臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,729,20110802,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第729號
100年7月19日辯論終結
原 告 陳若望
訴訟代理人 林勝結 會計師
潘正芬 律師
陳修君 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 陳麗娥
蘇倩慧
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月8日台財訴字第10000031590號訴願決定（案號：第10000184號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告將所有南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司）股票645,000 股（下稱系爭股票），分別於民國（下同）97年4 月14日及5 月7 日委託訴外人張文山於其集保帳戶出售460,000 股及185,000 股，所得款項新臺幣（下同）34,942,692元及13,234,698元分別於97年4 月16日及5 月9 日悉數存入張文山銀行帳戶，案經法務部調查局查獲，通報被告審理結果，以原告涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依法申報贈與稅，初查乃核定贈與總額48,177,390 元，應納稅額14,998,303元，並按核定應納稅額加處一倍之罰鍰14,998,303元。

原告不服，申請復查，經被告以99年12月6 日財北國稅法二字第0990228561號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）事實概要：原告十數年前因人情因素，將身份文件、印章等提供予訴外人遠房姻親張文山供其借名投資股票，分散所得，近年欲終止借名行為，因此張文山已於97年11月6日向被告申請更正92年度至96年度綜合所得稅，並補繳稅款含利息2,887,499元，同時已向被告聲明借名分散所得行為，據被告所言97年4至5月間借名人張文山將借名買入之南亞公司股票，以其自己名義賣出系爭股票，得款48,177,390元（股票名稱、股數及金額依被告核定通知書統計始得知），被告依贈與行為核定應繳納贈與稅14,998,303元，並罰款14,998,303元，因原告屬被借名投資股票（出名人），相關之股票、股數、金額及銀行帳戶等資料均為借名者張文山所實質掌理擁有、管理、使用、處分，事實上為借名分散所得之行為，緩於法定期間提起復查及訴願，被告均未查明事實原貌，遂提起行政訴訟。

（二）本稅部分：1.依遺產及贈與稅法第4條第2項「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，贈與之財產要屬贈與人自己所有，且有權處分，若非讓與人自已所有(即無權處分)則不符贈與之要件，財產之讓與因素包括買賣、交易、委任、借貸、信託、借名、徵收等因素，贈與並非唯一因素，依民間習慣，贈與係由父母、祖父母等長輩贈與其晚輩子女。

原告與張文山間僅存在遠房姻親關係，況且原告為50年12月出生，張文山為40年6月出生，張文山年齡大於原告十餘歲，另外原告僅有微薄薪資收入，怎麼有能力或動機贈與他人大量股票或現金等財產之違反社會常態行為，被告主張社會異態行為，應就異態行為負舉證責任。

2.依最高法院98年度台上字第76號判決略以：「按稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。

惟出名者違反借名登記契約之約定，將登記之財產為物權處分者，對借名者而言，即屬無權處分，除相對人為善意之第三人，應受善意受讓或信賴登記之保護外，如受讓之相對人係惡意時，自當依民法第118條無權處分之規定而定其效力以兼顧借名者之利益。」

本件原告於十數年前經張文山人情拜託借名登記，形式上借名登記，名義持有南亞公司系爭股票，惟原告從未實質占有系爭股票，系爭股票均由張文山以現股存放於住家自行保管，即按前述判決所謂之「仍由自己管理、使用、處分」，直到張文山欲出售系爭股票時，將股票「現股」交由證券商營業員，藉其自己名義借戶賣出，並將售股所得股款保留其可控制之帳戶，係屬借名關係結束行為，就原告而言，對此等借名登記之財產並無處分權，將登記之財產為物權處分者即屬無權處分。

3.依稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」

法理可以相爭，而「事實」不容變更或取代為審理之重要原則，尤其用以衡量應否課稅所依據之「事實」一旦被歪曲，或曲解，則納稅人所渴望之「公平原則」無異緣木求魚。

由於原告為出名者，系爭股票現股，銀行印章、帳戶等皆由借名者張文山自己管理、使用、處分，原告並未留存印章無法調閱銀行往來資料，且已提供南亞公司股票每年獲配股利所存入之華南銀行帳戶，由被告依據行政程序法第9條於當事人有利及不利之情形，一律注意，向相關之銀行，調閱存款、取款筆跡、每年股利轉帳字跡及受款人資料，原告既然是出名者，對全部交易包括銀行往來資料、股數、股票名稱、印章等均未管理、掌控以免違背信任關係，被告將課稅舉證責任反推於無任何調查權之原告，故意引人入彀，恐違背人民對政府之信賴關係，以機關公權力霸凌良善人民。

