臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,793,20110804,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第793號
100年7 月21日辯論終結
原 告 邵作賢
訴訟代理人 黃英哲 律師
陳香文 律師
翁國彥 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 洪美惠

上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年3月21日台財訴字第10000062430 號訴願決定（案號：第10000363號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告係陸欣股份有限公司（以下簡稱陸欣公司）負責人，該公司民國（下同）94年度給付趙世訓君等8 人租金合計新臺幣（下同）6,548,950 元，原告未依規定扣繳稅款654,895 元，經被告限期責令原告補繳短扣稅款並補報扣繳憑單，因原告已於期限內補繳稅款並補報扣繳憑單，被告初查遂按短扣稅額處1 倍之罰鍰654,895 元（下稱原核處分）。

原告就原處分不服，申請復查，經被告以99年12月14日財北國稅法二字第0990244973號復查決定，獲追減罰鍰23,369元（下稱原處分）。

原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

（一）依財政部函示，本件原告原僅需依通知列單申報免扣繳憑單即可，並不負扣繳義務：１、按行為時財政部82年6 月22日台財稅字第821489474 號函釋，並參臺中高等行政法院93年度訴字第18號判決意旨，承租人前已支出之建造物工程款項( 即本件原處分機關認定之建造成本) ，給付對象既非出租人，承租人自無扣繳之義務，僅須列單申報免扣繳憑單即可。

再按行政法院58年度判字第116 號判決意旨甚明。

２、更何況，本件租賃雙方另有約定按月支付租金，且約定租金已逾土地法第97條規定之土地申報總價年息百分之十，陸欣公司亦按年照實扣繳。

而雙方雖約定於租賃期間屆滿後即94年間，將系爭地上建物及水電設備，無條件歸土地出租人所有。

然而，實質上，僅係為免除承租人於租期屆滿時回復原狀義務及承租人於租賃契約終止後額外發生拆遷費用而為之約定，依前開行政法院見解，顯然與租賃關係之對價無關，而與被告所憑之財政部85年10月30日台財稅第851921575 號函釋內容所稱租賃期間土地承租人無償使用土地及房屋，而以建物價值直接抵作租金對價之情況截然不同，自不能等同視之。

３、再者，縱認其為出租人之所得，其乃屬租賃契約終止後所發生之給付，依前開最高法院實務見解，顯與租賃關係存續中所發生應扣繳之租賃所得不同( 按：原告每月支付之租金，均已依法扣繳) ，原告自無先予扣繳之義務。

況按行政不法行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，如果行為時法律沒有明確的處罰規定時，裁處機關不應以類推適用填補法律漏洞，否則處罰法定原則將無以維持，此有臺中高等行政法院95年度簡字第88號判決意旨可參。

被告未察，逕以情形迥異之函釋內容比附援引，並以之作為課予原告扣繳義務及裁罰之依據，實屬不當。

４、再按行政程序法第6條規定，被告既以前開租賃期間土地承租人無償使用土地及房屋而以建物價值直接抵作租金對價之函示內容為據，更應參酌本案發生時仍有效之財政部82年6 月22日台財稅字第821489474 號函示內容及臺中高等行政法院93年度訴字第18號裁判意旨，即直接以出租人為起造人，以建造成本作為支付「全部」租金之代價而「無償使用」承租土地之案例，承租人尚「無」預先扣繳之義務存在，而得僅列單申報免扣繳憑單等旨，依舉重明輕法理及平等適用原則，在本案「非」以建造成本作為支付全部租金之代價而無償使用承租土地之情況，「更不能」額外課予承租人扣繳之義務，否則無異賦予原告法無明文之義務。

５、此外，按行為時所得稅法第89條及現行第111條規定，縱原告未先予申報，被告仍得指示原告列單申報免扣繳憑單，並不影響被告對於出租人所得稅捐之課徵。

惟被告未予詳察，除「未」先行依法通知原告限期補報或填發免扣繳憑單外，竟逕以行為時同法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及現行同法第114條第1款規定，核定原告應補繳扣繳稅款631,526 元，並科處稅額1 倍之罰鍰631,526 元，顯然有違財政部前開函示及行政法院見解暨租稅法定原則，實屬謬誤。

