臺北高等行政法院行政-TPBA,100,訴更一,103,20110831,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第103號
100年8月18日辯論終結
原 告 黃吳阿呅
被 告 新竹市稅務局
代 表 人 石明紫（局長）
訴訟代理人 王惠紋
陳苡蒨
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年4 月9 日98年訴字第72號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院以99年度訴字第940 號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院判決廢棄，發回本院更審如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：訴外人羅紀月娥原所有新竹市○○○○段溪洲子小段82-1地號（現為水源段884 地號）土地應有部分1/8 （以下簡稱系爭土地），於民國80年2 月26日經臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）79年度民執乙一字第3581號執行拍賣，於80年4 月間拍定予訴外人曾泗濱、曾俊榮，被告經法院通知按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請法院代為扣繳，且經法院列入80年4 月28日製作之分配表在案；

而訴外人曾泗濱、曾俊榮則於80年5 月8 日取得執行法院所發給之權利移轉證書，於80年8 月3 日辦畢登記。

嗣原告於95年5 月19日以債權人身分代位債務人即羅紀月娥申請系爭土地依行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配，遭被告以95年6 月1 日新市稅機地字第0950015363號函否准。

原告不服提起訴願，經新竹市政府96年3 月27日府行法字第0960030196號訴願決定撤銷原處分，命被告另為適法處分。

經被告以已逾時效期間為由，仍予否准。

原告不服再提訴願、行政訴訟，迭因訴願逾期，而經新竹市政府96年11月6 日府行法字第0960116021號訴願決定不受理，及本院97年度訴字第00019 號裁定駁回其訴，並經最高行政法院97年度裁字第4521號裁定駁回原告之抗告確定。

後因稅捐稽徵法第28條修正，原告乃於98年3 月3 日向被告請求依98年1 月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，經被告以98年12月11日新市稅機字第0980262352號函（下稱原處分）予以否准。

原告仍不服，提起訴願，復遭新竹市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

案經本院以99年度訴字第940 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第1010號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。

三、本件原告主張：

㈠、按財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋意旨，被告受理原告之申請時，應自行先審核當為依一般稅率核課土地增值稅，是否有錯誤，是否有可歸責之原因，不得逕以原告權利失效為由駁回，被告逕以權利失效駁回，違背上級機關命令，顯有不當。

基於租稅法定原則及法律安定之要求，不許法律無明文規定時，以類推適用之方法創設或加重人民之負擔（98年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果之法律問題11參照）；

但於租稅法上，對人民有利得類推（司法院釋字第474 號解釋、改制前行政法院52年判字第345 號判例參照），若對人民不利不得類推（司法院釋字第151 號解釋、改制前行政法院60年判字第278 號判例、82年4月份庭長評事聯席會議參照），為租稅法禁止類推基本法則。

則租稅法上並無得類推民法權利失效法則之明文，本於租稅法定原則及法律安定之要求，無許以類推適用之方法創設加重人民之負擔，自無許以民法權利失效法則為處分之基礎，因此，被告違背租稅法禁止類推基本法則。

本件是否有逾時效消滅之情事，端以被告當初課稅處分適用法律是否有錯誤或有無可歸責之原因為斷（最高行政法院98年度判字第790 號、98年度判字第1244號判決、財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋參照），被告以原告之申請已逾5 年消滅時效，而作成原處分之基礎，用法不當。

㈡、行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。

按財政部82年6 月17日台財稅第821488575 號函釋意旨，足見農地拍定課稅確定，併執行法院將案款發由權利人具領後仍得申請，未以權利失效為由認不得申請稽徵機關依職權作成免稅、退稅之行政處分（財政部89年8 月1 日台財稅第0890455206號函釋參照）。

益見債權人得申請稽徵機關依職權作成免稅之行政處分且無權利失效之情事。

茲有債務人回偉傑所有農地於85年12月31日被法院執行拍賣，林文浪92年9 月17日申請被告履行免稅、退稅之公法義務，被告審核後以93年1 月6 日（93）新縣稅東壹字第920004552 號函准許之，此外，另有16件相同案件本於財政部82年6 月17日台財稅第821488575 號、89年8 月1 日台財稅第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，本於平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同行政處分之權利，而無權利失效之情事。

