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臺北高等行政法院判決
101年度訴字第120號
101年9月6日辯論終結
原 告 周林良如
周耿立
周耿弘
周耿民
共 同
訴訟代理人 楊久弘律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
訴訟代理人 陳宜津
蘇倩慧
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年11月25日台財訴字第10000436110 號（案號：第10002056號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟進行中，被告之代表人由陳金鑑依序變更為周賢洋、吳自心，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被繼承人周賢敏於民國95年10月22日死亡，原告於96年4 月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）213,003,446 元，遺產淨額113,341,188 元，應納稅額40,024,094元。
嗣原告多次申請查對更正，分經被告函復並檢送改訂繳納期限之繳款書。
原告周耿民復於99年6 月25日郵寄更正申請書，就新北市○○區○○段坪林小段205 及208 地號土地，主張增列農業用地扣除額，經被告認係對原核定之稅捐處分不服，改依復查程序辦理，並以100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定追認農業用地扣除額825,550 元，變更核定遺產淨額112,515,638 元，原告對之未於法定不變期間內提起訴願。
其後，原告周耿民於100 年4 月21日就遺產總額－新北市○○區○○段北港口小段368-1 及367-2 地號2 筆土地（下稱系爭2 筆土地），價值661,500 元，申請復查，主張係供公共通行之道路用地，並經改制前臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處98年7 月30日北稅汐一字第0980013476號函核准免徵地價稅，應不計入遺產總額，復於同年7 月12日繕具復查補充申請書，主張增列未償債務扣除額63,276,928元【下稱系爭2 筆未償債務；
即臺灣士林地方法院（下稱士林地院）90年度執字第16546 號強制執行事件核發之債權憑證，主債務人：中泉金屬工業股份有限公司（下稱中泉公司），連帶保證人：周賢敏等3 人，債務金額48,600,000元及利息，及被繼承人為擔保中泉公司之債務，於73年11月1 日以其所有之不動產設定抵押權，尚積欠債務14,676,928元及利息、違約金等】，案經被告以100 年9月19日財北國稅法二字第1000249454號復查決定略以，申請人即原告周耿民對上開遺產總額－系爭2 筆土地、扣除額－系爭2 筆未償債務，自始未表示不服，全案亦於100 年3 月11日確定，原告周耿民對已告確定部分再行爭訟，程序自有未合為由，駁回其復查之申請。
原告周耿民及其他3 名原告周林良如、周耿立、周耿弘仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告係就被告100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定追認農業用地扣除額，並變更核定遺產淨額後，重新填發之遺產稅繳款書申請復查，並未逾復查申請期間：⒈原告於99年6 月25日郵寄更正申請書，以新北市○○區○○段坪林小段205 及208 地號土地已取得農業用地作農業使用證明書，請求自遺產總額扣除該土地及其上農作物價值後，被告以100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定追認該農業用地扣除額，參諸最高行政法院98年度判字第955 號及100 年度判字第1741號判決、93年度裁字第864號裁定、高雄高等行政法院92年度訴字第270 號判決（經最高行政法院93年度判字第1639號判決維持）、臺中高等行政法院96年度訴字第307 號判決等實務見解，該復查決定自屬第二次裁決，獨立於第一次處分（即97年2 月19日遺產稅核定通知）之外，而為新行政處分，原告對該重新核定之稅捐若有不服，自得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，並重新起算復查申請時間，因其並非繳款書，亦無繳款期限之記載，自無從起算。