（二）本件純屬稅捐基礎法令解釋之不同，並無裁罰之歸責事由：１、按土地法第161條規定：「建築改良物之價值，由該管市縣地政機關於規定地價同時估定之。」

即指房屋評定價值而言，此為課稅時，交易金額認定之統一標準，如：土地稅法第30條、遺產及贈與稅法第10條與課徵營業稅相關之75年台財稅第7550122 號函等，均係依據上開標準。

陸欣公司申報標準有據，並非以不實之價值申請，被告逕以系爭地上建物之帳載餘額作為本案出租人收入核定之依據，已顯然違反租稅平等及法律保留原則，顯屬違誤。

２、再按行政罰法第7條、第18條規定，量所得稅法處罰之漏報行為，乃係指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅認定發生形式上存在事實與事實上存在事實不同之情況而言。

然而，依前所述，陸欣公司於94年間以系爭地上物房屋評定價值扣繳467,361 元，誠屬有據，乃行政機關依法評定之價值，並無漏報之情事。

縱被告事後採取之核定方式不同，亦係因對於稅捐基礎法令解釋不同之緣故，並不能據此認定陸欣公司有短報之故意或過失情事，而予以裁罰。

（三）已有約定土地租金之情形，應不得適用財政部85年10月30日函釋：１、按處罰法定主義，乃要求行為的處罰必須有法規明文規定，對於一個與應受處罰行為不同的、但屬於類似的行為，則不得比附援引處罰規定對於行為人進行不利的處罰。

亦即對於行為人「不利的」，不得類推適用，以維持法律秩序的安定性。

２、詳究財政部85年10月30日函釋內容，乃係針對租賃期間公司「無償使用」該土地及房屋時，土地出租人租賃收入之認定原則，與本件情形截然不同。

況且，就同樣「無償使用」之情形，尚有行為時仍有效之財政部82年6 月22日台財稅字第821489474 號函釋，雖同係無償使用，而將建造成本列入土地出租人之所得，然就承租人是否負扣繳義務等情，尚有不同之見解。

３、再者，按臺中高等行政法院93年度訴字第18號裁判意旨，足見承租人前已支出之建造物工程款項( 即本件原處分機關認定之建造成本) ，該建造成本之給付對象既非出租人，承租人自無扣繳之義務，僅須列單申報免扣繳憑單即可。

行政法院58年度判字第116號判決意旨益證。

４、更何況，本件租賃雙方另有約定按月支付租金，且約定租金已逾土地法第97條規定之土地申報總價年息百分之十，陸欣公司亦按年照實扣繳。

興建系爭倉庫之目的，並「非」為充抵租金，而係供承租人自行使用，非屬本件租賃中之對價關係。

從而，租賃雙方雖約定於租賃期間屆滿後即94年間，將系爭倉庫無條件歸土地出租人所有，實質上，僅係為免除承租人於租期屆滿時回復原狀義務及承租人於租賃契約終止後額外發生拆遷費用而為之約定，此乃公眾周知之理，依前開最高法院見解，顯然與租賃關係之對價無關，而與被告所憑之財政部85年10月30日台財稅第851921575 號函釋內容所稱租賃期間土地承租人無償使用土地及房屋，而以建物價值直接抵作租金對價之情況截然不同，自不能等同視之。

５、此外，系爭倉庫並非合法建物，更無合法之水電可供使用，經過多年之使用，實際剩餘價值所剩無幾，根本不可能以之作為充抵租金之標的。

再者，所得之性質為何，尚須考量當事人兩造之真意為何，而非由行政機關逕以不同情況之函釋內容強行類推認定，否則即有逾越租稅法定原則之嫌。

本件陸欣公司租用土地興建系爭倉庫，係作為自身營業需要，僅屬租賃土地目的之實踐，建造成本則為陸欣公司營運支出，與兩造約定之租金對價給付義務無關。

如依被告機關認定原則，不啻係將承租人租賃土地之使用目的，全盤硬性視為承租人之債務，亦即承租人負有必須建造系爭倉庫，並且交付移轉予出租人取得之義務，而與租賃關係乃由承租人支付租金以取得土地使用權之權利義務內容，完全相悖，如此則不僅違反應依當事人真意解釋契約之原則，更有凌駕法院司法裁判權，概由行政機關恣意自行認定租賃關係契約內容及法律性質之問題，實為荒謬至極！又縱然土地出租人於租約期後，在免除承租人回復原狀義務之情況下，取得系爭倉庫之殘餘價值，亦屬租約期滿後所取得之利益，在個人綜合所得稅項目，充其量僅得視為係贈與或其他所得，並無扣繳之必要。