則原告於98年3 月5 日即向被告申請履行公法義務，為被告所自認，詎被告竟以權利失效作為駁回之基礎，相較於回偉傑案件，有違憲法及行政程序法第6條之平等原則要求。

原告為債權人，有申請被告履行公法義務之請求權，非無實體上請求權之存在，被告認原告實體權利失效，顯與合法行政先例不合。

㈢、原告係依行政程序法第34條、第35條規定請求被告就被拍賣系爭農地履行法律規定之免稅、退稅義務，法律上並無明文限制債權人不得為自己利益請求稽徵機關履行公法義務之行使，依法自得行使之，而免稅及退稅不但為被告職權，依公務員服務法第1條規定，亦是被告之義務所在。

被告就系爭農地符合免稅要件之事實不爭執，而不依法律規定履行公法義務，自有法律上可歸責之原因，應依法撤銷之，令作成免稅、退稅之行政處分，以符合行政程序法第117條第1項前段之規定，保障人民權益。

原告既為退稅程序之當事人，倘被告依法律規定，依職權作成免稅、退稅之行政處分，參照財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋所示，因被告不依法履行公法義務，原告法益受有損害，該處分目前尚存在，依法提出訴願於除去侵害、權利保護要件及當事人適格要件均無欠缺。

又行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 之免稅，以符合該法條規定為已足，不以人民提出申請為必要，有最高行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議、財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋可參照，該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力，被告即不得以「未經申請不予免徵」作為無可歸責之原因，系爭農地當初既符合免稅要件，為被告所不爭執，竟不依職權作成免稅之行政處分，即有法律上可歸責之原因，要無疑義。

㈣、行為時土地稅法施行細則、農業發展條例施行細則關於申請之規定，非屬免稅效果之規定，乃在稽徵機關疏未履行公法義務時，讓人民有請求稽徵機關履行公法義務之機會，以濟行政程序之缺漏，用以保障當事人之法益，此與行政程序法第34條、第35條規範意旨並無歧異，因此，被告認行為時土地稅法第39條之2 免稅，以當事人負協力義務為必要之主張，純屬個案見解，無法律正當之依據，不足採據。

又參照97年7 月29日停止適用之改制前行政法院88年判字第392 號判例意旨，稽徵機關依職權作成免稅之行政處分，與斯時土地稅法第55條之2 規定不相干，蓋其為拍定人於拍定後再次移轉時，是否能適用免稅規定之問題，要與系爭農地移轉時符合免稅要件，被告應依職權作成免稅行政處分之法律事實無關，故無許被告以此作為須與拍定人共同申請而未申請作為無可歸責之藉口。

據上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅、稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅，均為稽徵機關應依職權為行政行為之事項。

系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 規定，被告於系爭農地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，未正確適用法規，即屬適用法規有錯誤且有可歸責，原告為當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告作成行為時農業發展條例第27條規定之免稅，及稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅義務之請求，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同事件作相同處理之請求權，即當事人申請行政機關履行公法義務，無權利失效規定之適用，即便原告於執行法院分配程序時，未即時對分配表異議之訴亦同（新修正稅捐稽徵處法第28條第2項規定參照）。

㈤、按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。

依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。

又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1 次，如有該條各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰。

系爭土地為農業用地並作農業使用，一直按田賦課徵，未依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。

因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人江國清取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。

㈥、毋論最高限額抵押權，抑或是普通抵押權，雖因拍賣而消滅（民法第873條之2 參照），但其權利存在於換價之價金上（民法第862條之1 、第881條參照），故原告抵押債權未受完全清償，依法本得對抵押物變價價金不當受領人行使權利（最高法院62年台上字第1893號判例、財政部92年9 月1日台財稅字第0920453835號函釋參照），被告認無請求權可資行使，尚有誤會。

至司法院釋字第537 號解釋，乃以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之案件為限，例如房屋使用變更，依房屋稅條例第15條第2項第2款、第7條規定，當事人須負申報義務，始足當之，而符租稅法律明文原則。

農業用地被拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，自無釋字第537 號解釋適用之餘地，行為時土地稅法施行細則第58條、農業發展條例施行細則第15條規定，非立法院通過總統公布之法律，改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議明文釋示，施行細則並非發生免稅效果之規定，被告無以未盡協力義務作為無可歸責之藉口。

被告應舉證證明立法院通過總統公布之法律有明文規定行為時農業發展條例第27條之免稅，須經人民申請，稽徵機關始得作成免稅之行政處分，否則，當初依一般稅率函請執行法院代為扣繳，即屬適用法律錯誤。