⒉嗣被告依該復查決定重新填發遺產稅繳款書並寄發予原告，該繳款書雖係依復查決定通知原告繳款，而為觀念通知，然依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，申請復查之期間應於該繳款書送達後，依所載繳款期間屆滿之翌日起算30日，該繳款書所載繳款期限既已延展自100 年2 月26日起至4 月25日止，申請復查之期間應至100 年5 月25日止始為屆滿，原告於收受該新填發之遺產稅繳款書後，對核定應納稅額仍不服，於100 年4 月21日針對該新填發之遺產稅繳款書申請復查，並未逾越申請復查期間。
原告於100 年3 月28日就該第二次裁決處分申請更正及100 年4 月21日就該第二次裁決處分申請復查，乃合法主張救濟之方式。
原告於申請復查後，被告作成復查決定前，另於100 年7 月12日提出復查補充申請書，該補充理由足以影響納稅額之核定，依改制前行政法院75年判字第2063號判例意旨，自應與原告前所為之復查申請併為實體上之審理並作成復查決定。
⒊被告100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定，係追認農業用地扣除額，變更核定被繼承人之遺產淨額，亦即肯認原告所為增列農業用地扣除額之主張，原告自無對該復查決定表示不服而提出訴願之必要。
況如被告所述，現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義，未在復查程序提出之爭點，不得於訴願階段再行提出，縱然原告對該復查決定提出訴願，在現行爭點主義下，訴願機關仍無審究之餘地，自無提出訴願之實益。
現行稅捐法制對於稅捐既採爭點主義，僅能審酌納稅義務人在復查程序已提出之爭點，對於尚未提出之爭點無從審究，自應允許納稅義務人多次以不同理由提出復查申請，才能使其充分反映應納稅額有問題之處，並能實質審酌納稅義務人不同之復查理由，否則勢將影響應納稅捐之正確性，損及憲法賦予人民之財產權。
原告收受被告新填發之遺產稅繳款書後，對核定之應納稅額仍有不服，針對該新填發之遺產稅繳款書所載內容，於復查期限內以被告尚未審究過之理由提出復查申請書，並於被告作成復查決定前另提出復查補充申請書，於法自無不合。
㈡被告將第二次裁決分為「未發生形式存續力之稅捐處分的第二次裁決」及「已生確定力之稅捐處分的第二次裁決」，其分類依據何在？被告稱「未發生形式存續力之稅捐處分的第二次裁決」，乃「行政機關重新為實體上審查並有所處置」，例如「對未確定的稅捐處分之查對更正與復查」，且「此稅捐處分仍未失其依通常救濟之復查程序的權利，其復查之法定期間，自以展延之限繳期限重行起算」，被告100 年2月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定，既已重新為實體上審查並變更被繼承人之遺產稅額，且為「對未確定的稅捐處分之復查」，該復查決定即為「未發生形式存續力之稅捐處分的第二次裁決」，原告自得對之申請復查，並以展延之繳款期限重行起算申請復查之法定期間。
從而，原告於100 年3 月28日就該第二次裁決處分申請更正及100 年4月21日就該第二次裁決處分申請復查，於法有據，且有阻卻該復查決定確定之效力。
㈢被告答辯理由，不但與前揭法院實務見解不符，亦與其主張相悖。
被告100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定實乃第二次裁決，或其所稱「未發生形式存續力之稅捐處分的第二次裁決」，原告若對該復查決定重新核課之被繼承人遺產稅額有爭議時，應係申請復查，而非訴願，且原告依法申請復查後，業已阻斷第二次裁決之確定力，並非就已有確定力之處分重開更正或復查程序。
尤有甚者，原告以被繼承人遺產中之農地，依法應增列農業用地扣除額，於99年6 月22日申請更正，是按照財政部稅務入口網所提供之國稅申請書表及範例所為，被告於收受原告之更正申請後，未經通知，即擅將原告善意依其指示所為之更正申請，變更為復查，業已侵害原告之信賴利益，且被告作出復查決定後，一方面要求原告對該復查決定提起訴願，另一方面又強調原告提起之訴願有爭點主義之適用，使原告縱提起訴願，亦毫無實益，無異在損害原告信賴利益後，又進一步剝奪原告尋求法律救濟之機會，對原告誠屬不公，並嚴重損害原告受憲法保障之財產權。