否則，豈不是令所有承租人在欲免除拆遷費用而遺留裝潢或設備時，均須負扣繳之義務，足見原罰鍰處分顯屬不當。

６、從而，本件已另行給付租金之情況，與承租人係以建物價值直接充抵租金之情況截然不同，當不得逕予類推財政部85年10月30日台財稅第851921575 號函釋意旨，課予原告扣繳義務及科處罰鍰，否則顯然違反處罰法定主義。

（四）被告迄今仍未提出裁罰基準為何，且裁罰金額過高，實違比例原則：１、按所得稅法第114條第1款前段雖規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰」等語。

惟參照司法院釋字第673 號解釋「惟扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳義務及申報扣繳憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上應有所差異。

……系爭所得稅法第114條第1款後段規定，就此部分之處罰，與未於限期內補繳稅款之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第23條之比例原則，……」。

２、是被告在適用所得稅法第114條第1款前段規定時，亦應本於相同之意旨辦理，方符前開司法院大法官會議解釋所揭示之比例原則。

本件原告業於當時依系爭地上建物之房屋評定現值扣繳稅款及開具扣繳憑單，此與完全未申報扣繳之情形，程度上顯然有所差異。

然而，被告卻未參酌前開司法院大法官會議解釋所揭意旨，斟酌個案情節輕重，逕處以最高之一倍罰鍰，實違比例原則。

（五）綜上所述，本件於租賃關係終止後，將系爭地上物遺留予出租人，並非租賃關係之對價，僅屬為免除承租人回復原狀義務，節省拆遷成本所為之約定，陸欣公司並無代為扣繳之義務。

更何況，陸欣公司業於94年間依房屋評定價值扣繳稅款，縱嗣後被告採認之核定方式不同，亦僅屬稅捐基礎法令解釋不同之結果，當不構成裁罰之歸責事由等情，原告乃起訴聲明：１、原處分、復查決定關於不利原告部分及訴願決定均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

（一）原告係陸欣公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於88年間向趙世訓等8 人租賃桃園縣蘆竹鄉蘆竹段219 之1 、219 之3 及219 之4 地號土地，並於其上建造倉庫，雙方約定租賃期滿後，陸欣公司將地上建物及水電設備，無條件歸土地出租人所有，陸欣公司於94年5 月31日將地上建物移轉予土地出租人，經被告所屬大安分局依財政部85年10月30日台財稅第851921575 號函釋規定，以租約屆滿日系爭建物之帳載餘額11,222,569元作為土地出租人之租金收入，核定原告應扣繳稅款1,122,256元，扣除原告按房屋評定價值計算扣繳稅款467,361 元，限期責令原告補繳短扣稅額654,895 元及補報扣繳憑單，原告已依規定期限補繳及補報，經被告按短扣稅款處1 倍罰鍰654,895 元。

原告不服，申經被告復查決定以，本件陸欣公司已依規定期限辦理扣繳稅款及申報計490,730 元，重行核算原告短扣稅款計631,526 元（1,122,256 元－490,730 元），並按短扣稅款631,526 元處1 倍罰鍰631,526 元，原處罰鍰准予追減23,369元（654,895 元－631,526 元）。

（二）本件依陸欣公司與出租人趙世訓、趙比祿、趙憲麟、陳文慶、趙令堂、趙世藝、趙世達及趙等房等8 人簽訂之土地租賃契約觀之，該租賃期間內陸欣公司除須給付租金予出租人外，依該契約第2條及第9條規定，陸欣公司得於承租土地上自建系爭建物，而租賃期滿地上建物及水電設備則無條件歸出租人所有，依財政部85年10月30日台財稅第851921575 號函釋意旨，地上建物之建造成本既係由公司（承租人）支付，於無償移轉予出租人時，出租人即獲取利得，為出租人依租賃契約所獲對價之一。

是本件依雙方訂定之租賃契約，約定租賃期滿地上建物及水電設備無條件歸出租人所有，應屬雙方約定將系爭建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，亦即陸欣公司承租系爭土地所支付之代價中應含有「每月支付之租金」及「地上建物建造成本剩餘價值」，原告自應依上開函釋規定，於交付系爭建物時依所得稅法第88條 規定扣繳所得稅款。

再依上揭財政部函釋見解，已敘明土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，有關租賃收入之認定，應按土地承租人（公司）帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等，減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，僅於公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，始以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。