4.被告另引述本院97年度訴字第2668號陳燕美94年度贈與案判決，據悉該案相關資金最終亦流向訴外人張文山所掌控，被告只要稍加用心留意即可發覺，沒有特別關係之多人，出名登記股票而相關資金最終均流向同一人，再者出名者皆為中等收入之人，卻均將所有出售南亞公司股票所得股款轉移予訴外人張文山，尤其出名者均有子嗣，卻將主要財產轉移予張文山而非其子嗣，另外出名者依其綜合所得稅申報，畢其一生所得都無法購得被告所稱之贈與財產，被告主張贈與行為恐怕極度異態，被告仍然主張極異態行為之存在，違反經驗法則，應就異態行為負舉證責任。

5.被告答辯狀第6頁至第7頁，否認原告已於97年11月6日申請更正92年度至96年度綜合所得稅，並聲明分散所得乙事。

茲檢附原告等人於97年11月6日文號(97)萬中綜字第97115號申請函，該函以掛號郵寄被告所屬士林稽徵所在案（中華郵政掛號編號：00000000000000號），因此原告在法務部調查局97年11月19日調錢壹字第09700480680號函前，或被告97年11月27日財北國稅審三字第0970006448C號通知原告說明函前已聲明分散所得乙事，為不爭之事實，由於借名者張文山住所於臺北市○○區○○○道○段○○○巷5弄11之1號3樓，依法向其所轄稽徵所申請更正亦無違失，明白顯示本件性質上為借名情形，而非贈與性質，核課贈與稅與事實不符，另被告所引財政部80年8月16日台財稅第801253598號函為財政部內部作業原則，依其要旨：「各稅部份……三、進行調查之作為有數個時，以最先件為之日為調查基準日……。」

亦即解釋被告之調查基準日為97年11月27日，始符合稅捐稽徵法第48條之1 規定：「……未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件……」，原告已於97年11月6 日釋明借名分散所得並申請核准自動補報，故符合稅捐稽徵法第48條之1 ，毫無疑義。

6.按行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，……。」

及同法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

在兼顧「量能課稅」及「稽徵經濟」二大原則下，而課以人民申報之義務及調查之協力義務，惟此尚非免除稽徵機關之調查義務，本件原告已提供華南商業銀行00000000000000帳號，在不違背信賴關係，並參酌最高法院98 年1月15日98年度台上字第76號判決原則下，原告已盡最大努力之協力義務，原告若冒然變更印鑑（原開戶印鑑由借名人保管），取得近年相關交易之存提款資料，已違背前述最高法院98年度台上字第76號判決之精神，依毒樹果實理論，被告亦主張證物無效且更陷原告於不義，故被告應盡其義務調查前述帳號近年來相關資金往來情形以釐清事實，然被告卻未盡調查責任，猶如「看到象尾巴硬說大象外形似蚯蚓」，任憑原告說明或提供資料卻不願調查真象，被告之行為與調查真相之精神已明顯與行政程序法不符。

7.參閱原告94年度綜合所得稅申報書，其登載收發文地址為臺北市○○區○○○道○段○○○巷5弄11之1號3樓，95年度綜所稅申報書收發文地址為臺北市○○區○○街67號15樓，以上地址均為借名人張文山之住所，更證明原告為出名人，所有綜合所得稅申報等財務處理均為張文山所掌理。

8.關於被告否認原告已於97年11月6日文號(97)萬中綜字第97115號申請函申請更正92年度至96年度綜合所得稅借名且聲明分散所得事宜，依據所得稅法第71條綜合所得稅申報及更正應向其戶藉所在稽徵機關申請，借名人張文山之該管轄稽徵機關為被告所屬士林稽徵所，由於97年11月8日、9 日適逢週六及週日，故被告所屬士林稽徵所已於97年11月11日收受該申請書，因此原告先於被告之調查已提出分散所得之申請為不爭之事實，基於信賴原則，被告應儘速核准原告之申請，核准補申報及更正相關之稅捐，而不應反尋原告誠實自白展開調查，課以重稅，對原告之申請不理不採。

