臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴,802,20110816,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第802號
100年8月2日辯論終結
原 告 台灣寬頻通訊顧問股份有限公司
代 表 人 魏平（董事長）住同上
訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 劉金枝
黃美蘭
上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國100年3月21日台財訴字第10013500620號訴願決定（案號：第10000152號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：被告以原告逾期未繳納95年度營利事業所得稅新臺幣（以下同）4,186,152元，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，於民國（下同）99年11月15日以財北國稅信義服字第0990205734號函（下稱原處分），請臺北市監理處就原告所有車牌號碼2867-ZE及9206-MY等2部車輛為禁止處分登記，並副知原告。

原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件事實背景：1.原告95年度之營利事業所得稅結算申報，被告於99年5月核定並否准原告95年度因併購所產生特許營業權及商譽攤折數，致原告應補繳稅款。

因被告上開核定多處違背法令，原告已於法定期限內就該核定向被告申請復查。

2.詎料，被告竟於審理原告95年度營利事業所得稅調整核定之復查期間，依稅捐稽徵法第24條第1項規定作成本件原處分，要求臺北市監理處將原告名下汽車予以禁止處分登記（含禁止他項權利設定），嚴重影響原告權利，且原告認原處分認事用法均有違誤，乃依法提起訴願惟仍遭駁回，爰於法定期間內提起本件撤銷訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定。

（二）原處分及訴願決定認事用法均有違誤，應予撤銷，茲詳述如下：1.首應釐清者，依體系解釋及論理解釋，原處分所依據之稅捐稽徵法第24條第1項「禁止處分」之發動應以「具保全必要性」為前提，且本件財政部亦曾作成相同意旨之函釋：⑴稅捐稽徵法第24條第1項就「禁止處分」之規定乃「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」

而同條第2項就「假扣押」之規定則係「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。

但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」

此二項之法律效果而言，均使稽徵機關不用提供擔保即可使納稅義務人財產之處分權受到限制，所不同者僅為第1項係針對有登記制度之財產，第2項係針對無登記制度之財產，合先敘明。

⑵雖自條文文字而言，乍看之下，稅捐稽徵法第24條第1項「禁止處分」未如同條第2項「假扣押」設有「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」此一「須具保全必要性」之發動要件，惟民事訴訟法及強制執行法所規定假扣押之法律效果即在「禁止債務人對標的物處分其財產」（參照陳計男，民事訴訟法下冊，第444頁及張登科，強制執行法，第590頁），故無論自「概念範圍之包含關係」或「對納稅義務人權利之規制效果」之角度，稅捐稽徵法第24條第1項「禁止處分」均應與同條第2項「假扣押」無異。

復依體系解釋及論理解釋，當二種侵益處分之法律效果幾乎相同時，其發動要件自應一致，否則必將使發動要件較為嚴格（即對人民保護較為周延）之處分規定形同具文，造成人民權益保護之規範漏洞，故回歸本件所涉稅捐稽徵法第24條第1項及第2項之規定，立法者既將「須具保全必要性」設為該條第2項「假扣押」之發動要件，則依上開體系解釋及論理解釋，同屬「禁止納稅義務人處分財產」之該條第1項「禁止處分」自應適用相同之發動要件（即須具保全必要），否則稅捐稽徵機關必將選擇發動要件較寬鬆之「禁止處分」，而使該條第2項基於保護納稅義務人所規定「須具保全必要性」此一發動要件形同具文，故依體系解釋及論理解釋，稅捐稽徵法第24條第1項「禁止處分」之發動亦應以「具保全必要性」為前提。

⑶末查，財政部亦曾於67年2月15日作成台財稅第31008號函釋並指出「稅捐稽徵法第24條規定旨在稅捐之保全，如納稅義務人藉行政救濟程序，以隱匿或轉移財產，有逃避稅捐執行跡象時，自可行使保全程序。」

此函釋並未區分稅捐稽徵法第24條第1項或第2項而異其適用，且財政部於作成該函釋後迄今，未再有任何意旨相反之其他函釋，足證稅捐稽徵法第24條第1項「禁止處分」之發動亦應以「具保全必要性」為其前提要件。

2.縱認本件有稅捐稽徵法第24條第1項規定之適用，被告於作成原處分時怠於裁量，仍有「裁量不足」或「裁量怠惰」之違法：⑴按稅捐稽徵法第24條第1項係規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關『得』就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關……。」

亦即稅捐稽徵法第24條第1項並非強制稽徵機關「應」禁止納稅義務人處分財產，而僅係授權稅捐機關斟酌納稅義務人欠繳稅款之具體情狀，再決定是否採行，而基於禁止財產處分之本質上係屬保全措施（此點被告應不否認），稅捐稽徵機關為此決定時，自應視納稅義務人有無妨礙稅捐債權實現之可能，此即是否「具保全必要性」之裁量基準。

⑵復按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」

而依司法院大法官陳敏之見解（氏著，行政法總論，第188-189頁），所謂一般法律原則包含「依法裁量原則」，亦即「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量權範圍，並應符合法規授權之目的」，故倘行政機關未充分行使法律所授與之裁量權，而有裁量不足或裁量怠惰之情事，即因悖於上開「依法裁量原則」而違反行政程序法第4條之規定。

至所謂「裁量怠惰」或「裁量不足」，依上開見解，係則指「行政機關由於疏忽或錯誤之認識，以為無裁量餘地，或僅有較小之裁量餘地，或誤認有依強行規定作成行為之義務，而未充分行使法律所授予之裁量權。

蓋行政機關得依裁量而行動時，即同時具有裁量之義務，須就是否介入具體案件為審查。

行政機關如誤以為受法律拘束而未從事裁量，其決定即有裁量瑕疵，行政法院得因而廢棄原決定，並發回行政機關另為適法之決定。」

故本件被告未審酌原告客觀上無任何逃匿稅捐之跡象或可能，主觀上亦僅係基於法令見解之爭執而依法得暫不繳納全數稅額，竟忽略此具體個案之差異性，單以「尚未繳納全額稅捐」為由即禁止原告處分財產，實已違反上開「依法裁量原則」而有不當適用稅捐稽徵法第24條第1項之違誤。

3.被告為保全其稅捐債權，未考量有無保全必要性，逕以原處分禁止原告處分財產，嚴重限制原告財產權，並影響公司營運，顯有違行政程序法第7條規定之比例原則：⑴依行政程序法第7條規定:「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。

二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。

三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」

行政機關於選擇達成行政目的之手段時，其所作成之行政處分必須符合比例原則，亦即比例原則在於要求「方法」與「目的」之均衡。

採取一項措施以達成一項目的時，該方法必須合適、必要及合比例。

「合適」之方法係指可以達成目的之方法；

「必要」之方法，係指同樣可以達成目的之多數方法中，該方法本身之不利益為最小；

「合比例」之方法，係指該方法之不利益，與達成目的之利益相權衡，不失合理之比例關係。

換言之，除該行政處分須最適合於行政目的之要求，並不得逾越必要之範圍外，尚須與所欲達成之行政目的間保持一定之比例，始足當之（最高行政法院94年度判字第789號判決參照）。

⑵本件被告恣意禁止原告處分財產，嚴重限制原告對於受處分財產之使用、收益與處分權能，進而限制原告依營運計畫使用財產之權利，連帶動搖原告財務架構，並減損獲利能力，況本件行政救濟所需耗費時間無法預期，故原處分造成原告之損害實難以估計，與本件毫無「被侵害急迫性」之稅捐債權相權衡，原處分顯失合理比例關係，實不應僅因稅捐稽徵法第24條第1項規定「得」字，即推論被告可完全自由地限制原告處分財產，故原處分違反比例原則，至為灼然。