本件原告既能提出該房屋之帳載餘額，且原告亦未能證明系爭房屋帳載餘額有顯較當地時價為低之情形，被告依租賃契約屆滿日陸欣公司帳載系爭建物建造成本減除租賃期間累計折舊之餘額11,222,569元，為核定租賃收入之計算標準，尚無不合。

又財政部82年6 月22日台財稅字第82148947496 號函釋核屬對土地承租人於承租之土地上自費建屋後，即將建物所有權登記為出租人所有，扣繳相關事項為釋示，與本件係於租賃契約屆滿後始將系爭建物所有權移轉予出租人之情形有異，自難比附援引。

另原告係陸欣公司之負責人，其扣繳義務已於所得稅法明定，應扣繳金額之計算於財政部85 年10 月30日台財稅第851921575 號函已明確規定，縱有疑義，亦非不得向專業機構及人員查詢，惟疏於注意致短扣稅款，核有過失，按短扣稅額處1 倍罰鍰並無不合，請判決駁回原告之訴。

（三）據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

四、本件應適用之法律及本院見解：

（一）按「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業、……所給付之薪資、利息、租金、……」、「（第1項）前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、薪資、利息、租金、……其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人……」、「（第1項）第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，………」、「（第1項）扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；

……。」

行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及現行同法第114條第1款定有明文。

（二）次按「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。

有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第14條第1項第5 類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；

如公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，應以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。

土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」

為財政部85年10月30日台財稅第851921575 號函釋有明文。

上開函釋考量實質課稅，即認為「房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同」，核與上開扣繳義務人應扣繳之租金義務相符，並未逾越法律權限，亦未違反法律保留原則，本院予以尊重。

同理，出租人與承租人間雖有約定租金，但是仍約定租賃期滿地上建物及水電設備無條件歸出租人所有，上開約定之實質，亦為雙方約定將地上建物等剩餘價值作為承租土地對價之一部分，故仍應適用上開財政部85年函釋。

此觀諸最高行政法院95年度裁字第1560號裁定理由略以：「……經查依總福證券公司與余文亮及余春棧之租賃契約觀之，於該租賃期間內總福證券公司除須給付租金予余氏2人外，總福證券公司於租得基地上所建造 之地上物，依該契約第4條之規定，租賃期滿，將上開系爭地上物之所有權移轉為出租人所有，即屬上開系爭租賃契約總福證券公司之義務。

是該公司將系爭房屋交付出租人余文亮、余春棧二人時之價值，即為承租土地對價之一部分，與支付租金性質相同，上訴人既為該公司扣繳義務人，未依法扣繳稅款，自應受處罰，原核定並無不合，上訴人主張系爭地上物依約於租賃期滿隨土地無條件交還地主，其性質屬贈與，應係地主之其他所得，核與事實不符，委不足採。」

亦採相同見解。

因此原告主張陸欣公司與趙世訓等人間之租約，已約定應支付租金，故不得再適用財政部85年10月30日函釋云云，對法令解釋適用，即有誤解。

（三）又按「（第1項）納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……五、租金按給付額扣取10﹪。

……」行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款亦定有明文。

（四）按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關得在具體個案之法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的適用亦得獲致「個案正義」的滿足。

關於裁量規定，其一方面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間（尤其是原則上不受司法介入的空間）；

但另一方面，其同時也是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。

簡單來說，行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負有裁量「義務」。

面對大量的裁量案件，行政機關有時會制訂裁量基準，列明典型的狀況與相應的效果，以使實際決定機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形。

因司法院釋字第423 號解釋理由書中即闡釋：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性，……，視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」

但是，這種裁量行使的一般性規則，仍然是依抽象性之「典型案件」為適用對象，而無法及於所有的現實樣態；

為符合授權法律規定之應依個案決定的裁量要求，這種裁量基準不應被理解為得作為「唯一」或「絕對」的判斷依據，而必須留給實際決定機關在面對「非典型」案件時，得有衡量原先裁量基準未納入考量但與立法目的及個案正義實現有關的情事，同時實際決定機關，更應參考行政罰法第18條規範，視違規情節輕重，適用裁量基準。

亦即，立法所授權者之裁量基準，若未考量行政罰法第18條規範所示之情節，則實際決定機關，面對非裁量基準設定之典型個案時，仍應個案中的衡量，而非如同空白構成要件規定一般，授權行政機關為裁量法規的制訂；