9.本件乃因原告收入所得低才同意被借名分散所得，也因所得低分散所得始有利基，目前原告在臺灣地區無法尋得工作機會，已離鄉遠赴大陸受聘為僱員，基於經濟因素及擔心返臺被限制出境，已久未返回台灣，不願背信而擅自變更印鑑，故原告未能依法取得近年華南商業銀行00000000000000帳號之交易紀錄。

10.依南亞公司95年7月17日刊印之公開說明書第3頁，南亞公司之常務董事張朝能為本件借名人張文山之父，從財力、經歷及經濟實質判斷，原告並無能力擁有大量南亞公司股票，被告主張違反社會常態行為，卻無法就主張異態行為提出令正常之人可信服之動機與事實。

11.在強勢行政公權力下，官員掌握絕對權力卻享受絕對濫權，被告主張之贈與行為，惟迄今原告卻未見被告提出任何關於股票交易任何一筆記錄，包含股票名稱、股數、金額、銀行帳戶等資料一字半句，全程自行擬定卻未提供原告閱覽，自調查階段迄今均未能提出任何數據之計算基礎、依據及計算過程是否合理、合法。

再之，如被告便箋所示，共6頁公文中，在2個科別將近10位官員包括承辦、股長、稽核、科長等各級官員均簽章指明原告利用張文山之康和證券股份有限公司臺中分公司帳戶出售股票，然而在核定通知書、原處分等公文上卻說金鼎證券股份有限公司館前分公司，究竟是康和證券股份有限公司臺中分公司或金鼎證券股份有限公司館前分公司，被告無法提示令人信服之資料，更遑論被告就股票交易金額提出令人信服之計算依據。

12.原告先於被告調查之97年11月27日前，優先21日已於97年11月6日以萬中綜字第97115號函聲明借名分散所得（被告已發文承認已於97年11月11日收受該文），借名帳戶後原告對於股票名稱、股數等任何買賣股票作為均未知悉及干涉，以免違背誠信關係，被告應該已知原告屬被借名者，卻一再「教唆」原告違法，違反最高行政法院98年1月15日98年度台上字第76號判決，原告迄今尚不知被借名之銀行帳戶尚有無餘額，若有其金額有多少？另外有無尚未出售之股票？原告若冒然依被告之教唆，擅自變更印鑑，豈不引起更大之民事、刑事訟訴，蓋原告就該印鑑章只有名義上之物權，並無債權等其他權利，否則機關首長豈不自行變更機關印鑑，將機關公款領取一空。

因此被告於第一次準備程序所稱「如無印鑑，可換印鑑，未盡其應負之協力義務」，此與事實不符，被告具絕對之公權力，應調查事實之真相，卻將課稅舉證責任反推給無任何調查權之原告，並不符行政程序法之精神，蓋納稅義務人之協力責任，並非免除或倒置稽徵機關之調查責任，按行政程序法第7條規定：「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。

二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。

三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」

行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

（三）罰鍰部分：1.最高行政法院85年度判字第1944號判決：「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。

』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定判決。

準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」

職是，本件縱認成立贈與，依稅捐稽徵法第48條之3及最高行政法院判決，應採從新從輕原則處罰。

按遺產及贈與稅法已於98年1月21日大幅修正。

據被告裁處書所載，原告「未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報」，被告裁處原告「未盡申報義務之行為」，相同之行為如果發生於98年1月21日遺產及贈與稅法修正後應處之罰鍰計算方式如下：「（贈與總額─免稅額）10%」，即「（48,177,390元─2,200,000元）10%＝4,597,739 元」，依最高行政法院85年度判字第1944號判決旨意，納稅義務人違反本法或稅法規定適用裁處時之法律……，仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條適用。