4.退萬步言，縱認本件有稅捐稽徵法第24條第1項規定之適用，惟就被告通知臺北市監理處之禁止移轉或設定他項權利登記之處分，亦屬不能執行之無效或得撤銷處分：⑴依民法第761條第1項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。

但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」

為保護交易安全，動產之處分不以登記為要件，僅以動產之交付及占有即生效力。

另參道路交通安全規則第15條規定：「汽車新領牌照應申請登記。

汽車有左列情事之一者，應申請異動登記……。」

即汽車所有權之得、喪、變更雖須申請登記，惟此規定僅係基於主管機關行政管理之必要性考量，如汽車所有權人違反，只生依道路交通管理處罰條例第16條規定處以罰鍰之問題，並無推翻前述民法動產權利變更不以登記為要件之規定。

⑵另按稅捐稽徵法第24條第1項規定，稅捐稽徵機關雖得對欠繳稅款之納稅義務人的財產通知有關機關為禁止處分登記，惟如納稅義務人之財產為動產，因動產之處分不以登記為要件，縱該動產依法須經主管機關登記，則因納稅義務人繼續占有該動產，仍得隨時以交付方式移轉所有權或設定他項權利，稅捐稽徵機關絕無法透過有關機關之登記，達到財產保全之效果，此實彰顯稅捐稽徵法第24條第1項規定並不包含動產保全之情形。

⑶況依強制執行法第47條規定：「查封動產，由執行人員實施占有。

其將查封物交付保管者，並應依左列方法行之：一、標封。

二、烙印或火漆印。

三、其他足以公示查封之適當方法。

前項方法，於必要時得併用之。」

一般動產之查封，為達到禁止所有權人處分之效果，應先由司法人員剝奪所有權人之占有，並須依法定方式始可，惟此核屬司法機關權限，殊不得逕由行政機關僭越權限為之。

易言之，稅捐稽徵機關倘欲禁止納稅義務人處分動產，勢必應先剝奪納稅義務人之占有，或者至少應採取強制執行的動產查封方式，在交付納稅義務人自行占有者，應以標封之方式為之，惟此顯非稅捐稽徵法第24條第1項授與稅捐稽徵機關的權限，然倘稅捐稽徵機關僅通知有關機關為禁止處分登記，卻又全然無任何實益，故於解釋上必然將得出「稅捐稽徵法第24條第1項規定僅適用於保全不動產」之結果。

⑷綜上，縱認被告為財產保全處分，得僅考量原告有無欠繳稅款，則因動產之處分不以登記為要件，原處分逕行要求臺北市監理處將原告名下汽車為禁止處分登記，不僅毫無保全效果，更明顯逾越稅捐稽徵法第24條第1項之授權範圍，依行政程序法第111條第1項第3款及第7款規定，自屬無效，縱非無效之處分，亦屬違法之得撤銷處分。

5.縱依被告自行訂定「財政部臺北市國稅局辦理禁止財產處分作業說明」之內部裁量標準，被告亦應視本件情形裁量是否有作成禁止財產處分之必要：⑴首應陳明者，財政部針對稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分一事，已有頒訂「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」供各稽徵機關遵循，而本件被告曾於訴願階段主張其作成原處分係依據上開「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」第3點關於適用稅捐稽徵法第24條第1項之規定，惟該規定已於99年11月5日增訂「但考量稽徵實務及案件情形，無需或未能於上開時限內通知有關機關為禁止財產處分者，不在此限」之但書規定，且就「無需禁止財產處分」之裁量，授權各稅捐稽徵機關「審酌轄區特性、稅目、稽徵實務及個別案件情形等自行訂定」，代表稽徵機關於適用稅捐稽徵法第24條第1項時，應依上開「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」之規定，就個案先行裁量有無保全之必要。

⑵另按被告依「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」所自行訂定「財政部臺北市國稅局辦理禁止財產處分作業說明」之內部裁量標準第二條「作業方式」第（二）款「應辦理禁止財產處分之金額標準」第2點但書規定，下列各款之納稅義務人，且查無他筆欠繳確定稅捐者，可俟其訴願未繳納復查決定應納稅額半數稅款或確定逾期未繳時，再辦理禁止財產處分：①正常營運之上市、上櫃公司、上市金融控股集團之子公司及非上市、上櫃之銀行及信用合作社；

②政府機關及國營事業單位；

③非上市（櫃）公司，但最近2年度獲選為績優營業人；

④其他，如公益法人、政府出資之財團法人或綜合所得稅提出檢舉虛報薪資，業經審理移送法院、尚未判決確定之無法徵起案件……等，由各業務單位審酌辦理。

⑶由上開被告自行訂定之標準可知，被告亦承認就稅捐稽徵法第24條第1項所規定之禁止處分，並非凡有欠稅情事之納稅義務人皆須禁止其處分財產，而仍應視個案納稅義務人之身分資格或財務情形進行行政裁量，此即上開規定末款尚設有「其他，……由各業務單位審酌辦理」此一概括性授權規定之原因。

查本件原告乃係依電信法規定，經主管機關國家通訊傳播委員會許可方得設立之「特許事業」，且於定期申請換發營運許可時，尚須接受主管機關審查財務結構，是原告之業務及財務狀況皆長年受到主管機關嚴密之監督管理，且原告之業務經營及財務調度從無任何異常，每年獲利亦甚穩定，截至99年12月31日，原告尚握有大額之現金2億8849萬3千元，故與上開被告自行規定「得免即受禁止處分」之各款納稅義務人相比，原告之財務穩定性實有過之而無不及，亦即倘被告對上開規定各款「得免即受禁止處分」之納稅義務人，尚可較不擔心其所欠稅捐有無法保全之情形，則更無理由認定本件原告有隱匿財產或其他逃匿稅捐之疑慮，故依行政程序法第6條規定之「行政平等原則」，被告實不應違反其自行訂定之內部規定而禁止原告處分財產。

6.另查，原告受主管機關許可之經營項目除一般有線電視外，尚有「網路及電視數位化」，而此數位網路及數位電視之市場，以往長期遭中華電信股份有限公司（下稱「中華電信」）所獨占（即「中華電信寬頻、光纖網路及MOD」），造成廣大消費者被迫接受中華電信單方制訂之價格及服務內容，而自原告開始於市場提供可與中華電信競爭之數位化服務後，已使消費者因市場競爭機制而獲得較為「物美價廉」之數位網路及高畫質數位電視服務。

然因網路及電視數位化之工程需要極為龐大之資金，故原告自99年6月起即向以中國信託商業銀行為主辦銀行之銀行團辦理聯貸，而依一般聯貸案實務，原告本可定期視市場利率之波動，要求更換主辦銀行，以爭取獲得最有利之貸款利率，惟如今倘被告可於原告申請復查階段任意對原告之資產禁止設定任何權利，將使原告完全喪失向聯貸銀行間爭取調整貸款利率之機會，並大幅降低原告因資金壓力而於上開數位電視及網路市場之競爭力，甚至有可能因此被迫退出市場，如此將使廣大數位網路及數位電視之消費者又回到由中華電信一家獨大之劣勢，此間造成之公益損害，顯已超出本件稅捐金額甚多，且被告本件原處分亦顯造成原告之損害甚鉅，實應立即予以撤銷。