㈣系爭2 筆土地及2 筆未償債務，依遺產及贈與稅法第16條第12款及第17條第9款規定，應自被繼承人遺產總額中扣除：⒈系爭2 筆土地確為供公共通行之道路使用，有改制前臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處98年7 月30日北稅汐一字第0980013476號函可稽，依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不應計入被繼承人之遺產總額，系爭2 筆土地之核定金額分別為622,125 元及39,375元，應自被繼承人遺產總額中扣除。
⒉被繼承人死亡前有下開2 筆未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第9款規定，應自遺產總額中扣除：⑴債權人弘泰國際貿易有限公司（下稱弘泰公司）對被繼承人有48,600,000元之債權存在，有臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）90年度票字第28258 號民事裁定及臺灣高等法院90年度抗字第3720號民事裁定可證，並經債權人弘泰公司對被繼承人聲請強制執行在案（案號為士林地院90年度執字第16546 號）。
⑵被繼承人以其名下之不動產為債權人華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）設定本金最高限額50,000,000元之抵押權，以擔保主債務人中泉公司一切債務之清償，嗣中泉公司向華南銀行借款14,677,339元，有臺北地院96年度拍字第832 號民事裁定可稽。
95年10月22日被繼承人過世時，中泉公司不含股東往來之負債總額即高達471,959,157 元，然其固定資產僅有144,851,900 元，主債務人中泉公司之資產顯不足清償負債，該筆債務自為被繼承人之未償債務，此觀華南銀行其後就被繼承人名下之不動產聲請拍賣亦可得知。
㈤綜上等情，聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定關於遺產總額－系爭2 筆土地、未償債務扣除額48,600,000元暨週年利率20% 利息、未償債務14,676,928元暨利息與違約金部分。
四、被告則以：㈠課稅處分乃是稽徵機關核定稅捐債權的稅捐行政處分，就納稅義務人而言，即是被核定稅捐債務之稅捐行政處分，而繳款通知書（俗稱稅單）及其核定通知書，即為典型之課稅處分，依行政程序法第110條規定，於稅單合法送達，該處分即發生效力。
可見課稅處分亦適用一般行政處分的效力規範，然肇於稅捐行政所具特殊性、大量性的特質，在稅捐法制設計上容有特別之規定，例如稅捐稽徵法第17條、第21條、第28條、第34條、第35條及第38條規定。
稅捐稽徵法第34條第3項之規定，主要雖係供稽徵機關就「確定」之重大欠稅案件公告其姓名及內容，而設定如何判斷是否「確定」之標準，然該確定之概念，實質上與行政處分存續效力發生條件相當，稽徵實務上亦以此作為課稅處分是否業已確定而發生不可爭性之判斷標準（最高行政法院92年度裁字第1537號裁定意旨參照）。
㈡行政處分之存續力可分為實質存續力與形式存續力。
所謂實質存續力指行政處分作成並送達後，就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，係隨行政處分因宣示（送達或公告）生效而與生俱來，並隨行政處分之存續而存在。
形式存續力則係指行政處分之「不可爭性」，謂當事人不能再以通常救濟程序請求撤銷之狀態，包括未於法定期間內提出復查、訴願或行政訴訟，或於提起後放棄行政救濟（例如撤回），或經行政爭訟程序後而為終局敗訴裁判確定者，亦即稅捐行政處分如於通常救濟途徑（復查、訴願及行政訴訟）期間經過後，不能再以該通常救濟途徑加以變更或撤銷者，該稅捐行政處分即具有形式存續力，亦稱為不可撤銷性、不可爭訟性，與稅捐稽徵法第34條所定之確定概念相當。
又核課稅捐處分除具有無效之事由而無效外，具有存續力（實質存續效力），在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在；
其為一部撤銷者，僅該部分失其效力，不影響未撤銷部分原已具有之存續力。
可見每一課稅處分案件僅有1 次申請復查之權利，對於核課確定之案件，稽徵機關本於職權作部分的撤銷，並不影響未被撤銷部分之確定力，納稅義務人不得以案件經更正，再一次申請復查。