由此，於此種情況下，依據沒有斟酌餘地的裁量基準所為之裁量，即違反了法律的規定；

同理實際決定機關（往往是下級機關）的無視個案要件，僅依裁量基準所為之裁量，即非合法之裁量，與憲法所示之比例原則不符，應先敘明。

五、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、土地租賃合約書、陸欣公司94年各類所得扣繳稅額繳款書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單、陸欣公司94年度房屋稅繳款書、陸欣公司財產目錄、原告補繳各類所得扣繳稅額繳款書、被告裁處書( 裁處書編號：Z0000000000000）、違章案件罰鍰繳款書、原處分書；

及被告提出之被告94年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、桃園縣蘆竹地政事務所異動索引表、蘆竹鄉○○段229 、230 建號建物登記公務用謄本、桃園縣蘆竹地政事務所99年11月2 日蘆地登字第0990007629號函、被告99年11月1 日財北國稅法二字第0990244971號函、桃園縣桃園地政事務所99年11月1 日桃地資字第0990009657號移文單、被告99年5 月6 日財北國稅審二字第0990213298號函、原告98年12月21日函、原告99年3 月8 日陳述書、被告大安分局99年4 月9 日財北國稅大安綜所字第0990211454號函、原告97年11月11日說明書、被告大安分局98年9 月11日便箋、被告大安分局99年10月21日便箋、被告大安分局99年10月12日便箋、被告大安分局99年9 月7 日便箋、被告大安分局99年8 月19日便箋、建築改良物買賣所有權移轉契約書、被告房屋交易資料查核清單、桃園縣政府稅捐稽徵處桃園總處房屋稅籍證明書、協議書、陸欣公司92年度營利事業所得稅結算申報書、趙世訓等八人93年2 月24日存證信函、陸欣公司財產目錄、土地租賃合約書、被告裁處書( 裁處書編號：Z0000000000000）、陸欣公司94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告補繳各類所得扣繳稅額繳款書、被告大安分局99年1 月13日財北國稅大安綜所字第0990210604號函、被告94年度各類所折售免繳憑單申報及各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告大安分局扣繳檢查報告書、被告大安分局扣繳義務人有關扣繳之違章案件移送表、徵銷明細檔查詢、被告大安分局復查案件初審紀錄表、被告違章案件罰鍰繳款書、被告大安分局99年5 月14日財北國稅綜所字第0990211815號函、原告99年7 月8 日復查申請書、復查決定書及掛號回執、被告訴願案件原處分重新審查表、訴願決定書（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

（一）原告係陸欣公司之負責人，陸欣公司向趙世訓等8 人承租坐落桃園縣蘆竹鄉○○段219 之1 、219 之3 及219 之4地號土地，並於其上建造倉庫（下稱系爭建物），租賃期間自83年9 月1 日至88年9 月1 日止，嗣再換約續租，租期訂自88年9 月1 日至93年8 月31日止；

依兩造間合約書第玖條後段規定：陸欣公司應將地上建物及水電設備，無條件歸土地出租人所有。

因此原告乃於租期屆滿後之94年5 月31日將系爭建物移轉予土地出租人。

（二）嗣被告依財政部85年10月30日台財稅第851921575 號函釋意旨，以系爭建物依原告提出之之帳載餘額11,222,569元（以陸欣公司帳載系爭建物建造成本，減除租賃期間累計折舊之餘額），作為土地出租人之租金收入，核定原告應扣繳稅款1,122,256 元，扣除原告按房屋評定價值計算扣繳稅款467,36 1元後計算，限令原告應補繳短扣稅額654,895 元，並核發補報扣繳憑單，嗣原告已依限補繳及補報；

因此原處分初查乃按短扣稅款處1 倍之罰鍰654,895 元。

原告不服，提起復查。

嗣復查決定認為，本件陸欣公司已依規定期限辦理扣繳稅款及申報計490,730 元，經重行核算原告短扣稅款計631,526 元（1,122,256 元－490,730 元）。

且原告已依規定期限補繳稅款及補報扣繳憑單，依財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應按短扣稅款631,526 元處1 倍之罰鍰631, 526元，乃將原處罰鍰應予追減23,369元（654,895 元－631,526 元）。