本件被告竟只因原告未依限申報就裁處罰鍰14,998,303元，恐違反前揭最高行政法院判決意旨及司法院釋字第616 號解釋。

2.本件係借名者張文山將名義上登記於原告之系爭股票，以「現股」交付券商委託其自己帳戶賣出，因此交易之起始為「現股股票」之交付及賣出，始交割產生銀行存款（或現金），被告無任何說明即認定為現金之贈與，按理如認為贈與事實，也應以行為之起因，即「交付」南亞公司系爭股票為贈與行為之始，股票為「贈與標的」，然被告卻反果為因，斷然以交易之第二階段為贈與行為，卻無合理證明，究屬贈與「股票」或「現金」毫無說明，按財政部修訂之違章裁罰倍數表，贈與上市股票裁罰0.5倍，餘包括贈與現金裁罰1倍，借名者張文山確實將借名登記系爭股票自南亞公司現股領回、保管，交付證券公司委託自己帳戶出售股票，若屬贈與行為成立也應該是贈與上市股票，沒有上市南亞公司系爭股票交付售出，便不會有股款等後續交易，原告並未自存摺移轉款項予張文山，被告以贈與現金裁罰一倍欠缺合理。

3.按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」

最高行政法院39年判字第2號判例及75年判字第309號判例參照。

而漏報贈與額的處罰應以原告具備漏報的故意或過失為限，關於原告漏報首揭遺產及贈與稅法第4條第2項的贈與財產行為，被告雖得按遺產及贈與稅法第45條規定，無須經通知命原告補申報，即可裁罰。

然而具體個案的裁罰仍應端視原告藉由漏報該筆贈與額的方式，逃漏應納的贈與稅，如原告僅是已提出借名登記事實的反證，惟不為被告所接受，而遭推定為無償贈與者，應不具備漏報贈與額的故意或過失。

職是贈與額的處罰仍須以原告具備漏報的故意或過失為必要。

蓋「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及行政訴訟適用之共通法則。

故被告本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分。

4.原告先於被告調查前已聲明借戶分散所得，因原告更正後所得大幅降低已達免稅或退稅之情形，故不必補繳稅款，縱使如被告所言，原告並未補繳稅款不適用稅捐稽徵法第48條之1，自動補報免罰之情形，然而按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實在在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」

分別為最高行政法院39年判字第2號及同院75年判字第309號著有判例。

且按司法院釋字第275號解釋意旨，行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則，本件原告縱有過失，但已於被告調查前改正其過失，向被告聲明，原告已盡「誠實義務」，因此被告不應「見解之不同」而處罰原告，或「被告自己不知或不查」，原告早已向被告所屬士林稽徵所聲明分散所得，被告不應而處罰原告，更不應因原告不必繳稅（或退稅）而剝奪原告在稅捐稽徵法第48條之1之權利。

（四）綜上所述，聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）事實：原告將其所有南亞公司系爭股票，分別於97年4月14日及5月7日委託張文山於其集保帳戶出售460,000股及185,000股，所得款項34,942,692元及13,234,698元分別於97年4月16日及5月9日悉數存入張文山銀行帳戶，案經法務部調查局查獲，通報被告審理結果，以原告涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依法申報贈與稅，乃核定贈與總額48,177,390元，應納稅額14,998,303元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰14,998,303元。

原告不服，提起復查及訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

（二）贈與稅部分：1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內……之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」

分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段所明定。

次按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……其他涉嫌漏稅案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。

……。」

經財政部80年8月16日台財稅第801253598號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」在案。

2.原告將其所有系爭股票，分別於97年4月14日及5月7日委託張文山於金鼎綜合證券股份有限公司館前分公司第20407號集保帳戶出售460,000股及185,000股，所得款項34,942,692元及13,234,698元分別於97年4月16日及5月9日悉數存入張文山國泰世華商業銀行館前分行存款帳戶，案經法務部調查局查獲，通報被告審理結果，以原告涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依法申報贈與稅，乃核定贈與總額48,177,390元。

原告不服，主張十數年前即供張文山借名投資股票，系爭股票均為張文山實質掌理擁有，張文山處分實質擁有之股票無涉贈與，惟被告如認係贈與，贈與標的應係原告交付張文山之股票等。

申經被告復查決定略以：原告之系爭股票委託張文山賣出，所得交割股款由張文山允受至明，原告雖稱係被借名投資，迄無具體佐證資料，又稱如認贈與，贈與標的應係股票，顯有誤解等由，乃維持原核定。

原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

3.經查：⑴按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

……」為司法院釋字第537號解釋在案。

又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。

……。」

稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；

如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

再依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。

因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最詳，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。