㈦、訴外人羅紀月娥所有農地80年2 月26日被拍賣時，被告依一般稅率課繳土地增值稅，顯認系爭農地不符免稅要件，自應就不符免稅要件之事實負舉證責任，此有稅捐稽徵法第12條之1第2 、3 項規定可參，若不能舉證證明，即應為被告敗訴之判決。

按申請自耕能力證明書者，臺灣省政府84年5 月24日府地三字第143147號函釋規定，各鄉（鎮市區）公所農業單位為主辦單位，民政及建設（工務）單位為會章單位，應填具「核發自耕能力證明書審查表」、「自耕能力證明申請書」、「農地承受（出租）人自耕能力證明」、「核發自耕能力證明書流程表」、「喪失全部原耕地農地切結書」，並書立「承諾書」，相關單位即應依法令規定至現場實質勘查作成准否核發自耕能力證明書之依據；

次按內政部84年3月28日修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項規定、內政部79年12月4 日（79）台內地字第849461號函釋意旨，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕且合法使用、併其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2 及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用…」之規定要件。

㈧、又依前揭臺灣省政府84年5 月24日府地三字第143147號函釋意旨，就申請自耕能力證明書案件，除應填具各類書表外，更應書立切結書就移轉承受之農地承諾：「繼續作農業生產…」，故若經核發自耕能力證明書者，已與行為時土地稅法第39條之2 及農業發展條例第27條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件相符合。

依上揭法令規定，經主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為實質審查，受移轉之農地，係「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」而符合規定要件，不待贅論（行政院農業委員會87年5 月22日農企字第87123650號、財政部87年6 月6 日台財稅第871947724 號函釋參照）。

系爭土地為特定農業區農牧用地，為農業發展條例施行細則第14條規定之耕地，依土地法第30條規定，應具有自耕能力證明書始得承受；

該農地於80年間被執行拍賣，經拍定人亦為系爭農地共有人曾泗濱、曾俊榮拍定，並經登記完畢，依行為時土地登記規則第82條第1項第1款規定，登記時應檢附自耕能力證明書，參照第2項之法令規定及說明，顯已符合行為時土地稅法第39條之2 及農業發展條例第27條規定「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作」之要件，拍賣移轉時，當然發生免稅效果，被告依一般稅率課徵土地增值稅，依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，適用法規有錯誤，致納稅義務人羅紀月娥溢繳稅額，原告為抵押債權人，為自己法益，應得代位訴請返還等情。

並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。

⒉被告應依本件法律上見解，對於納稅義務人羅紀月娥所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配予原告。

四、被告則以：

㈠、按財政部73年7 月30日台財稅第56686 號及88年2 月3 日台財稅第881898667 號函釋意旨，經法院拍賣之耕地，倘法院通知稽徵機關核算土地增值稅時，一併檢送該土地拍定人自耕能力證明書供參，稽徵機關自應依規定予以免稅；

反之，若未檢送相關證明文件，稽徵機關僅能依現有資料按一般用地稅率核定土地增值稅，嗣當事人提示相關證明文件後，再據以核免。

系爭土地於80年2 月26日經新竹地院79年度民執乙一字第3581號執行拍賣，並於80年5 月間拍定予曾泗濱及曾俊榮，嗣經該院通知被告核算系爭土地增值稅，因當時並無相關資料可資證明系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項所規定免徵土地增值稅要件，遂按一般用地稅率課徵土地增值稅，直至原告於95年5 月19日主張系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定（即行為時土地稅法第39條之2第1項），應免徵土地增值稅並退還溢繳稅款云云，因行為時土地法第30條規定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，而行為時強制執行法第81條並未規定參與法院拍賣耕地，投標時，投標者須檢具自耕能力證明書，為瞭解新竹地院於80年2 月26日拍定系爭農地時是否有審查投標人此項資格，經被告至該法院調閱相關資料，始取得其於81年4 月7 日函囑新竹市地政事務所提供系爭土地拍定人曾俊榮及曾泗濱自耕能力證明書相關函文，由此觀之，該法院於80年5 月8 日拍賣系爭土地時，並未審查拍定人是否具有自耕能力，否則其毋須於事隔1 年後又再向地政事務所索取拍定人自耕能力證明書，益證該法院通報被告核算土地增值稅時，亦未檢具拍定人自耕能力證明書供參，被告依前揭財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函釋意旨，按一般用地稅率核課系爭土地之土地增值稅，並無不合。