㈢稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人收受稅單後如有不服該稅捐處分，得於限繳日屆滿次日起30日內申請復查，即納稅義務人於法定期限申請復查者，具阻卻該課稅處分確定之效力，自無待言。
依稅捐稽徵法第17條規定依限申請更正者，亦有阻卻該課稅處分確定之效果。
課稅初核處分之稅單於送達當事人時發生效力，即存在有實質存續力，當事人於收受稅單後如有不明白、或發現記載、計算有誤或重複，於繳納期間內依稅捐稽徵法第17條規定，提出查對更正之請求，事實上依法繫屬後，即有阻卻進入滯納期間及阻卻確定之效果，此觀稅捐稽徵法施行細則第6條之改訂限繳日即明。
當然所謂行政處分之更正，係指對行政處分記載事項之顯然錯誤，事後予以補充、刪除或作其他必要變更，以使處分書所載事項與處分外觀上可得而知的規制意旨相互一致。
若逾此範圍，則屬行政處分的撤銷，乃屬當然（最高行政法院96年度判字第1832號判決參照）。
依限申請更正尚未發生形式存續力之稅捐處分，經審理准駁之結果，雖類似第二次裁決，惟與具形式存續力而生不可爭力之行政處分（例如受理重開程序之更核，行政救濟終局確定之補發稅單）不同。
因此所謂第二次裁決包括下列兩種態樣，具有不同之效果、不同救濟方法：⒈未發生形式存續力之稅捐處分的第二次裁決：係指行政機關重新為實體上審查並有所處置，但並未變更先前處分即所謂第一次裁決之事實及法律狀況而言，如有任何變更，則非第二次裁決，而為全新之處分。
例如未確定的稅捐處分（尚未發生形式存續力）之查對更正（稅捐稽徵法第17條）與復查（稅捐稽徵法第35條）。
依法受理更正案件，經重新審查而予維持、或予以變更客體、稅額、繳納期間者，類同第二次裁決性質或為全新處分（是否為全新處分，學說上仍有分歧），均尚未具形式存續力（該核定稅單之稅捐行政處分，其形式存續力之發生，應有稅捐稽徵法第34條所定確定之情形存在始足當之）。
而此稅捐處分仍未失其依通常救濟之復查程序的權利，其復查法定期間，自以展延之限繳期限重行起算，乃係稅捐法制之體系規範使然。
⒉已生確定力之稅捐處分的第二次裁決：乃指原行政處分發生形式上之存續力後，行政機關依職權或經當事人異議，就原行政處分於未變更原有行政處分之事實及法律狀態，重新為實體上審查另為裁決而言。
例如已確定（已具形式存續力）處分之重開程序或申請溢繳退稅（行政程序法第128條、稅捐稽徵法第28條）。
而此類第二次裁決，參照最高行政法院99年度判字第1201號判決意旨，於程序上，當事人僅得為非常救濟（逕提訴願），於爭點標的上，其救濟範圍仍僅限於「更正變動」部分，對於原確定之核課及罰鍰處分，則不得再為爭執。
亦即確定之處分不因嗣後更正，使之變為不確定。
㈣稅捐繳納通知文書初核處分，依稅捐稽徵法第16條規定，應載明繳納期限，命納稅義務人於一定期間內負繳納義務，為附有明載期間之租稅債務，是繳納期限屬行政處分之一部分。
稅捐之文書應明確記載，使納稅義務人了解繳稅之內容、方法，若納稅義務人發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正。
其查對更正結果不外下列3 種狀況：⒈確定記載錯誤；
⒉主張之記載並無錯誤；
⒊申請事項屬核課稅捐之處分，非屬稅捐稽徵法第17條更正之範圍。
無論查對更正之准駁與否，稅捐機關於逾限繳日期後始予答復者，均應改訂繳納期限，此乃現行稅制設計上之問題。
又繳納期限屬行政處分之一部分，繳納期限既經變更，即有類似學理上所稱第二次裁決之性質，即本次行政處分取代初核或前次更核之效果。
然第二次裁決，係指第一次裁決發生形式存續力後，再就實體上考量重為審查，但仍以第一次裁決之事實或法律狀況為基礎。
按行政救濟之法理，提起行政救濟之程序標的，係最後一次更正檢附之稅單，不會因為更正改定稅單繳納期限而生形式存續力之效果，其未確定狀態持續存在，當事人就其不服，仍依通常救濟程序，訴願及行政訴訟之先行程序辦理，則依稅捐稽徵法第34條規定，本件於99年6 月25日（受理復查）前，仍屬未確定。
另所謂「重覆處分」，係指先前已作成並對外生效之行政處分（即所謂第一次裁決）後，又重為內容與之相同之處分，是本件4 次更正依法展延限繳日期，亦非重覆處分。
㈤被告於本件一再受理更正，誠乃基於疏減訟源之考量，所謂復查決定之第二次裁決，乃係對未確定案件所為爭執之決定而言，而於該次復查決定後，仍有應徵稅額所填發繳款書，其繳納期限，更與復查決定後得提起訴願之救濟期間無涉，原告以之再次申請復查，於程序上即有未合：⒈本件初核課稅處分之繳款書繳納期限為97年4 月26日至97年6 月25日，並於97年3 月9 日合法送達於原告，原告於繳納截止日前之97年5 月21日依稅捐稽徵法第17條申請查對更正，經被告函復原核定無誤，並檢還改訂繳納期間為97年10月16日至97年10月25日之繳款書。