如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。

⑵本件被告依法務部調查局通報資料，查得原告於97年4月14日及5月7日委託張文山賣出所有系爭股票，賣得股款合計48,177,390元分別於97年4月16日及5月9日悉數存入張文山銀行存款帳戶，有法務部調查局97年11月19日調錢壹字第09700480680號函送金鼎綜合證券股份有限公司提供之原告出具委託書、張文山證券帳戶交易明細表及前揭國泰世華商業銀行交割股款帳戶明細表等資料可稽，又截至被告以97年11月27日財北國稅審三字第0970006448C號函調查時，未見張文山有匯款回原告銀行帳戶之情事，被告乃依首揭規定及上開客觀事證，以原告將其出售股票所得資金48,177,390元匯入張文山之銀行帳戶，並經其受領，認定原告係將財產無償移轉予張文山，核屬贈與行為，洵屬有據，堪認已盡舉證之責。

茲原告主張系爭股票當初受張文山之託而借名登記持有，系爭股票皆由張文山自己管理、使用、處分等，惟查被告曾以上開97年11月27日財北國稅審三字第0970006448C號函請原告於97年12月9日前來備詢及陳述意見，該函於97年11月28日送達原告住所大樓管理人員，原告委由代理人林勝結會計師前來說明，並檢附張文山97年12月12日向被告自動補申報及更正原告與張文山其92至96年度綜合所得稅資料，以證係張文山歷年來借由原告名義買入系爭股票以分散所得等，惟因無法提出系爭股票係張文山出資購買之佐證資料；

被告復以98年2月25日財北國稅審三字第0980201134C號函請原告，就出售系爭股票之交割股款流入張文山涉及贈與情事前來備詢及陳述意見，該函於98年2月26日送達原告住所大樓管理人員，惟原告迄未提出相關事證，以實其說，致被告無法審認原告前述主張為真實。

⑶又原告與張文山於97年12月12日具函稱渠等分散綜合所得稅，並於同年月15日始自動補報繳其92至96年度綜合所得稅應納稅款等情事，係於被告97年11月27日函查，即調查基準日後所為之行為，並非原告所主張於97年11月6日已補報繳在案，尚難引為本件有利證據。

4.綜上，被告依調查證據資料審酌，認原告贈與行為成立，據以核課贈與稅，並無不妥，原告所訴各節，委不足採。

（三）罰鍰部分：1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。

但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」

為稅捐稽徵法第48條之3所明定。

次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

、「納稅義務人違反……第二十四條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」

分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。

次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。

未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」

為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第44條部分所規定。

2.原告於97年4月16日、5月9日委託張文山出售系爭股票，賣得股款48,177,390元存入張文山國泰世華商業銀行存款帳戶，未辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依前揭規定，被告按核定應納稅額處1倍罰鍰14,998,303元並無違誤，爰仍予維持。

原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回。

3.經查：原告於97年4月14日及5月7日委託張文山出售系爭股票，賣得股款48,177,390元分別於97年4月16日及5月9日存入張文山國泰世華商業銀行存款帳戶，核屬贈與行為，且贈與標的應以所得交割股款由張文山允受時點觀之，其贈與標的非系爭股票自明。

又原告未依法申報贈與稅，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難辭過失之責，從而被告審酌其違章情節，按應納稅額14,998,303元處1倍之罰鍰14,998,303元，揆諸首揭規定，並無不合。