㈡、按財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋之內容係在解釋土地稅法第39條之2第1項規定於89年1 月28日修正後，法院拍賣之農地申請不課徵土地增值稅，不得由債權人代位申請不課徵土地增值稅。

惟該解釋文並未指明農地拍賣案件，義務人不必檢附任何免稅證明文件，稽徵機關即可作成免稅處分，原告之主張顯係誤解，自不足採據。

至本案是否有修正後稅捐稽徵法第28條第2項所謂「稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之適用乙節，被告為釐清此爭點，特於98年5 月6 日以新市稅機字第0980006607號函請財政部核釋，經其於98年11月10日台財稅字第09800240170 號、98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋之內容，系爭土地是否符合免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，租稅規定皆課予納稅義務人申報協力之義務，原告卻指摘行為時土地稅法第39條之2未規定人民須負協力義務，即有誤解，此觀諸行為時土地稅法施行細則第58條規定自明，因本案原土地所有權人羅紀月娥迄未依前揭規定檢附該當行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之有關證明文件供核，被告遂按一般用地稅率課徵土地增值稅，自難歸責被告有核課錯誤之情事，本案難謂有98年1 月21日修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。

被告為保障原告之權益，特別專案報請財政部核示，依稅捐稽徵法第1條之1 規定，本案自有前揭財政部98年11月10日函釋規定之適用。

㈢、按稅捐稽徵法第12條之1 規定，係規範稅捐機關核課稅捐發現形式要件與實質經濟利益歸屬不同時，應本著實質課稅原則予以認定，惟稅捐機關就其事實有舉證之責任，然納稅義務人依稅法所負之協力義務，不因此而免除。

本案爭點並非在於系爭土地不符合行為時土地稅法第39條之2 規定，而是土地所有權人羅紀月娥並未依行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款之規定，負起協力義務檢具相關免稅證明文件送被告審核。

又土地稅法施行細則係依土地稅法第58條授權訂定，只要其內容未違反土地稅法相關規定，其法律效果自有拘束人民之效力。

雖然財政部98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋係針對經重劃後土地第1 次移轉案件所為之釋示，惟其發生溢課原因，與本案情節相似，均屬權利人、義務人未依規負協力義務，檢具符合減免土地增值稅證明文件供核，致稽徵機關依據納稅義務人申報資料核課稅捐，本案援引該函釋並無違誤。

財政部81年2 月17日台財稅第810017813 號函釋，則係針對原土地所有權人取得免稅農地後，又經法院拍賣予非自耕農，原農地所有權人免按土地稅法第55條之2第1款規定處罰所為之釋示，與本案案情有間，自無適用該函釋之餘地。

㈣、本案於80年5 月8 日拍定於曾泗濱及曾俊榮，嗣經法院通知被告核算系爭土地之土地增值稅，因法院並未檢附可資證明系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2 所規定免徵土地增值稅之證明文件，依財政部73年12月7 日台財稅第64356 號、73年7 月30日台財稅第56686 號函釋及行為時土地法第30條規定，稅捐機關得先行依一般土地稅率扣繳土地增值稅，事後當事人若提出免稅申請，再依其資料辦理徵免。

原告申稱農地經法院拍賣後，稅捐機關接獲法院通知即可逕行核定免稅，顯與前揭函釋規定不符，自不足採。

綜上所述，原告雖為原土地所有權人羅紀月娥之抵押權人，系爭農地亦屬行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2 所謂之農業用地，符合免徵土地增值稅規定，惟本案經財政部核示非屬修正後稅捐稽徵法第28條第2項適用範圍，被告於98年12月11日新市稅機字第0980262352號函否准退還土地增值稅，並無違誤。

況本件已逾財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函釋所謂民法15年請求權消滅時效，該退稅請求權當然消滅，此亦經最高行政法院97年度裁字第4521號裁定駁回確定在案等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有新竹市政府99年4 月9 日98年訴字第72號訴願決定書（第226-231 頁）、被告98年12月11日新市稅機字第0980262352號函（第173 頁）、原告98年3 月3 日申請書（第163 頁）、最高行政法院97年度裁字第4521號裁定（第149-151 頁）、本院97年度訴字第00019號裁定（第136 頁）、新竹市政府96年11月2 日96年訴字第44號訴願決定書（第117-119 頁）、被告95年6 月1 日新市稅機字第0950015363號函（第62頁）、新竹地院民事執行處通知暨檢附分配表（第59-61 頁）、新竹市地政事務所81年4 月9 日81新地一字第2173號函所附系爭土地拍定人曾俊榮及曾泗濱自耕能力證明書（第54-56 頁）、新竹市政府96年3 月23日96年訴字第7 號訴願決定書（第44-47 頁）、原告95年5 月19日申請書（第16頁）、臺灣省新竹縣土地登記簿（第5-11頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。