被告受理原告4 次更正，經就實體審酌應納稅額或變更或未准變更，依法於函復時，如已逾原限繳日期者，依稅捐稽徵法施行細則第6條規定，應改訂繳納期限，處分內容已變更，非重覆處分，縱有第二次裁決性質，惟其未確定狀態持續存在，即該程序標的之行政處分尚未具有形式上之存續力，原告不服，仍應循通常救濟程序。
原告前後4 次依限申請更正，雖其申請事項不合更正要件，然其各次不同之理由，被告為使其明瞭系爭課稅處分初核之事實及法律依據，乃一再函復並依法予以展延限繳日，誠乃基於疏減訟源之考量。
原告復於99年6 月25日就農業用地扣除額乙項，提出第5 次更正申請，被告以其更正申請係對核課稅捐之基礎事實爭執，屬稅捐稽徵法第35條申請復查範疇，乃依財政部99年10月6 日台財稅字第09904516350號函釋意旨，改依復查程序辦理，經被告以100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定追認農業用地扣除額825,550 元，變更核定遺產淨額112,515,638 元在案，原告並未依限提起訴願，依稅捐稽徵法第34條規定，全案已於100 年3 月11日確定。
⒉上開復查決定，如原告有不服之意思，應於30日之法定不變期間屆滿日100 年3 月11日前提起訴願，始為合法，惟原告於訴願期間屆滿日後仍未提起訴願，系爭課稅處分全案即已確定。
每一課稅處分案件僅有1 次申請復查之權利，對於核課確定案件，稽徵機關本於職權作部分的撤銷，不影響未被撤銷部分之確定力，納稅義務人不得以案件經更正，再一次申請復查。
所謂復查決定之第二次裁決，自仍以此為前提，即係對未確定案件所為爭執之決定而言，且該次復查決定後，仍有應徵稅額，係依據稅捐稽徵法第38條之規定填發補徵稅額繳款書，並依法展延繳納期限，僅是使其收受稅單後便於繳納，免於一收到稅單即已逾期而需加徵滯納金及滯納利息或移送執行，要與復查決定後提起訴願之救濟期間無涉，更不得作為再事復查之依據，乃屬法規範之使然。
本件全案已告確定，原告再次復查之申請，程序上已有未合。
又被告前雖作出准予追認農業用地扣除額之復查決定，而該爭點之行政處分已消滅，當無提起訴願之要件，惟如仍有其他不服部分，仍得以全案為程序標的而提起訴願，始具有阻卻確定之效力。
當然在爭點主義下，復查程序中未提出之爭點，自仍無從於訴願提出。
⒊原告嗣於系爭課稅處分確定後之100 年3 月28日申請更正，主張遺產總額－系爭2 筆土地係公共通行之道路用地，請求免徵遺產稅等情。
核其請求係就已具形式確定力之行政處分為爭執。
就程序標的言之，依稅捐稽徵法第34條規定，系爭處分全案已確定；
就系爭爭點而言，依稅捐爭訟採爭點主義，其未於復查程序主張部分，於復查程序經過後再為爭執，亦屬就確定事項再事爭執。
原告卻於100 年4 月21日持同一理由申請復查，即持遺產中有公共通行道路用地之主張，復於同年7 月12日增列未償債務扣除額乙項，均係就已確定之事項，再事申請復查。
參照最高行政法院95年度裁字第1252號裁定意旨，原告於復查決定後，未提起訴願，自不得再以其他理由對同一事件再行申請復查，否則屬欠缺其他要件。
㈥現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義，非總額主義，原告於99年6 月25日不服被告核定，申請復查時，其異議內容未及於被繼承人遺產有部分土地屬於公共通行之道路用地及未償債務扣除額項目，為原告所不爭，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，系爭遺產總額及扣除額項目業已核課確定，依法不得對已確定之同一事項更事爭訟。
從而，被告作成100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定准予追認農業用地扣除額，並改訂限繳日期至100 年4 月25日者，其稅單係依據稅捐稽徵法第38條第3項規定，經依復查後之應補稅款，並非同法第35條得為復查之初核處分的繳款書稅單，原告以復查決定後繳款書限繳日（即100 年4月25日）截止之前100 年4 月21日，就道路用地再次申請復查，即屬程序不合，被告所稱復查決定為第二次裁決，純係指合法申請復查者而言，蓋僅此狀態始得依通常救濟程序，循序依法提起訴願及行政訴訟。
原告以其確定後再申請更正而遭否准之展延稅單為復查標的，持其於限繳日內申請復查，要難符合程序規定。