7.訴願決定駁回原告訴願之理由，亦有諸多悖於事實、違背法令及違反本院見解之違誤：⑴訴願決定認定被告禁止原告移轉車輛或設定他項權利登記已足達成稅捐稽徵法第24條第1項稅捐保全云云，惟本院97年度訴字第2268號判決已明確闡明「動產所有權之讓與，非將動產交付，不生效力，民法第761條第1項前段定有明文。

所謂讓與，乃指依權利人之意思，而移轉其物權於他人或使他人取得而言。

又有關車輛之管制檢驗及變更登記等，須經公路監理機關之登記，並以發給行車執照記載之車主為準，固屬實在，然汽車既為動產，其所有權之讓與，依民法第761條第1項規定，仍因交付而生效，監理機關所為登記，僅為行政管理事項，自非動產物權變動之生效要件甚明。」

顯係與原告於訴願時所提出之理由完全一致，足證原處分及訴願決定上開見解皆不足採。

⑵查被告於訴願階段主張其作成原處分係依據財政部頒訂之「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」第3點關於適用稅捐稽徵法第24條第1項之規定，惟該規定於99年11 月5日已增訂「但考量稽徵實務及案件情形，無需或未能於上開時限內通知有關機關為禁止財產處分者，不在此限」之但書規定，且就「無需禁止財產處分」之裁量，授權各稅捐稽徵機關「審酌轄區特性、稅目、稽徵實務及個別案件情形等自行訂定」，代表財政部已明確認定稽徵機關於適用稅捐稽徵法第24條第1項時，應就個案先行裁量有無保全之必要，惟訴願決定竟略此不察，未依上開增修之但書規定而依法裁量，實有應適用上開「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」第3點規定而未適用之違誤。

（三）依稅捐稽徵法第38條第3項及第39條規定，本件稅捐債權之清償期限尚未到期，不構成同法第24條第1項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐」之禁止處分發動要件：1.按稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；

並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」

被告係認為當納稅義務人就稽徵機關所核定之應納稅額提起復查時，原核定之應繳納期限即因被告將重新核發新的稅款繳納通知書而不存在，而另以稽徵機關於復查程序終結後另行填發稅款繳納通知書所載之應繳納期限為準，此可見諸上開規定僅「加計利息」而未「加徵滯納金」，代表納稅義務人所提行政救濟程序終結前，稽徵機關對納稅義務人之稅捐債權「尚未屆清償期」。

詳此規定之立論基礎，在各個行政救濟尚未終結前，國家是否確實握有納稅義務人所爭執之稅捐債權，尚屬未定，自不應於納稅義務人依憲法行使其訴願權或訴訟權時，另行加徵逾期滯納金，否則無異使納稅義務人陷於「倘救濟失敗，將承受滯納金處罰」之困境，故立法者方針對納稅義務人進行救濟之案件，將該案之繳納期限順延至救濟終結後。

2.按本件兩造所爭執之稅捐稽徵法第24條第1項關於禁止處分之規定，稅捐稽徵機關得發動該處分之要件係「納稅義務人欠繳應納稅捐」，然依上開稅捐稽徵法第38條第3項之規定，當納稅義務人提起行政救濟時，該稅捐債權之清償期限即因救濟結果尚未確定而往後順延，亦即於納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條之規定提起復查或提起訴願而39條第2項規定繳納應納稅額之半數，該稅捐債權即屬「尚未到期之債權」，而稅捐債權既未到期，則納稅義務人自無「欠繳應納稅捐」之情形，而不構成稅捐稽徵法第24條第1項規定之禁止處分發動要件。

申言之，行政救濟程序尚未終結前，納稅義務人法律上是否確須承擔稅捐債務尚屬未定，自無「欠繳應納稅捐」可言，亦無理由允許稽徵機關於救濟結果出爐前，未經法院許可即率爾禁止納稅義務人處分財產，否則稅捐稽徵法第35條關於暫緩執行之規定及第38條第3項關於繳納期限延後之規定，皆將失其保障納稅義務人稅捐救濟權利之規範目的，故本件原告既已就被告核定之應納稅額提起行政救濟，則於救濟程序終結前，本件稅捐債權之清償期限尚未到期，應不構成同法第24條第1項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐」之禁止處分發動要件。

3.另按民事訴訟法第522條關於假扣押之規定，於92年修法前係規定：「債權人就金錢請求或得易為金錢請求之請求，欲保全強制執行者，得聲請假扣押。

前項聲請，就未到履行期之請求，亦得為之。」

（92年修法僅係將第2項「未到履行期之請求」擴大至「附條件或期限之請求」），顯見倘債權人欲對債務人進行假扣押，原則上應限於「已到履行期之請求」，否則立法者即無特別規定上開民事訴訟法第522條第2項之必要。

申言之，倘其他法律關於假扣押之規定，未如民事訴訟法第522條第2項將適用範圍擴大至「未到履行期之請求」，即應回歸「僅得針對已屆清償期之債權行使假扣押」之原則。

然稅捐稽徵法第24條第2項規定並未如民事訴訟法第522條第2項規定，允許稽徵機關得向法院聲請就「未屆清償期之稅捐債權」聲請假扣押，代表稽徵機關僅得就已屆繳納期限之稅捐債權聲請假扣押，而原告已於本件一再重申稅捐稽徵法第24條第1項之禁止處分，其本質及對納稅義務人權利造成之實質限制與同條第2項假扣押實無所異，故稽徵機關自應僅就「已屆繳納期之稅捐債權」方有權禁止稅義務人處分財產，然依上開稅捐稽徵法第38條第3項規定，納稅義務人已提起行政救濟之案件，其稅捐繳納期限於救濟終結前尚未屆至，故被告自無權依稅捐稽徵法第24條第1項規定禁止原告處分財產。

（四）被告為保全稅捐債權，未裁量原告是否「具保全必要性」之法律要件，而逕以原處分禁止原告處分財產，顯有適用法規不當之違法：1.本件原告實係針對被告顯然違法之核定稅捐行政處分提起復查，被告遲遲不予審理決定，竟對原告禁止財產處分：⑴查原告95年度之營利事業所得稅結算申報經被告核定調整後，原告係於法定期間內申請復查，申請復查之項目係被告核定否准剔除原告依法所列報因併購所產生之特許營業權及商譽攤折數，合先敘明。

而如前所述，依稅捐稽徵法第38條及第39條之規定，原告申請復查後被告將於復查決定後重新核發稅款繳款書，故原稅款繳款書之繳納期限即會重新更改延後，是原告並無任何「已屆清償期限」之應納稅款而未繳納情形，併與敘明。

而原告申請復查後，又因被告遲遲未作出復查決定而顯已逾稅捐稽徵法第35條有關稅務機關應於接到復查申請之翌日起二個月內作成復查決定之規定，故延宕至今。

更何況，原告所申請復查之爭議點主要係因被告核定否准其併購所產生之商譽等無形資產之攤折，該項爭議近期已由最高行政法院業對類似案件作出對納稅義務人有利之100 年度判字第723 號判決、100 年度判字第727 號判決、100 年度判字第781 號判決及100 年度判字第782號判決，該等判決中認為被告全數否准納稅義務人因併購行為所產生之商譽等無形資產，並非適法，是以，本件被告認定原告有欠稅之事項，實係因被告作出違法之原核定，該等違法情形已有最高行政法院對類似案件之判決可稽，是以被告實應撤銷此違法之行政處分，俾使合法之狀態得以回復，原告即不生欠繳稅捐之情事，該等稅捐保全措施亦無可附麗，由此益證本件並無稅捐保全之必要性可言。