至原告稱本件應以98年1月21日修訂後遺產及贈與稅法規定之稅率百分之十計算罰鍰，純屬個人見解，核不足採。

（四）據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、財政部100 年3 月8 日台財訴字第10000031590 號訴願決定（案號：第10000184號）、原告99年2 月22日復查申請書、原告及張文山97年12月12日函、原告92年至96年自動補申報稅額調節表、原告92年度至96年度綜合所得稅結算申報書、張文山92年度至96年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書、原告97年度贈與稅繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告贈與稅核定報告書、被告審查三科贈與稅資料通報單及簽文、法務部調查局97年11月19日調錢壹字第09700480680 號函、金鼎證券股份有限公司館前分公司582Y0000000 張文山帳戶基本資料、交易明細及委託書、國泰世華銀行館前分公司000000000000張文山帳戶基本資料及交易明細等、原告戶籍查詢資料、被告97年11月27日財北國稅審三字第0970006448C 號函及臺灣郵政掛號郵件97年11月28日收件回執、被告98年2 月25日財北國稅審三字第0980201134C 號函、被告98年2 月26日送達證書、財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局98年3 月2 日北區國稅基市一字第0980000075號函、被告97年11月27日財北國稅審三字第0970006448E 號函、被告97年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告97年度贈與稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、原告華南商業銀行活期儲蓄存款存摺資料、原告97年11月6 日文號(97)萬中綜字第97115 號申請函、財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函、被告所屬士林稽徵所100 年6 月21日財北國稅士林綜所二字第1000202152號函、南亞公司95年7 月17日公開說明書、被告便箋3 紙、被告贈與稅資料通報單、被告復查案件初審紀錄表、移文單等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、本件兩造之爭點為：原告將所有系爭股票，分別於97年4 月14日及5 月7 日委託訴外人張文山於其集保帳戶出售460,000 股及185,000 股，所得款項34,942,692元及13,234,698元分別於97年4 月16日及5 月9 日悉數存入張文山銀行帳戶，被告以原告將出售系爭股票所得款項34,942,692元及13,234,698元移轉予張文山，認定屬贈與，而為核定補徵贈與稅及所處罰鍰處分，有無違誤？原告所有系爭股票，是否係張文山借名登記？本院判斷如下：甲、贈與稅部分：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內……之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

及「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」

分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段所明定。

（二）次按「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……其他涉嫌漏稅案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。

……。」

業經財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」在案。

（三）又按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

……」為司法院釋字第537 號解釋在案。

又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。

……。」

稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；

如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

再依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。

因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最詳，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。

如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。

（四）復按「按『行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。』

行政訴訟法第189條第1項定有明文。

次按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。』

，是贈與之成立，以贈與人本於贈與之意思，將財產無償給予他人，經他人允受為要件。

倘財產移轉固屬無償，惟移轉之一方，並非本於贈與之意思而為移轉，他方亦非本於受贈之意思而允受，即與贈與之要件未合。

惟財產之無償移動若為確定之事實，則關於其移動非出於贈與而有其他之法律關係，基於相關證據均由人民保有，稽徵機關難以掌握，則關於財產之移動係出於贈與以外之原因，即應由納稅義務人負證明之責。」

最高行政法院99年度判字第453號判決意旨可資參照。

（五）經查：本件原告將所有南亞公司股票645,000 股，分別於97年4 月14日及5 月7 日委託張文山於金鼎綜合證券股份有限公司館前分公司第20407 號集保帳戶出售460,000 股及185,000 股，所得款項34,942,692元及13,234,698元分別於97年4 月16日及5 月9 日悉數存入張文山國泰世華商業銀行館前分行存款帳戶，案經法務部調查局查獲，通報被告審理結果，以原告涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依法申報贈與稅，乃核定贈與總額48,177,390元，應納稅額14,998,303元。

原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：1.經就法務部調查局97年11月19日函送金鼎綜合證券股份有限公司提供之原告出具委託書、張文山證券帳戶交易明細表及前揭國泰世華商業銀行交割股款帳戶明細表等資料（見原處分卷第149 頁至第172 頁）查核，原告將系爭南亞公司股票委託張文山出售，出售款存入張文山銀行帳戶，張文山隨即用之買入其本人名義南亞公司股票，並未返還原告委託賣出應取回款項，原告亦不爭執。

2.又就上開查得事項，被告以97年11月27日財北國稅審三字第0970006448C 號函（見原處分卷第131 頁）請原告於97年12月9 日前來備詢及陳述意見，該函於97年11月28日送達原告住所大樓管理人員，原告委由代理人林勝結會計師前來說明，並檢附張文山97年12月12日向被告自動補申報及更正原告與張文山其92年至96年度綜合所得稅（見原處分卷第51頁至第82頁），稱係張文山歷年來借由原告名義買入系爭股票以分散所得等，惟表示無法提出系爭股票係張文山出資購買佐證資料；

