人之土地出售而直接取得，此由原告等尚無基於系爭土地所有權人身分而逕向買受人請求給付土地價款即明，是系爭所得乃原告等依其得向借名登記人陳正雄主張土地權利移轉之請求權而間接取得，原告等是其出資金額比例所得將來出售「間接取得之利益」，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。

又原告等就基於共同出資，於系爭抵價地出售後分得系爭款項，核屬債權之實現，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原出資額部分，系爭所得既非屬所得稅法第14條第1項第1 類至第9 類之各類所得，被告認屬所得法第14條條1 項第10類規定之其他所得，減除購地成本後之餘額，應課徵所得稅，於法有據。

㈥再查發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、時態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎應著重於事實上存在之實質，固為租稅法學上所通稱之實質課稅原則。

惟查租稅事實因法律規定而有不同之效果，當事人亦明知其租稅事實業經法律明定其效力，則尚難以當事人主觀上之目的與法律規定效力不同，遽以實質課稅原則而認應以當事人主觀意圖為課稅基礎，而置法律規定於不顧。

原告等於借名登記後，有向出名者請求返還系爭土地移轉登記之權，且為原告等行為時所明知，足見法律之形式與實質並無不同，況土地交易所得依法理本應課稅，只是基於立法政策之考量，始由法律明文規定免稅，而系爭抵價地免稅對象為登記所有權人陳正雄，原告等並非系爭土地所有人，自無得主張就該土地交易所得，適用免納所得稅之餘地，原告不符合免稅要件，且原告等實際有所得，予以歸課無違實質課稅原則。

另原告等雖主張與出名者陳正雄間之法律關係為隱名合夥契約，按「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」

民法第700條定有明文，又「隱名合夥係為出名營業之人而出資，並不協同營業，與普通合夥由合夥員共同出資，以經營共同之事業者，顯有區別。」

（最高法院18年上字第1722號判例、29年上字第971 號及42年台上字第4354號判例參照）。

本件原告主張係將自己之財產，以他人名義登記時，可見渠等並非為陳正雄世之營業而出資，自不符合隱名合夥要件，是本件應如上述為借名登記之法律關係，並無認定為隱名合夥契約之情形。

又系爭抵價地係基於出資人約定借名登記陳正雄名義，而祭祀公業土地並非全體派下員基於契約自由原則，約定登記為祭祀公業名義，按祭祀公業除經登記為財團法人者外，尚非獨立之權利義務主體，僅為某者後裔共有祀產之總稱，其財產（土地）為祭祀公業派下員之公同共有，二者情形並不相同，原告主張比照祭祀公業土地辦理，亦非可採，從而原告此部分之主張，不足為其有利之認定。

㈦從而原告主張系爭所得得免納所得稅，委不可採，原告等按出資比例取得系爭抵價地出售所得價款，核屬所得稅法第4條第1項第16款規定之其他所得。

六、關於所得稅之計算：㈠行為時所得稅法第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

但告發或檢舉獎金除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。

（第3項）第一項第九類規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之三以上時，按上漲程度調整之。

調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。

其公告方式及所稱消費者物價指數準用第五條第四項之規定。」

同法施行細則第17條第1項規定：「本法第14條第1項第6 類所定成本及必要費用之減除，納稅義務人有完備會計紀錄及確實憑證者，應依申報數核實減除；

其無完備會計紀錄及確實憑證者，稽徵機關得依財政部核定之標準調整之。」

㈡查原處分係以原告等取得之系爭收入，扣除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例計算其成本及費用後餘額，依各年度實際受配價款比例，核定原告等95、97年度其他所得，歸課原告等各該年度綜合所得稅，原告就收入額不爭執，但就成本則有爭執，並主張應按物價調整。

惟按前揭規定，原告主張按物價調整或按行政院主計處發布土地增值稅使用物價總指數表予以調整，均於法無據。

次查系爭收入來自出賣抵價地，自應就抵價地收入扣除其86年間取得成本及必要費用為所得稅額，原告主張應考量自68年出資起之幣值減損，委不足取；

又原告於68年間出資買受系爭農地，因徵收於86年間取得系爭抵價地，被告以86年應領抵價地之權利價值計算系爭抵價地成本，而非以原告實際出資之68年計算原本，對原告亦無不利；

系爭抵價地係以系爭農地之徵收補償費抵付而來，關於徵收補償及抵付，原告並未證明當時有何錯誤，其於本件爭執系爭抵價地之價值，亦不足採，則被告抵價地之權利價值為成本即無不合。

另原告就系爭抵價地除地價稅外尚有何必要費用，並未舉證，此部分主張自難採信。

㈢綜上，原告等之所得稅如下：1.原告洪萬成：訴外人洪為和95、97年度綜合所得稅結算申報，列報原告為受扶養親屬，經被告查獲漏報原告其他所得18,316,698元、8,619,622 元；

97年度另經被告所屬北投稽徵所查獲漏報營利所得20元，嗣洪為和申請放棄列報扶養，爰分別歸課原告綜合所得總額18,374,758元、8,763,508 元，補徵稅額6,542,830 元、2,575,948 元。