⑵由上述顯證原告申請復查，係因其對被告「否准並剔除全部併購所產生無形資產之攤折」此一違法核定有所不服，並非擬藉由行政救濟脫產或逃避納稅義務；

今被告對於關鍵之核心稅務爭議－併購所產生之商譽等無形資產得否於報稅時加以認定攤折，經原告申請復查後仍遲遲不予審核並作出復查決定，該等延宕完全無可歸責於原告，被告卻因而對申請復查之原告認有欠繳稅款，而未予裁量是否有保全之必要性即限制其財產之處分，無異於係對進行行政救濟之納稅義務人之懲罰；

蓋行政救濟係納稅義務人對抗稅務機關違法核定稅捐行政處分之合法途徑，今被告卻對因而提起行政救濟之原告限制其財產之處分，實非合理公允，既被告核定原告稅捐之原核定已有最高行政法院判決認定並非適法，被告實應依最高行政法院之正確法令適用方式重行審酌原告商譽及無形資產之基礎爭議，而予撤銷原處分，則即無原告欠繳稅捐之情事可言。

是以，被告以「不以稅捐已確定為必要」為由，顯未為裁量而逕以此為由而作成原處分禁止原告處分財產，顯有適用法規不當之違法。

2.縱認本件有稅捐稽徵法第24條第1項規定之適用，被告於作成原處分時怠為「具保全必要性」之裁量，致對無稅捐保全之必要性之本件原告情形，禁止其財產之處分：縱本件有稅捐稽徵法第24條第1項規定之適用，被告應依行政程序法第10條之規定行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，然而被告此一裁量並非毫無限制，仍須遵守一般法律原理原則。

查本件原告為一經營第二類電信事業之業者，受到特許事業主管機關對其業務、財務、公司監理等各方面之嚴密監管，原告之財務狀況甚佳、營業收入穩定，絕無資力無法清償該等行政救濟中之稅款情形，並已檢具相關資料。

如前所述，原告係因對於被告所作出違法之核定稅捐行政處分有所不服，故提起復查，並非擬藉由行政救濟隱匿移轉財產，以逃避稅捐執行，本件稅捐債務較之於原告每年所可取得穩定之收入與現金流量、累積至今之盈餘與財務狀況、擁有特許經營執照等等，原告顯無可能為求規避前者稅款而放棄後者，是以，被告顯未經裁量即逕對原告限制財產之移轉，而顯非適法。

3.被告以原告「財產之多寡」及其「財產之價值」，與其「所欠繳之應納稅捐」作不當連結，顯有「裁量逾越」之違法：⑴被告於答辯理由謂：「被告依稅捐稽徵法第24條第1項規定，得限制原告移轉及設定他項權利之財產，不以與納稅義務人所欠稅捐有關之財產為限，凡屬納稅義務人所有之財產均可為之，惟其範圍以相當於應繳數額之財產為度，不得過度為之。」

由此可知，被告顯就原告「受禁止處分財產之多寡」與其「所欠繳之應納稅捐」作不當連結，而作為認定本件之論理基礎。

⑵然而，被告依行政程序法之規定行使裁量，應視原告客觀上是否有隱匿、移轉財產或逃避稅捐執行之情事，以及原告本身是否有足夠繳納稅款之資力，以作為是否有「具保全必要性」之裁量基準。

如前所述，原告係一經營第二類電信事業之業者，具有穩定之收入及現金流量，原告近年來之業務及財務狀況均無任何異常，且受到特許主管機關嚴密之監督管理，且原告本身提起該項復查係因被告作出顯然違法之核定稅捐行政處分所致，原告絕無可能為了區區該等稅款，而放棄有形無形之利益、資產及其長久建立之品牌與客戶；

尤有甚者，被告若擬裁量原告是否有足夠資力負擔該等稅款，則應就原告全部有形或無形財產評估之，始能有切近實際之判斷與正確之裁量，豈有以「受禁止處分之財產價值」判斷之合理性，蓋「受禁止處分之財產價值」僅單係受禁止財產處分後所產生「結果狀態」，被告縱有權為原處分，應裁量者當然為前述原告之完整財務資力情形，被告此等「打擊錯誤」之答辯論理，顯然矛盾錯謬，更凸顯其於作出原處分前全然未予裁量之事實。

⑶被告顯未適當裁量，視原告客觀上是否具負擔該等稅款之能力，逕以原處分禁止原告處分財產，嚴重限制原告財產權之損害，與本件毫無「被侵害急迫性」之稅捐債權相權衡，原處分顯失合理之比例關係而有違比例原則，顯有裁量逾越之違法。

4.由原告自99年12月31日以來至今之財務報表可知，原告之財務狀況並無任何異常；

且由其股權淨值觀之，縱原告辦理解散清算，其於償還所有負債（包括被告之稅捐債權）後，尚有剩餘財產可返還予股東，是以足證被告之稅捐債權之實現無虞，被告禁止原告處分財產顯無任何必要及實益。

就原告99年12月31日之財務報表觀之，其顯握有大額之現金，原告之業務經營及收入穩定而無任何異常，已如起訴狀所載。

此外，就原告99年12月31日以及100年6月30日之財務報表觀之，原告之股權淨值（即資產減除負債後之金額）於99年12月31日為994,504,000元，至100年6月30日為946,813,000元，由於本件被告之稅捐債權共4,186,152元（其中932,332元已於99年11月12日繳納），業已包含於原告之負債總金額中，而原告之股權淨值係資產減除負債後之餘額，是以該等鉅額正數之股權淨值實代表縱使原告辦理解散清算，其資產於償還所有負債（包含被告之稅捐債權）後，尚可返還予股東之金額，而原告股權淨值之金額已高達9億餘元，被告之稅捐債權又係優先於股東分配剩餘財產之權利，被告之稅捐債權有何不能確保之虞？稅捐稽徵機關為保全租稅債權時，本即應視納稅義務人有無妨礙稅捐債權實現之可能，而本件原告顯無此等可能情狀，被告之稅捐債權顯無未能確保之虞，故被告實無限制其財產移轉登記之任何必要性及實益（況被告所限制原告移轉登記之財產僅有汽車2輛），益證被告未經適當裁量即為限制原告移轉財產之處分而顯有違誤。

（五）綜上所述，聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）事實：緣被告所屬信義分局以原告逾期未繳納95年度營利事業所得稅4,186,152元，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，於99年11月15日以原處分函請臺北市監理處就原告所有車牌號碼2867-ZE及9206-MY等2部車輛為禁止處分登記，並副知原告。

原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。

（二）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

……。」

為稅捐稽徵法第24條第1項所明定。

次按「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」

為財政部65年12月31日台財稅第38474號函所明釋。

（三）本件被告所屬信義分局以原告欠繳95年度營利事業所得稅4,186,152元，因逾限繳日期仍未繳納，為保全租稅債權，以原處分請臺北市監理處就原告所有車牌號碼2867-ZE及9206-MY等2部車輛，不得為移轉或設定他項權利登記。

（四）稅捐稽徵法第24條第1項明文規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。

揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行，美國聯邦稅法有租稅留置權以防之，我國無此制度，故以限制登記之法，以收斧底抽薪之效；

至該條規定所稱「欠繳應納稅捐」，依財政部65年12月31日台財稅第38474號函釋意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。

（五）次查被告依稅捐稽徵法第24條第1項規定，得限制原告移轉或設定他項權利之財產，不以與納稅義務人所欠稅捐有關之財產為限，凡屬納稅義務人所有之財產均可為之，惟其範圍以相當於應繳稅捐數額之財產為度，不得過度為之。