是本件爭點厥在：訴外人羅紀月娥前已繳納之系爭土地增值稅，原告是否得依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告辦理退稅如訴之聲明所示？

㈠、按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。

（第3項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

98年1 月21日修正之稅捐稽徵法第28條定有明文。

是關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。

㈡、次按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水…及其他農用之土地…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

；

「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目土地。

二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」

、「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。

二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。

（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。

（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」

行為時土地稅法第10條前段（內容同行為時農業發展條例第3條第10款）、第28條、第39條之2第1項（內容同行為時農業發展條例第27條）；

同法施行細則第57條第1項（行為時農業發展條例施行細則第14條第1項有相近之規定）、第58條（內容同行為時農業發展條例施行細則第15條）分別定有明文。

又「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。

其實施委託代耕者，以自耕論。」

；

「本條例第27條所稱自行耕作之農民，以依本條例第4條規定從事農業經營者為限。」

行為時農業發展條例第4條暨同條例施行細則第14條第2項著有規定。

㈢、復按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。

同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。」

、「債務人所有土地…經民事強制執行拍定，如符合72年8 月1 日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。

如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。

抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。

而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」

分經改制前行政法院80年度6 月份庭長評事聯席會議及最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議分別決議在案。

是依土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定，合於該條所定免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效果；

惟是否合致該規定中之「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」要件，有關此部分事實之調查，既非如農地登記般得輕易為稽徵機關所查知，而係繫之於承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所掌握，為貫徹公平合法課稅之目的，自非不得課納稅義務人取得受讓土地者自耕能力證明書之申報協力義務。

原告主張：。

農業用地被拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，自無釋字第537 號解釋揭示之協力義務適用之餘地云云，容將事實之調查、認定與法律之適用，混為一談，尚無可採。

㈣、另按「主旨：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。

說明：二、經查法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條規定，係由執行法院於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。

是以經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。

三、事後提出申請，經稽徵機關受理並核定免徵而退還土地增值稅時，因係納稅義務人納稅義務之免除，拍定人縱為其債權人，尚非屬民法第242條所稱代位權之行使範圍，自不得逕退債權人，此項退稅就執行法院言，屬拍賣價款之一部分，應退由執行法院，另行分配債權人。」

亦經財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函釋在案；

核乃財政部基於其主管權責，為執行適用上述土地稅法規定應予退稅之細節性事項，無違該規定及法律保留原則，自得為稅捐稽徵人員辦理相關案件時所援用。

㈤、再按「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權；

債權人承受債務人之不動產者亦同。」

行為時強制執行法第98條著有規定。

又行為時土地法第30條第1項；

自耕能力證明書之申請及核發注意事項（89年2 月18日廢止）第4條第1項、第9條規定：「（第1項）私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。」

；

「證明書由申請人向戶籍所在地所（鎮、市、區）公所申請。」

、「本證明書之有效期間為六個月，自核發之日起算。」

承前所述，系爭土地原為訴外人羅紀月娥所有，經新竹地院強制執行拍定予訴外人曾泗濱、曾俊榮，彼等於80年5 月8 日取得該不動產所有權（見本院卷第73頁土地登記謄本影本「登記原因發生日期」欄）；

在彼等取得系爭不動產所有權前，被告即因執行法院通知按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請法院代為扣繳，而經法院列入80年4 月28日製作之分配表在案。

又拍定人曾泗濱、曾俊榮於80年5 月8 日取得系爭土地權利移轉證書時，並未取得主管機關確認彼等能自任耕作之自耕能力證明書；

曾俊榮係於80年5 月21日、曾泗濱係於80年6 月18日始取得自耕能力證明書乙節，則有新竹市地政事務所81年4 月9日81新地一字第2173號函所檢附之彼等提出之自耕能力證明書影本在卷可按（見原處分卷第54、55頁），足見彼等所取得之自耕能力證明書係分自80年5 月21日、同年6 月18日發生效力，尚無從溯及證明於80年5 月8 日系爭土地移轉時之狀態。