被告復以98年2 月25日財北國稅審三字第0980201134C 號函（見原處分卷第16頁）請原告，就出售系爭股票之交割股款流入張文山涉及贈與情事前來備詢及陳述意見，該函於98年2月26日送達原告住所大樓管理人員，惟原告迄未提出相關佐證資料，被告自無從審酌原告所主張之事實，而其於被告97年11月27日調查日後同年12月12日始補申報及更正綜合所得稅，自仍無以引為本件有利論據。

3.綜上，原告之系爭股票委託張文山賣出，所得交割股款由張文山允受至明，原告雖稱係被借名投資，迄無具體佐證資料，又稱如認贈與，贈與標的應係股票，顯有誤解，參諸首揭規定，原核定並無不合等情，此有原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（六）原告雖主張：系爭股票係原告於十數年前經張文山人情拜託借名登記，名義持有該股票，惟從未實質占有該股票，該股票均由張文山以現股存放於自家自行保管，直到出售該股票並張文山保留所得股款，係屬借名關係結束行為；

又因原告僅為出名者，未留存相關銀行印章，無法調閱銀行往來資料，被告將課稅舉證責任反推於無任何調查權之人，恐違背人民對政府信賴關係；

另從年齡、財力觀之，原告並無能力或動機贈與系爭股票予張文山，被告認係贈與，應就異態行為負舉證責任云云。

惟查：本件被告依法務部調查局通報資料，查得原告於97年4 月14日及5 月7日委託張文山賣出所有系爭股票，賣得股款合計48,177,390 元分別於97年4 月16日及5 月9 日悉數存入張文山銀行存款帳戶等情，此有法務部調查局97年11月19日調錢壹字第09700480680 號函送金鼎綜合證券股份有限公司提供之原告出具委託書、張文山證券帳戶交易明細表及前揭國泰世華商業銀行交割股款帳戶明細表等資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第149 頁至第172 頁），又截至被告以97年11月27日財北國稅審三字第0970006448C 號函（見原處分卷第131 頁）調查時，未見張文山有匯款回原告銀行帳戶之情事，被告乃依首揭規定及上開客觀事證，以原告將其出售股票所得資金48,177,390元匯入張文山之銀行帳戶，並經其受領，認定原告係將財產無償移轉予張文山，核屬贈與行為，洵屬有據，堪認已盡舉證之責。

至原告雖主張：系爭股票當初受張文山之託而借名登記持有，系爭股票皆由張文山自己管理、使用、處分云云，惟查：被告曾以上開97年11月27日財北國稅審三字第0970006448C 號函（見原處分卷第131 頁）請原告於97年12月9 日前來備詢及陳述意見，該函於97年11月28日送達原告住所大樓管理人員，原告委由代理人林勝結會計師前來說明，並檢附張文山97年12月12日向被告自動補申報及更正原告與張文山其92年至96年度綜合所得稅資料（見原處分卷第51頁至第82頁），以證係張文山歷年來借由原告名義買入系爭股票以分散所得等，惟因無法提出系爭股票係張文山出資購買之佐證資料；

被告復以98年2 月25日財北國稅審三字第0980201134C 號函（見原處分卷第16頁），請原告就出售系爭股票之交割股款流入張文山涉及贈與情事前來備詢及陳述意見，該函於98年2 月26日送達原告住所大樓管理人員，惟原告迄未提出相關事證，以實其說。

次查：被告訴訟代理人於本院於100 年6 月15日準備程序時，主張原告所有設於華南商業銀行帳號第1262000672333 號帳戶相關資料，可資證明系爭股票是訴外人張文山借名登記在原告名下之事實，此有本院100 年6 月15日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第83頁），惟因上開帳戶為原告所有，揆諸前揭說明，原告有協力義務提出該帳戶相關資料供核，且原告就其主張之事實，亦負有舉證之責，本院乃命原告提出上開帳戶相關資料，惟原告迄於本院言詞辯論終結時，仍未提出上開帳戶相關資料以資證明，自難認原告主張系爭股票是訴外人張文山借名登記在原告名下之事實為真正。

又查：原告與張文山於97年12月12日具函稱渠等分散綜合所得稅，並於同年月15日始自動補報繳其92年至96年度綜合所得稅應納稅款等情事，業如前述，然原告此部分之行為，係於被告97年11月27日函查，即調查基準日後所為之行為。