再者，稅捐稽徵法第24條第1項規定，旨在保全稅捐，故其規定，僅以納稅義務人欠繳應納稅捐為已足，不須具備其他條件即可由稅捐稽徵機關就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，亦無須聲請法院裁定（參照張昌邦著，稅捐稽徵法論，80年10月修訂版，第95頁至第96頁）。

至稅捐稽徵法第24條第2項規定：「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。

但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」

所謂「假扣押」乃就金錢請求或得易為金錢請求之請求，對於納稅義務人之財產，予以扣押，而禁止其處分，以保全將來之強制執行為目的之特別訴訟程序（民事訴訟法第522條）。

故假扣押程序為保全程序之一種，其係為保全將來之強制執行而設。

惟查稅捐稽徵法第24條第2項亦為保全稅款或罰鍰之執行而訂定，聲請法院就欠繳之納稅義務人之財產實施假扣押，但以欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象為前提，納稅義務人如無將財產隱匿或移轉、逃避執行之跡象者，稅捐稽徵機關尚無須採取聲請假扣押之程序，而係依稅捐稽徵法第24條第1項規定通知有關機關制止其財產之移轉或設定他項權利（參照張昌邦著，稅捐稽徵法論，80年10月修訂版，第99至第100頁）。

職是，稅捐稽徵法第24條第1項「禁止處分」與同法第24條第2項「假扣押」，兩者雖均為使租稅債權獲得保全，惟構成要件與應經聲請法院裁定之制度不同，自不容混為一談。

本件原告既有應納稅捐未繳清，為其所不爭執，則於稅捐債權獲得實際清償前，即有租稅保全之必要，所訴禁止處分與假扣押兩者無異，自應適用相同之發動要件，及稅捐稽徵法第24條第1項規定並不包括動產保全等語，均屬誤謬之見解。

（六）又為使稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業有一致性準據，財政部99年9月10日發布「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」，該原則第3點第1款規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應定期（每月5日及20日）產製『應辦理禁止財產處分清冊』並自該清冊產製之翌日起算30日內，就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函(副)知納稅義務人。

但考量稽徵實務及案件情形，無需或未能於上開時限內通知有關機關為禁止財產處分者，不在此限；

巨額欠稅案件應即時辦理；

倘經審酌個案情形有即時辦理之必要，不受金額限制，仍應即時辦理。」

而第2款復規定：「前款所稱一定金額、無需或未能於應辦理禁止財產處分清冊產製之翌日起算30日內通知有關機關為禁止財產處分之情形及巨額欠稅，由各稅捐稽徵機關審酌轄區特性、稅目、稽徵實務及個別案件情形等自行訂定。」

被告依據上開財政部「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」訂定「財政部臺北市國稅局辦理禁止財產處分作業說明」，供被告所屬各分局、稽徵所辦理禁止財產處分有一致性處理，並無不合。

是以，被告所屬信義分局為保全稅捐，經審酌原告與被告所訂定非屬正常營運上市、上櫃之銀行及信用合作社之要件不符，亦查無其最近2年度獲選為績優營業人之情事，且逾期未繳稅款已達300萬元以上，認有禁止財產處分之必要，乃函請臺北市監理處就原告所有車牌號碼2867-ZE及9206-MY等2部車輛，不得為移轉或設定他項權利登記，核無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事。

且該「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」，係主管機關財政部就稅捐稽徵法第24條第1項之規定，針對已逾限繳期間之大額未徵起稅款及罰鍰案件，所為技術性、細節性之指示，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，無違租稅法律主義及立法之本旨，自得適用。

（七）被告所屬信義分局以原告欠繳95年度營利事業所得稅4,186,152元，因逾限繳日期仍未繳納，經禁止處分之車輛2輛，經斟酌年份及汽缸容量（2867-ZE及9206-MY年份分別為2009、2006，車廠牌名稱：國瑞、本田，汽缸容量：1987、1998），財產價值與其所欠繳應納稅捐顯不相當，尚無法提供相當稅捐之擔保，則被告就上揭財產請有關機關為禁止處分或不得為移轉或設定他項權利之登記，核屬已對原告造成財產最小侵害之方法，來達成確保租稅債權之手段，且二者間有合理之關聯，並無違比例原則。

（八）原告訴稱本件通知臺北市監理處對車輛之禁止移轉處分屬不能執行之無效或得撤銷處分云云，按行政程序法第111條第3款及第7款規定：「內容對任何人均屬不能實現者或具有重大而明顯之瑕疵者，為無效之行政處分。」

然查本件原告既有應納稅捐4,186,152元未繳清，為其所不爭執，被告所屬信義分局就原告所有之車輛通知臺北市監理處為禁止處分登記之權限，乃是基於稅捐稽徵法第24條第1項之特別規定所賦予，並無原告所訴行政處分無效或得撤銷之情事，主張核不足採。

至強制執行法第47條係規定動產查封之方法，與本件禁止處分登記尚屬有別，被告所屬信義分局基於稅捐保全之目的，就原告所有之車輛禁止處分登記尚難謂無實益。

（九）原告所訴其屬經營第二類電信事業業者，依法須經主管機關特許，並受其監督，原告之經營及財務調度並無異常，絕無可能為稅款而放棄永續經營之利益等語，然查公司法第17條規定：「公司業務，依法律或基於法律授權所定之命令，須經政府許可者，領得許可文件後，方得申請公司登記。」

是以特許事業係指業務須先許可後，才可設立公司，是公司成立的要件，與公司資訊透明，財務稽核及控管制度，並無直接關鍵性，且特許事業範圍廣泛，有180餘營業項目，大至金融控股公司，小至房屋仲介買賣皆是特許事業，是以在考慮資訊公開透明度，且範圍不易界定，基於「原則從寬，例外從嚴」之法理，尚無對特許事業列入暫免辦理禁止財產處分之規定。

（十）原告援引本院97年度訴字第2268號判決，訴稱汽車既為動產，其所有權之讓與，依民法第761條第1項規定，乃因交付而生效，監理機關所為登記，僅為行政管理事項，自非動產物權變動之生效要件云云。

惟查該判決係關於車輛所有權之爭執，與本件被告所禁止處分之車輛為原告所有情況迥然不同，自無從比附援引。

（）原告主張依稅捐稽徵法第38條第3項及第39條規定，本件稅捐債權之清償期限未到期，不構成同法第24條第1項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐」之禁止處分發動要件云云：1.查本件原告95年度營利事業所得稅經被告核定補徵應納稅額4,186,152元，繳納期間自99年7月6日起至99年7月15日止，繳款書於99年5月19日送達，已生行政處分之效力，原告負有租稅債務已該當，並不因原告申請復查，經復查決定駁回，而被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於復查決定後另填發應加計利息及補繳稅款之繳款通知書而受影響或變更，亦即補稅事實之構成要件是否該當，係以行為當時之事實為認定準據，並不因有無申請復查而異其認定，否則違反平等原則。

2.按稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。

但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。

前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。

二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」

納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行，並非暫緩繳納稅款，故稅捐稽徵法第38條規定若依復查決定，應補繳稅款者，除通知補繳稅款外，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。

足見該規定之立法意旨並非在變更或延展原應繳納期間。

（最高行政法院94年度判字第600 號判決可資參酌），準此，被告於復查決定後之重新發單，就本稅而言，無非催繳之性質，其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核定處分所定繳納期間。