且原告溢繳之扣繳稅款23,369元部分另案辦理更正。

（三）本件原處分被告認定陸欣公司於租賃契約期滿時，將系爭建物無償交付地主趙世訓等人，依財政部函釋，應將系爭建物剩餘價值依法扣繳，原告交付建物時，並未辦理扣繳，屬於有過失，被告依據所得稅法第114條第1款前段裁處，而本件為裁處時，被告依據之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」此部分規定最高裁處金額即是本件一倍，只有在短漏繳稅款較低時，裁罰0.5 倍。

至本件被告認定原告有過失，但因為短扣金額超過20萬元，所以裁處一倍罰鍰；

縱本件原告為故意，亦僅能裁罰一倍等語。

因此上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就違反所得稅法第114條第1款前段規定時，並不考慮原告故意或過失，均論處一倍之罰鍰。

六、兩造對事實概要欄之記載及上開本院認定之事實均不爭執，而兩造之主張及聲明陳述各如上述，即本件原告對遭裁處一倍部分之罰鍰表示不服，因此本件主要爭點乃陸欣公司向訴外人趙世訓等人租用土地後，自費所建造之系爭建物，於租期屆滿後，陸欣公司將系爭建物併同水電設備，無條件交付土地出租人所有，原告未依行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條等規定依法扣繳，原處分依所得稅法第114條第1款前段裁罰法定最高之一倍之罰鍰，是否合法？

（一）按財政部85年10月30日台財稅第851921575 號函釋及其解釋詳如上述，因此原告主張本件訟爭契約，已有約定土地租金之情形，應不得適用財政部85年10月30日函釋云云，本不足採。

至原告主張租賃關係終止後，將系爭地上物遺留予出租人，並非租賃關係之對價，僅屬為免除承租人回復原狀義務，節省拆遷成本所為之約定云云，參酌司法院釋字第420 號解揭櫫之實質課稅原則，即就有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨即採相同見解），並參照前開本院法律見解，原告上開主張顯有利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，另加解釋，為不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益（規避稅法），但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔等，因此原告上開主張亦不足採。

（二）次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

已經敘明行政罰除處罰行為之故意行為外，亦包括行為人之過失行為在內。

而行政罰責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益。

因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵（參照最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨）。

而行政罰法第7條第1項之規定，固係參考刑法第12條第1項規定：「行為非出於故意或過失者，不罰。」

而為立法，惟並未如刑法第12條第2項之立法例，另加規定：「過失行為之處罰，以有特別規定者，為限。」

因此，違反行政法義務之行為與違反刑法之行為，即不能等量齊觀，而認為行政法之罰則與刑法之犯罪規定相同，以處罰故意行為為原則，而過失行為之處罰，須以有特別規定者為限。

在行政罰法未採刑法第12條第2項立法例之前提下，應認為違反行政法義務之行為，除就該法條規定明確界定故意行為或過失行為之外，可同時兼含故意行為及過失行為二種行為態樣。

惟不論是故意、過失或兼含故意或過失行為，違反行政法上之作為或不作為義務，均應受罰，只是在裁量罰鍰輕重時，應考量行為人違反行政法上義務行為應受責難之程度及所生影響等。

１、經查本件原告於陸欣公司將系爭建物移轉予土地出租人即所有權人趙世訓等人時，原告為承租人陸欣公司之負責人，應計算系爭建物之帳載建物建造成本，減除租賃期間累計折舊之餘額，作為土地出租人之租金收入，並計算扣繳稅款。

且查本件原告雖為扣繳行為，但僅係依照前述財政部85年函釋，以系爭建物之評定現值計算扣繳，且查系爭建物之市值高於評定現值有陸欣公司提出之財產目錄可查（詳本院卷第62頁）；

即陸欣公司有提出系爭房屋帳載餘額，因此依照上開85年函釋，本件原告應依系爭房屋帳載餘額計算扣繳。

乃原告僅依系爭建物之較低之評定現值計算扣繳，核其所為自有過失，因此被告認原告有過失應予裁罰，並未違法。

而原告主張本件無故意或過失，不應受罰云云，並無所據。

２、次按行政罰法第8條規定，指行為人不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰。

其立法理由略以：「一、本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。

然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。

二、行政罰得予減輕者，於一定金額（罰鍰）或期間等得以量化之規定方有其適用，此為事理當然，觀諸本法第18條第3項、第4項之規定亦明，故於無法量化之裁罰類型，行政罰之減輕即無適用餘地；