至於原告所提之97年11月6 日（97）萬中綜字第97115 號申請函，僅說明其因分所得降低綜合所得稅結算申報，擬補申報92年至96年綜合所得稅之情形（見本院卷第91頁），惟尚未補繳其92年至96年綜合所得稅應納稅款，自難認原告主張其於97年11月6 日已補繳在案之事實為真正，尚難引為本件有利證據。

另查：原告於本院100 年7 月19日言詞辯論時，固提出南亞公司95年7 月17日公開說明書，主張：南亞公司之常務董事張朝能為本件借名人張文山之父，從財力、經歷及經濟實質判斷，原告並無能力擁有大量南亞公司股票，被告主張違反社會常態行為，卻無法就主張異態行為提出令正常之人可信服之動機與事實云云。

惟查：原告所提出之上開南亞公司95年7 月17日公開說明書，僅足證明訴外人張朝能係南亞公司之常務董事之事實，尚無法證明系爭股票係訴外人張文山借名登記在原告名下之事實，亦難引為本件有利證據。

綜上，被告依調查證據資料審酌，認原告贈與行為成立，據以核課贈與稅，並無違誤。

足認原告此部分之主張，不足採信。

乙、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。

但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」

為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。

次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

、「納稅義務人違反……第二十四條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」

分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。

（二）次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。

未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」

為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條所規定。

（三）經查：本件被告以原告於97年4 月14日及5 月7 日委託張文山出售南亞公司股票645,000 股，賣得股款48,177,390元分別於97年4 月16日及5 月9 日存入張文山國泰世華商業銀行存款帳戶，核屬贈與行為，違章事證明確，業如前述，其未依規定辦理贈與稅申報，初查乃依首揭規定，按核定應納稅額處1 倍之罰鍰14,998,303元，原處分遞予維持等情，此有原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

（四）原告雖主張：本件事實上為借名分散所得行為，原告已提出相關證明文件，被告處以罰鍰其要件不符；

又本件交易之始為股票之交付；

又被告如認為贈與，應以股票為贈與標的，並依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，贈與標的為上市股票者係按應納稅額處0.5 倍之罰鍰；

另本件應按稅捐稽徵法第48條之3 規定，採從新從輕原則處罰，故應依98年1 月21日修訂後遺產及贈與稅法規定稅率10﹪計算罰鍰為：（贈與總額－免稅額）×稅率＝48,177,390元－2,200,000元×10﹪＝4,597,739元云云。

惟查：原告於97年4 月14日及5 月7 日委託張文山出售系爭股票，賣得股款48,177,390元分別於97年4 月16日及5 月9 日存入張文山國泰世華商業銀行存款帳戶，核屬贈與行為，且贈與標的應以所得交割股款由張文山允受時點觀之，其贈與標的非系爭股票自明。

次查：贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務，依前所述，原告將其出售系爭股票所得資金34,942,692元及13,234,698元贈與張文山，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難辭過失之責，從而被告審酌其違章情節，按應納稅額14,998,303元處1 倍之罰鍰14,998,303元，揆諸前揭規定，並無不合。

至原告主張：本件應以98年1 月21日修訂後遺產及贈與稅法規定之稅率百分之十計算罰鍰云云，乃屬其個人之法律見解，核不足採。

足見原告此部分之主張，洵非可採。

（五）原告又主張：原告已於97年11月6 日以97年11月6 日（97）萬中綜字第97115 號申請函，釋明借名分散所得並申請核准自動補報，符合稅捐稽徵法第48條之1 規定云云。

惟查：原告與張文山於97年12月12日具函稱渠等分散綜合所得稅，並於同年月15日始自動補報並補繳其92年至96年度綜合所得稅應納稅款等情事（見原處分卷第53頁），惟此部分之行為，係於被告97年11月27日函查，即調查基準日後所為之行為。

次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。

惟查：原告所提之97年11月6 日（97）萬中綜字第97115 號申請函，僅說明其因分所得降低綜合所得稅結算申報，擬補申報92年至96年綜合所得稅之情形（見本院卷第91頁），惟尚未補繳其92年至96年綜合所得稅應納稅款，係遲至97年12月15日始自動補報並補繳其92年至96年度綜合所得稅應納稅款，業如前述，故並不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之免罰規定。

足見原告此部分之主張，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 2 日
書記官 林淑盈