原告主張本件稅捐債權之清償期限未到期，原核定應繳納期限即因被告將重新核發新的稅款通知書而不存在，而另以稽徵機關於復查程序終結後另行填發稅款繳納通知書所載之應繳納期限為準等語，核不足採。

3.又「納稅義務人欠繳應納稅捐經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1項規定，就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利後，復經行政救濟撤銷重核者，原禁止處分登記，仍不予塗銷。

說明二：查行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，依財政部50年5月25日台財稅發第03497號函及67年7月29日台財稅第35047號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」

為財政部82年11月26日台財稅第821503108 號函所明釋，稅捐稽徵法第24條第1項明文規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他頂權利；

揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行；

至該條規定所稱「欠繳應納稅捐」，依財政部65年12月31日台財稅第38474號函釋意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納而言，是以，縱然依法應由納稅義務人繳納之稅捐，於行政救濟程序中，復查決定之處分遭撤銷，原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷，足證稅捐稽徵法第24條第1項規定之禁止處分發動要件，以納稅義務人欠繳應納稅捐為已足，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要，至為灼然。

（）原告主張稅捐稽徵法第24條第1項禁止處分與第2項假扣押均係對納稅義務人權利造成實質限制，本質上實無所異，被告為保全稅捐債權，未裁量原告是否「具保全必要性」之法律要件，而逕以原處分禁止原告處分財產，顯有適用法規不當之違法云云：1.查稅捐稽徵法第24條第1項禁止處分規定，以納稅義務人「欠繳應納稅捐」為已足，無須審酌欠繳應納稅捐之納稅義務人，有無隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象情形。

而稅捐稽徵法第24條第2項規定假扣押，以欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象為前提，納稅義務人如無將財產隱匿或移轉、逃避執行之跡象者，稅捐稽徵機關尚不能聲請假扣押。

本件被告就原告所有2 部車輛函請臺北市監理處為禁止處分登記之法源依據，為稅捐稽徵法第24條第1項非同法第2項，無須審酌欠繳應納稅捐之原告，有無隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象情形，法條規定文義甚明，原告主張自不足採。

2.次查財政部67年2 月15日台財稅第31008 號函釋，係主管機關財政部就稅捐稽徵法第24條第2項之規定所為闡釋，旨在保全稅捐，避免納稅義務人藉稅捐稽徵法第35條規定申請行政救濟程序，以隱匿或移轉財產、逃避稅捐之執行，並非泛指繫屬行政救濟程序中之欠繳應納稅捐案件，須以隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行跡象為前提，始構成稅捐保全之要件，原告主張容有誤解。

（）原告主張針對被告顯然違法之核定稅捐行政處分提起復查，被告遲遲不予審查決定，竟對原告禁止財產處分，並列舉最高行政法院100年度判字第723號、第727號判決（遠傳電信股份有限公司）及100年度判字第781號、第782號判決（臺灣新光商業銀行股份有限公司），有關最高行政法院廢棄被告否准原告認列商譽之攤提判決云云：查本件稅額核定處分之復查申請，雖未能於接到申請書2個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，然參照最高行政法院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議見解，稅捐稽徵法第35條第4項規定復查決定期間，既係訓示規定，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。

況有關實體內容之稅額核定處分事件與本件禁止財產處分事件分屬二事，不容混為一談。

本件原告95年度營利事業所得稅經被告核定補徵應納稅額4,186,152元，原告雖於99年7月27日申請復查，惟未繳納稅款，案件仍繫屬復查審理中，原告欠繳應納稅捐之原核定處分依然存在，原禁止財產處分登記之依據並未失所附麗，是以被告函請臺北市監理處就原告車輛禁止移轉處分登記並無違誤。

至最高行政法院廢棄被告否准原告認列商譽攤提之判決，經被告依行政訴訟法第273條規定提起再審之訴，案繫最高行政法院審理中，併予敘明。

（）原告主張被告以原告「財產多寡」及其「財產價值」，與其「所欠繳之應納稅捐」作不當連結，顯有「裁量逾越」之違法，嚴重限制原告財產權之損害，與本件毫無「被侵害急迫性」之稅捐債權相權衡，原處分顯失合理之比例關係而有違比例原則云云：按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利;……」為稅捐稽徵法第24條第1項所明定，次按「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價。」

、「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」

、「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2 估價。」

分別為財政部83年1 月26日台財稅第831581751 號、87年8 月27日台財稅第871958556 號及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函所明釋。

查稅捐稽徵法第24條第1項規定，所謂「相當」於應繳稅捐數額之財產，係指欠繳應納稅捐金額應相等金額或等值於禁止處分之動產與不動產，換言之，得限制原告移轉或設定他項權利之財產，不以與納稅義務人所欠稅捐有關之財產為限，凡屬納稅義務人所有之財產均可為之，惟其範圍以相當於應繳稅捐數額之財產為度，文義甚明。

次查上開函釋規定，稅捐保全標的物之計值標準法有明文，原告欠繳95年度營利事業所得稅4,186,152 元，因逾限繳日期仍未繳納，經被告調閱原告財產歸屬資料清單所載，原告僅有2 輛車輛，被告以其為稅捐保全標的禁止其移轉處分，雖估算其價值尚不足欠繳之應納稅捐，惟係稅捐保全措施所必要，顯非無實益，原告主張被告以原告「財產多寡」及其「財產價值」，與其「所欠繳之應納稅捐」作不當連結等語，核不足採。

（）綜上論結，本件原處分及訴願決定均無違誤。

聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、財政部100 年3 月21日台財訴字第10013500620 號訴願決定（案號：第10000152號）、臺北市監理處99年11月16日北市監牌字第09966529700 號函、財政部99年9 月10日台財稅字第09900254660 號函（含稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則）、財政部臺北市國稅局辦理禁止財產處分作業說明、張昌邦著，稅捐稽徵法論，80年10月修訂版、本院97年度訴字第2268號判決、財政部67年2 月15日台財稅字第31008 號函、財政部66年1 月11日稅四字第15796 號函、財政部68年5 月16日台財稅字第33209 號函、財政部84年11月23日台財稅字第841660838 號函、被告99年9 月6 日應辦理禁止財產處分清冊、被告99年10月11日欠稅總歸戶查詢情形表及欠稅明細資料查詢、99年10月7 日應辦理禁止財產處分欠稅人財產目錄、陳計男著，民事訴訟法論（下），修訂四版、陳敏著，行政法總論，第二版、原告99年年報、最高行政法院100 年度判字第723 號判決、最高行政法院100 年度判字第727 號判決、最高行政法院100 年度判字第781 號判決、最高行政法院100 年度判字第782 號判決、原告100 年6 月30日資產負債表、原告財產歸屬資料清單等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、本件兩造之爭點為：被告以原告逾期未繳納95年度營利事業所得稅4,186,152 元，依據稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，乃以原處分請臺北市監理處就原告所有車牌為禁止處分登記，有無違誤？原處分有無「裁量不足」或「裁量怠惰」之違法情形？原處分有無違反行政程序法第7條規定之比例原則？本院判斷如下：

（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

……。」

為稅捐稽徵法第24條第1項所明定。

是以依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者，稽徵機關為保全稅捐債權獲得滿足，得就納稅義務人之財產為限制移轉、設定之禁止處分。

（二）次按「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」

為財政部65年12月31日台財稅第38474 號函釋在案。

而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。

（三）經查：本件係被告所屬信義分局以原告欠繳95年度營利事業所得稅4,186,152 元，因逾限繳日期仍未繳納，為保全租稅債權，以原處分請臺北市監理處就原告所有車牌號碼2867-ZE 及9206-MY 等2 部車輛，不得為移轉或設定他項權利登記等情，此有被告99年10月11日欠稅總歸戶查詢情形表及原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第8 頁、第34頁）。