另有關得免除處罰部分，於無法量化之裁罰類型，則仍有適用之餘地。

此部分實務上應由行政機關本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷。

……」。

又所稱「不知法規」係指行為人不知法規所「禁止」或「要求應為」之行為或不行為義務為何而言，並非指違反行政法上義務行為人必須對自己行為究係違反何法規之規定有所認知。

是以，行為人如已知悉法規所禁止或要求應為之行為義務為何，就該違反行政法上義務之行為而言，行為人即已具備不法意識（違法性認識），應無行政罰法第8條但書適用之餘地。

查本件如上述，原告已知悉前述財政部85年之函釋，並對系爭房屋無償移轉予承租人部分計算扣繳（僅以較低房屋現值計算扣繳），是原告既已知悉法規所要求原告應為之合法扣繳義務，但仍違反該扣繳義務，因此原告所為，參照上開說明，即已具備不法意識，即有違法性認識，原告主張無違法性認識，及前述之無故意或過失不應處罰云云，均不足採。

七、查原告為陸欣公司負責人，為所得稅法第第89條第1項第2款之扣繳義務人，應依同法第第92條第1項規定按期將本件系爭房屋之租金，依同法第88條第1項第2款計算扣繳，乃原告違反上開扣繳義務，被告主張應依同法第114條第1款前段罰處罰鍰部分，核無違誤。

次查被告原處分乃裁罰所得稅法第114 第1款前段最高一倍之罰鍰。

嗣經本院詢問後，被告提出財政部於98年12月8 日以台財稅字第09800584140號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第114條第1款部分修正規定，即「所得稅法第114條：……一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。

㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1 倍之罰鍰。

……之規定」，並陳稱本件原告短扣稅款逾20萬元，故依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」即應裁罰一倍之罰鍰；

且不考慮原告之故意或過失等行為態樣，均應依上開參考表，論處一倍之罰鍰云云。

（一）然如前述本院法律見解，稅捐稽徵機關之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」固可為裁罰之標準及依據，然仍應符合行政罰法第18條之規定，以適用具體個案情狀，因此「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」上記載之罰金金額或倍數，不被理解為得作為「唯一」或「絕對」的判斷依據，仍須由實際決定機關，在「非典型」具體個案時，依行政罰法第18條規定，可擁有之裁量空間。

（二）次按行政機關確定行為人之違反秩序行為（符合構成件行為），並具有故意或過失等有責要件後，行政機關固得依立法授權行使之裁量權限，以決定「是否」及「如何」行使裁罰裁量。

而立法賦予行政機關一定之自由決定空間，俾其於個案時做出較為正確之決定，達到個案正義之目的。

行政機關如何作出適之裁罰決定，享有行政裁量權限，而法院對行政機關之裁量決定是否「適當」，並無審查權限。

反之行政機關「是否」及「如何」運用上開自由決定之空間，仍應受到一般法律原則之拘束，例如裁量不得逾越比例原則、平等原則等，或有裁量怠惰、裁量恣意等之違法時，依據權力分立觀點，司法（法院）對於行政機關裁量違法，即應加以審查。

換言之，法院對行政機關之裁罰裁量，僅能審酌是否「違法」，並不能審酌是否「妥當」。

因此以本件言，若原處分之有違反比例原則或裁量怠惰等之違法，本院得加審認，自不待言。

（三）再查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」固為行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，仍為各稅捐機關行使裁量權之範疇。

次查上開財政部於98年12月8 日以台財稅字第09800584140 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之使用須知亦載明：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。

二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。

三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。

四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。

五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。」

因此稅捐機關在裁罰裁量時，除適用參考表上之倍數或罰鍰之同時，仍應注意上開使用須知規範；

同時上開使用須知（第2 點第至第4 點所示），亦間接提示稅捐機關於行使裁罰裁量之同時，不能漠視行政罰法第18條之相關規定。

經查本件被告原處分裁量，並未審酌原告已經申報（按房屋現值）扣繳租金之事實，而本件被告復認定原告短扣申報所為僅屬「過失」並非故意，然原處分逕依所得稅法第114 第1款前段，裁量裁罰罰鍰最高額（一倍罰鍰），核與行為人違反義務情節較重之從未申報，且主觀惡性較重之故意不申報，所能處罰之罰鍰相同（一倍罰鍰）；