即被告就原告取得系爭抵價地出售款，扣除86年應領抵價地之權利價值及87至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例10% 計算其成本及費用後餘額26,936,320元【40,636,536元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374.69元）×10% ﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得18,316,698元、8,619,622元，按出資比例10％計算原告之成本及必要費用13,700,216 元，核算原告之所得額26,936,320元，並按原告95、97年度受配價款之比例核定95、97年度實現之其他所得18,316,698元（26,936,320元×68％）、8,619,622 元（26,936,320元×32％），認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，分別歸課原告綜合所得總額，補徵稅額6,542,830 元、2,575,948 元，即無不合。

2.原告許國彬：原告95、97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其他所得9,158,349 元、4,309,811 元，另經被告所屬中北稽徵所查獲漏報營利所得17,891元、3,313 元，爰分別歸課原告綜合所得總額9,609,406 元、4,479,880 元，補徵稅額3,064,571 元、965,725 元。

即被告按原告出資比例15﹪計算其成本及費用後餘額40,404,480元【60,954,805元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374 元）×15 %﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告配偶洪春華95、97年度其他所得27,475,046元、12,929,434元，認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，分別歸課原告綜合所得總額，補徵稅額3,064,571 元、965,725 元，即無不合。

3.原告洪許治：緣原告95、97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報配偶洪春華其他所得27,475,046元、12,929,434元，通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得總額29,387,316元、13,645,880元，補徵稅額10,684,762元、4,411,921 元。

即被告係按原告出資比例15﹪計算其成本及費用後餘額40,404,480元【60,954,805元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374 元）×15% ﹞】按各年度實際受配價款比例，核定原告配偶洪春華95、97年度其他所得27,475,046元、12,929,434元，並按出資比例15% 計算原告配偶之成本及必要費用20,550,325元，核算原告配偶之所得額40,404,480元，並按原告配偶95、97年度受配價款之比例核定95、97年度實現之其他所得27,475,046元（40,404,480元×68％）、12,929,434元（40,404,480元×32％），認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，分別歸課原告綜合所得總額，補徵稅額，亦無不合。

4.原告黃呈順：緣原告95、97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其他所得9,158,349 元、4,309,811 元，另經被告所屬北投稽徵所查獲95年度漏報本人及扶養親屬黃裕峯營利、薪資所得合計52,805元；

97年度漏報本人及配偶黃蕭靜營利所得57,204元，歸課綜合所得總額9,660,902 元、5,075,473 元，補徵稅額2,944,351 元、1,059,692 元。

即被告按原告出資比例5%計算其成本及費用後餘額13,468,160元【20,318,268元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374 元）×5%﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得9,158,349 元、4,309,811 元，認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，分別歸課原告綜合所得總額，補徵如上稅額，即無不合。

5.原告陳天來：緣原告95、96、97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其他所得18,301,864元、6,728,627 元、1,884,015 元，通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得總額18,697,813元、6,872,608 元、2,727,248 元，補徵稅額6,678,906 元、1,961,777 元、282,733 元。

查被告係按原告出資比例10﹪計算其成本及費用後餘額26,914,506元【40,614,722元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374 元）×10% ﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95、96、97年度其他所得18,301,864元、6,728,627 元、1,884,015 元，認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，分別歸課原告綜合所得總額，補徵如上稅額，即無不合。

6.原告洪春榮：緣原告95、97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報系爭其他所得27,475,046元、12,929,434元，通報被告北投稽徵所歸課綜合所得總額28,063,938元、13,411,678元，補徵稅額10,293,227元、4,361,763 元。

查被告按原告出資比例15﹪計算其成本及費用後餘額40,404,480元【60,954,805元－﹝（134,542,791 元＋2,459,374 元）×15% ﹞】，依各年度實際受配價款比例，核定原告95、97年度其他所得27,475,046元、12,929,434元，認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，分別歸課原告綜合所得總額，補徵如上稅額，即無不合。

七、關於罰鍰：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。

則被告據以為如附表所示罰鍰，固非無據。

惟按稅捐稽徵法第1條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。

但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」

已明示稅法之處罰採從新從輕原則。

所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。

本件被告據以裁罰之「減免處罰標準」經財政部以100 年5 月27日台財稅字第10000198500 號令發布修正第3條，依修正後第3條第2項第3款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，免予處罰……三、納稅義務人於中華民國89年1 月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1 月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」

㈡查原告於68年間購買系爭農地，原告等不具自耕農身分，故以陳正雄借名登記，系爭農地為89年1 月27日前購買，要無疑義。

而原告於89年1 月28日以後，亦未向陳正雄行使所有物返還登記請求權，均為兩造所不爭執。

而系爭農地因區段徵收，經發給系爭抵價地（建地），並非原告等行為安排所致；

系爭獲配抵價地仍登記陳正雄名義，於89年1 月28日以後，未向該系爭抵價地登記所有人行使所有物返還登記請求權，應類推適用上開減免規定，就系爭抵價地移轉於第三人所獲取之所得免予處罰。

八、綜上論述，原處分（含復查決定）就補徵所得稅額，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告等訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

至於原處分就裁罰部分則有違誤，訴願決定未及類推適用修正後減免處罰標準，亦無可維持，此部分應由本院撤銷之。

本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟
法 官 林 妙 黛
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
書記官 蔡 逸 萱