足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

（四）原告雖主張：依體系及論理解釋，被告所依據之稅捐稽徵法第24條第1項「禁止處分」之發動，應與同法條第2項「假扣押」設有「納稅義務人有隱匿或移轉財產逃避稅捐執行之跡象」此「具保全必要性」為前提，且財政部亦曾作相同意旨之函釋。

稅捐稽徵機關絕無法透過有關機關之登記，達到保全之效果，此實彰顯稅捐稽徵法第24條第1項規定並不包含動產保全之情形云云。

惟按稅捐稽徵法第24條第1項明文規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。

揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行，美國聯邦稅法有租稅留置權以防之，我國無此制度，故以限制登記之法，以收斧底抽薪之效；

至該條規定所稱「欠繳應納稅捐」，依財政部65年12月31日台財稅第38474 號函釋意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。

次按被告依稅捐稽徵法第24條第1項規定，得限制原告移轉或設定他項權利之財產，不以與納稅義務人所欠稅捐有關之財產為限，凡屬納稅義務人所有之財產均可為之，惟其範圍以相當於應繳稅捐數額之財產為度，不得過度為之。

再者，稅捐稽徵法第24條第1項規定，旨在保全稅捐，故其規定，僅以納稅義務人欠繳應納稅捐為已足，不須具備其他條件即可由稅捐稽徵機關就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，亦無須聲請法院裁定（參照張昌邦著，稅捐稽徵法論，80年10月修訂版，第95頁至第96頁）。

至稅捐稽徵法第24條第2項規定：「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。

但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。

」所謂「假扣押」乃就金錢請求或得易為金錢請求之請求，對於納稅義務人之財產，予以扣押，而禁止其處分，以保全將來之強制執行為目的之特別訴訟程序( 民事訴訟法第522條) 。

故假扣押程序為保全程序之一種，其係為保全將來之強制執行而設。

惟查稅捐稽徵法第24條第2項亦為保全稅款或罰鍰之執行而訂定，聲請法院就欠繳之納稅義務人之財產實施假扣押，但以欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象為前提，納稅義務人如無將財產隱匿或移轉、逃避執行之跡象者，稅捐稽徵機關尚無須採取聲請假扣押之程序，而係依稅捐稽徵法第24條第1項規定通知有關機關制止其財產之移轉或設定他項權利（參照張昌邦著，稅捐稽徵法論，80年10月修訂版，第99至第100 頁）。

職是，稅捐稽徵法第24條第1項「禁止處分」與同法第24條第2項「假扣押」，兩者雖均為使租稅債權獲得保全，惟構成要件與應經聲請法院裁定之制度不同，自不容混為一談。

本件原告既有應納稅捐未繳清（見原處分卷第34頁），則於稅捐債權獲得實際清償前，即有租稅保全之必要。

足見原告此部分之主張，不足採信。

（五）原告又主張：原告屬經營第2 類電信事業業者，依法須經主管機關特許，並受其監督，原告之經營及財務調度並無異常，且從未隱匿、移轉財產或逃避稅捐執行，絕無可能為稅款而放棄永續經營之利益，被告實不應恣意對原告作成「禁止處分」云云。

然按公司法第17條規定：「公司業務，依法律或基於法律授權所定之命令，須經政府許可者，領得許可文件後，方得申請公司登記。」

是以特許事業係指業務須先許可後，才可設立公司，是公司成立的要件，與公司資訊透明，財務稽核及控管制度，並無直接關鍵性，且特許事業範圍廣泛，有180 餘營業項目，大至金融控股公司，小至房屋仲介買賣皆是特許事業，是以在考慮資訊公開透明度，且範圍不易界定，基於「原則從寬，例外從嚴」之法理，尚無對特許事業列入暫免辦理禁止財產處分之規定。

足見原告此部分之主張，核不足採。

（六）原告再主張：原處分係屬「裁量處分」，被告應就有無保全必要性行使裁量權，竟怠於裁量，顯有「裁量不足」或「裁量怠惰」之違法云云。

惟查：為使稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業有一致性準據，財政部99年9 月10日發布「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」（見原處分卷第11頁），該原則第3 點第1款規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應定期( 每月5 日及20日) 產製『應辦理禁止財產處分清冊』並自該清冊產製之翌日起算30日內，就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函( 副) 知納稅義務人。

但考量稽徵實務及案件情形，無需或未能於上開時限內通知有關機關為禁止財產處分者，不在此限；

巨額欠稅案件應即時辦理；

倘經審酌個案情形有即時辦理之必要，不受金額限制，仍應即時辦理。」

而第2款復規定：「前款所稱一定金額、無需或未能於應辦理禁止財產處分清冊產製之翌日起算30日內通知有關機關為禁止財產處分之情形及巨額欠稅，由各稅捐稽徵機關審酌轄區特性、稅目、稽徵實務及個別案件情形等自行訂定。」

被告依上開財政部「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」訂定「財政部臺北巿國稅局辦理禁止財產處分作業說明」（見原處分卷第15頁），供被告所屬各分局、稽徵所辦理禁止財產處分有一致性處理，並無不合。

且上開「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」，係主管機關財政部就稅捐稽徵法第24條第1項之規定，針對已逾限繳期間之大額未徵起稅款及罰鍰案件，所為技術性、細節性之指示，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，無違租稅法律主義及立法之本旨，自得適用。

經查：被告所屬信義分局為保全稅捐，經審酌原告與被告所訂定非屬正常營運上市、上櫃之銀行及信用合作社之要件不符，亦查無其最近2年度獲選為績優營業人之情事，且逾期未繳稅款已達300 萬元以上，認有禁止財產處分之必要，乃函請臺北市監理處就原告所有車牌號碼2867-ZE 及9206-MY 等2 部車輛，不得為移轉或設定他項權利登記，核無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事。

足見原告此部分之主張，洵非可採。

（七）原告復主張：被告為保全其稅捐債權，未考量有無保全必要性，逕以原處分禁止原告處分財產，嚴重限制原告財產權，並影響公司營運，顯有違行政程序法第7條規定之比例原則云云。

惟查：被告所屬信義分局以原告欠繳95年度營利事業所得稅4,186,152 元，因逾限繳日期仍未繳納，經禁止處分之車輛2 輛，經斟酌年份及汽缸容量（2867-ZE 及9206-MY 年份分別為2009、2006，車廠牌名稱：國瑞、本田，汽缸容量：1987、1998），此有99年10月7 日應辦理禁止財產處分欠稅人財產目錄附於原處分卷可參（見原處分卷第36頁）財產價值與其所欠繳應納稅捐顯不相當，尚無法提供相當稅捐之擔保，則被告就上揭財產請有關機關為禁止處分或不得為移轉或設定他項權利之登記，核屬已對原告造成財產最小侵害之方法，來達成確保租稅債權之手段，且二者間有合理之關聯，並無違比例原則。