是系爭土地於80年5 月8 日拍定人曾泗濱、曾俊榮取得系爭土地當時，彼等既未取得自耕能力證明書，而原告又未舉出其他被告於處分當時、甚或系爭土地移轉當時所得調查之事證，以明系爭土地係移轉與自行耕作之農民繼續耕作者之事實，故系爭土地之移轉，於被告為系爭課稅處分當時，難認符合上開土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定要件，自不生該條所規定之免稅效果，乃堪認定。

從而，被告前按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳，自無何適用法令、計算錯誤，或其他可歸責之情事；

是被告否准原告系爭退還溢繳稅款之請求，於法即無不合。

㈥、原告主張：系爭土地於登記時業檢附自耕能力證明書，顯已符合行為時土地稅法第39條之2 （農業發展條例第27條）規定要件，於拍賣移轉時，當然發生免稅效果，此乃稽徵機關應依職權為行政行為之事項，由系爭農地於移轉後均經課徵田賦，亦徵受讓後係持續為農業使用，被告依一般稅率課徵系爭土地增值稅，依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，乃適用法規有錯誤，其為抵押債權人，得依行政程序法第34、35規定，代位申請被告返還云云，顯未視系爭土地拍定人係迄於取得所有權後，辦理土地移轉登記時始行取得自耕能力證明之事實，殊無可取。

至財政部73年12月7 日台財稅字第64356 號函釋；

財政部82年6 月17日台財稅第821488575 號函釋：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2 及有關規定者，應准予辦理。」

；

88年2 月3 日台財稅第881898667 號函釋：「…法院拍賣之耕地，拍定人參與投標時，既已提出自耕能力證明書供執行法院審查無異，且於申辦土地移轉時，亦經地政機關審驗相關證明文件，該土地如於辦竣移轉登記後，當事人向稅捐稽徵機關申請免徵土地增值稅時，應可免依土地稅法施行細則第58條第1項第1款規定，再檢附承受人（拍定人）之自耕能力證明書影本」，其等適用均係以稽徵機關於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時，已有自耕能力之證明文件得據以核定為前提，核與本件為系爭土地增值稅核課當時，拍定人（受讓者）尚未取得自耕能力證明書或其他足資憑認其自耕能力之事證之情節有別，自無足援引為有利原告之論據。

㈦、另按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。

公法上請求權，因時效完成而當然消滅。

前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。

」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。

民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算，較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」

行政程序法第131條及民法總則施行法第18條分別定有明文。

查於行政程序法90年1 月1 日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131條第1項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效即15年之規定；

惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5 年時效期間為長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致。

又行政程序法施行前，所發生公行政對人民之公法上請求權，固應類推適用民法關於時效期間之規定，然其時效完成之法律效果則應為權利當然消滅，而非僅發生義務人得為拒絕給付之抗辯，且有最高行政法院95年8 月22日庭長法官聯席會議決議可參。

是縱認原告得據前揭事後取得之自耕能力證明書，向被告請求退還系爭稅款；

然被告於處分時既無何適用法令、計算暨其他可歸責之錯誤，已如前述，則此因事後認符免稅要件，而發生之公法上不當得利請求權，其請求權發生於行政程序法施行（即90年1 月1 日）前，依上開說明，當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，應類推適用民法第125條規定，其消滅時效應為15年；

惟自行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間（以80年6 月18日曾泗濱取得自耕能力證明書起算15年為95年6 月18日），既較行政程序法第131條第1項所定5 年時效期間為長，則依首揭說明，自行政程序法90年1 月1 日施行起，即應適用行政程序法第131條第1項之5 年時效期間，亦即原告之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日，則參諸民法第122條：「於一定期日或期間內，應為意思表示或給付者，其期日或其期間之末日，為星期日、紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之。」

之規定，即延至95年1 月2 日屆滿。

然本件原告遲至95年5 月19日始首度向被告為系爭退稅之申請，參諸上揭規定及最高行政法院95年8 月22日庭長法官聯席會議決議，其請求權時效業已完成，是項請求權利亦當然消滅。

至觀諸原告提出之林文浪等16件退稅案件（見本院99年度訴字第940 號卷第17頁），其退稅日期均未逾上述時效期間，是原告主張：其本於平等原則，得以債權人之地位，請求被告作成相同行政處分之權利，而無權利失效之情事云云，即無可取。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准退還土地增值稅，並無不合；

訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告猶執前詞，訴請撤銷，並命被告應依本件法律上見解，對於納稅義務人羅紀月娥所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配予原告，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
書記官 黃玉鈴