而被告未依前開使用須知第4 點，於原處分敘明其裁量之理由，即調查審酌裁量因素之實際內涵，則原處分核有「裁量怠惰」之違法。

（四）再按「（第1項）裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。

（第2項）前項所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重，不受法定罰鍰最高額之限制。」

行政罰法第18條第1項、第2項定有明文。

因此行政罰法18條上開規定施行後，裁罰機關就罰鍰酌科之審酌下列四項要素：⑴審酌違反行政法上義務行為應受責難程度⑵所生影響⑶因違反行政法上義務所得之利益（所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重）⑷得考量受處罰者之資力。

裁處罰鍰之功能，在於回復行政秩序，並有預防再犯之功能，及避免「行為人獲取不法利益」，故須力求行為人違反行政法之行為及主觀責任程度相符之裁量罰鍰金額，以達成上開警告、預防及制裁之罰鍰功能。

行政罰法主管機關法務部，亦於94年08月08公布發布「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」，責令各行政機關（包括稅捐稽徵機關）依主管之法律或自治條例規定罰鍰額度時，應注意下列事項：㈠應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。

㈡違反行政法上義務之可非難程度較低者，應儘量考慮訂定最高額新臺幣三千元以下之罰鍰，俾使行為人於違犯情節輕微時，得由行政機關審酌具體情形，不予處罰，並改以糾正或勸導措施，導正人民行為。

為落實上開規定，各機關訂定或修正罰鍰額度時，應綜合考量行政法上義務之大小、違反行政法上義務可非難之程度，訂定最高額為新臺幣三千元以下之罰鍰。

等語，是被告等稅捐稽徵機關，在具體個案裁罰罰鍰時，本有義務注義上開事項，若疏未注意，即有裁量怠惰或違反比例原則之裁量恣意之違法。

（五）參照上開行政罰法第18條之說明，稅捐機關在審酌裁量罰鍰金額時（不論是否依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，均須符合行政罰法第18條規定應審酌之要素。

換言之，至少應考量違反義務之行為人客觀行為所生影響及其主觀上應受責難之程度，不能僅由單一因素或標準，即決定罰鍰額度之多少（學者王韻茹，行政裁罰裁量基準與司法審查一以行政罰法第18條適用為中心，中研院2010行政管制與行政爭訟學術研討會論文，即採相同見解）。

經查本件原處分僅依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所示，認原告違章短扣稅款20萬元之單一因素，即裁罰最高罰鍰倍數，參照上開說明，本有裁量怠惰之違法。

次查，本件原告已就系爭房屋現值申報扣繳，違反義務之客觀行為情節，較全未申報扣繳之行為較輕，且原告為過失違反義務（詳如上述，復為被告所是認）其應應受責難程度，相較於故意不申報，顯亦較輕。

乃原處分，竟仍處以法定最高罰鍰，致與義務人故意全未申報扣繳，客觀行為及主觀歸責均嚴重之裁量罰鍰倍數相同（均為最高一倍罰鍰）（詳如本院認定事實即理由五（三）所示），因此原處分有違反憲法第23條規範引申之比例原則，即足證明。

原告主張原處分裁量有違反比例原則之違法，理由雖然不同（且不足採，詳如下述），但結論並無二致。

（六）原告雖主張原處分裁量違反司法院釋字第673 號解釋意旨，而有違反比例原則之違法云云。

然查司法院釋字第673號解釋乃指所得稅法第114條第1款「後段」，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。

有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3 之規定，另為符合比例原則之適當處置等語，而本件原告所為應依所得稅法第114條第1款「前段」裁處，因此原告主張原處分應適用釋字第673 號解釋認有違反比例原則之違法云云，自有誤解，應併敘明。

八、綜上，原處分以原告陸欣公司之負責人為扣繳義務人，系爭房屋依財政部85年10月30日台財稅第851921575 號函釋規定，應按陸欣公司帳載餘額計算，作為土地出租人之租金收入並計算扣繳稅款，然原告不為查詢，致疏於注意致短扣稅款，核有過失，應依所得稅法第114條第1款前段處罰部分，核無違誤，然原處分未考量原告客觀違反義務行為情節、主觀應受責難之程度均較輕，僅依照單一一因素，即依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所示，認原告違章短扣繳金額逾20萬元，逕以法律最高罰鍰予以裁處，顯有裁量違法；

又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，故應由本院將將原處分及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分。

又本件原告訴請撤銷，理由雖與本院不同，但結論並無二致，且本件事證已明，兩造其餘爭點及提出未經斟酌之證據，核均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡
法 官 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
書記官 陳德銘