足見原告此部分之主張，不足採信。

（八）原告另主張：縱認本件有稅捐稽徵法第24條第1項規定之適用，惟就被告通知臺北市監理處之禁止移轉或設定他項權利登記之處分，亦屬不能執行之無效或得撤銷處分云云。

按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：……三、內容對任何人均屬不能實現者。

……七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」

行政程序法第111條第1項第3款及第7款分別定有明文。

經查：本件原告既有應納稅捐4,186,152 元未繳清，業如前述，被告所屬信義分局以原處分就原告所有之車輛通知臺北市監理處為禁止處分登記之權限，乃係依稅捐稽徵法第24條第1項之規定而為，並無原告所稱行政處分無效或得撤銷之情事，且被告所屬信義分局基於稅捐保全之目的，以原處分就原告所有之車輛禁止處分登記，尚難謂無實益。

足見原告此部分之主張，核不足採。

（九）再原告援引本院97年度訴字第2268號判決，訴稱汽車既為動產，其所有權之讓與，依民法第761條第1項規定，乃因交付而生效，監理機關所為登記，僅為行政管理事項，自非動產物權變動之生效要件云云。

惟查：本院97年度訴字第2268號判決固記載：「……㈡次按，動產所有權之讓與，非將動產交付，不生效力，民法第761條第1項前段定有明文。

所謂讓與，乃指依權利人之意思，而移轉其物權於他人或使他人取得而言。

又有關車輛之管制檢驗及變更登記等，須經公路監理機關之登記，並以發給行車執照記載之車主為準，固屬實在，然汽車既為動產，其所有權之讓與，依民法第761條第1項規定，仍因交付而生效，監理機關所為登記，僅為行政管理事項，自非動產物權變動之生效要件甚明。」

等語（見原處分卷第25頁），惟上開記載僅係在闡明動產所有權之讓與之定義，且該判決係關於車輛所有權之爭執，實與本件被告所禁止處分之車輛為原告所有情況，迥然不同，自無從比附援引。

足見原告此部分之主張，並非可採。

（十）原告復主張：依稅捐稽徵法第38條第3項及第39條規定，本件稅捐債權之清償期限未到期，不構成同法第24條第1項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐」之禁止處分發動要件云云。

惟按稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。

但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。

前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。

二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」

納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行，並非暫緩繳納稅款，故稅捐稽徵法第38條規定若依復查決定，應補繳稅款者，除通知補繳稅款外，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。

足見該規定之立法意旨並非在變更或延展原應繳納期間（最高行政法院94年度判字第600 號判決意旨可資參酌）。

經查：本件原告95年度營利事業所得稅經被告核定補徵應納稅額4,186,152 元，繳納期間自99年7 月6 日起至99年7 月15日止，繳款書於99年5 月19日送達，已生行政處分之效力，原告負有租稅債務已該當，並不因原告申請復查，經復查決定駁回，而被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於復查決定後另填發應加計利息及補繳稅款之繳款通知書而受影響或變更，亦即補稅事實之構成要件是否該當，係以行為當時之事實為認定準據，並不因有無申請復查而異其認定。

而被告於復查決定後之重新發單，揆諸前揭判決意旨可知，就本稅而言，無非催繳之性質，其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核定處分所定繳納期間。

是原告主張：本件稅捐債權之清償期限未到期，原核定應繳納期限即因被告將重新核發新的稅款通知書而不存在，而另以稽徵機關於復查程序終結後另行填發稅款繳納通知書所載之應繳納期限為準云云，核不足採。

次按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他頂權利；

……」稅捐稽徵法第24條第1項定有明文。

揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行。

至該條規定所稱「欠繳應納稅捐」，依前揭財政部65年12月31日台財稅第38474號函釋意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納而言。

是以，縱然依法應由納稅義務人繳納之稅捐，於行政救濟程序中，復查決定之處分遭撤銷，原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷，足證稅捐稽徵法第24條第1項規定之禁止處分發動要件，以納稅義務人欠繳應納稅捐為已足，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要，至為灼然。

足見原告此部分之主張，洵非可採。

（）原告另主張：稅捐稽徵法第24條第1項禁止處分與第2項假扣押均係對納稅義務人權利造成實質限制，本質上實無所異，被告為保全稅捐債權，未裁量原告是否「具保全必要性」之法律要件，而逕以原處分禁止原告處分財產，顯有適用法規不當之違法云云：惟查：稅捐稽徵法第24條第1項禁止處分規定，以納稅義務人「欠繳應納稅捐」為已足，無須審酌欠繳應納稅捐之納稅義務人，有無隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象情形。

而稅捐稽徵法第24條第2項規定假扣押，以欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象為前提，納稅義務人如無將財產隱匿或移轉、逃避執行之跡象者，稅捐稽徵機關尚不能聲請假扣押。

本件被告就原告所有2 部車輛函請臺北市監理處為禁止處分登記之法源依據，為稅捐稽徵法第24條第1項非同法第2項，無須審酌欠繳應納稅捐之原告，有無隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象情形，法條規定文義甚明。

次查：財政部67年2 月15日台財稅字第31008 號函釋，旨在保全稅捐，避免納稅義務人藉稅捐稽徵法第35條規定申請行政救濟程序，以隱匿或移轉財產、逃避稅捐之執行，並非泛指繫屬行政救濟程序中之欠繳應納稅捐案件，須以隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行跡象為前提，始構成稅捐保全之要件。

足見原告此部分主張，容有誤解，洵非可採。

（）原告又主張：原告實係針對被告顯然違法之核定稅捐行政處分提起復查，被告遲遲不予審查決定，竟對原告禁止財產處分云云。

惟按「稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。

至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」

業經最高行政法院89年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議在案。

經查：本件稅額核定處分之復查申請，雖未能於接到申請書2 個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，然揆諸前揭決議，稅捐稽徵法第35條第4項規定復查決定期間，既係訓示規定，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。

況有關實體內容之稅額核定處分事件與本件禁止財產處分事件分屬二事，不容混為一談。

查：本件原告95年度營利事業所得稅經被告核定補徵應納稅額4,186,152 元，原告雖於99年7 月27日申請復查，惟未繳納稅款，案件仍繫屬復查審理中，原告欠繳應納稅捐之原核定處分依然存在，原禁止財產處分登記之依據並未失所附麗，是以被告函請臺北市監理處就原告車輛禁止移轉處分登記並無違誤。

足見原告此部分之主張，不足採據。

（）原告末主張：被告以原告「財產多寡」及其「財產價值」，與其「所欠繳之應納稅捐」作不當連結，顯有「裁量逾越」之違法，嚴重限制原告財產權之損害，與本件毫無「被侵害急迫性」之稅捐債權相權衡，原處分顯失合理之比例關係而有違比例原則云云。

惟按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利;……」為稅捐稽徵法第24條第1項所明定。

上開條文所稱「相當」於應繳稅捐數額之財產，係指欠繳應納稅捐金額應相等金額或等值於禁止處分之動產與不動產，換言之，得限制原告移轉或設定他項權利之財產，不以與納稅義務人所欠稅捐有關之財產為限，凡屬納稅義務人所有之財產均可為之，惟其範圍以相當於應繳稅捐數額之財產為度，文義甚明。

次按「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價。」

、「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」

、「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價。」

分別經財政部83年1 月26日台財稅第831581751 號函、87年8 月27日台財稅第871958556 號函及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋在案。

而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。

又上開函釋，係訂定稅捐保全標的物之計值標準。

查：原告欠繳95年度營利事業所得稅4,186,152 元，因逾限繳日期仍未繳納，經被告調閱原告財產歸屬資料清單所載（見本院卷第129 頁），原告僅有2 輛車輛，被告以其為稅捐保全標的禁止其移轉處分，雖估算其價值尚不足欠繳之應納稅捐，惟係稅捐保全措施所必要，顯非無實益。

足見原告此部分之主張，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 16 日
書記官 林淑盈