本件係就已確定之案件再行爭訟，與改制前行政法院75年判字第2063號判例意旨有別，尚非能引為本件有利論據等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告96年4 月11日遺產稅申報書暨繼承系統表（第583-590 頁）、被告97年2 月19日、97年9 月22日、97年11月13日、101 年2 月9 日、101 年2 月20日遺產稅核定通知書（第628-631 頁、第643-646 頁、第704-707 頁、第927-931 頁、第941 頁）、遺產稅繳款書（第632 頁、第731-733 頁、第794 頁）、原告97年5 月21日、97年10月24日、97年12月24日、99年6 月22日、100年3 月28日更正申請書（第635-637 頁、第667-670 頁、第736-739 頁、第796-797 頁、第787-788 頁）、被告97年11月14日財北國稅審二字第0970257392號函、98年4 月29日財北國稅審二字第0980230592號函、99年5 月20日財北國稅審二字第0990230816號函、100 年4 月6 日財北國稅審二字第1000032431號函（第711-713 頁、第745-746 頁、第764-765 頁、第864-865 頁）、被告100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定書（第873-875 頁）、原告100年4 月21日復查申請書（第869-871 頁）、原告100 年7 月12日復查補充申請書（第902-903 頁）、被告100 年9 月19日財北國稅法二字第1000249454號復查決定書（第904-906頁）、財政部100 年11月25日台財訴字第10000436110 號訴願決定書（第919-924 頁）等影本附原處分卷；
及遺產稅繳款書（第37-38 頁）影本附訴願卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。
是本件爭點厥在：被告以原告對已告確定部分（遺產總額－系爭2 筆土地、扣除額－系爭2 筆未償債務）再行爭訟，程序未合為由，駁回其復查之申請，是否適法有據？㈠按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：……二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」
「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」
「（第1項）納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。
……（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；
並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。
」行為時稅捐稽徵法第34條第3項第2款、第35條第1項第1款、第38條第1項及第3項分別定有明文。
次按「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。
說明：二、按79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法已刪除第36條視為未申請復查之規定，故納稅義務人逾越同法第35條規定期限申請復查之案件，應依主旨規定辦理，不得逕予函復不受理。
對已確定之案件復申請同一之復查，或復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」
「主旨：納稅義務人不服核定應納稅捐之處分，卻一再申請查對更正而未依法申請復查之案件，請依說明二辦理。
說明：二、按稅捐稽徵法第17條所稱『記載、計算錯誤或重複』係指繳納通知文書所表示之意思有與製發繳納通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記、誤算或其他顯著之錯誤；
或對同一課稅事實重複發單通知繳納之情形（改制前行政法院48年判字第25號判例參照）。
又納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服，應依同法第35條規定申請復查，以資救濟，即查對更正與復查二者適用要件及情形有所不同。
對於納稅義務人不服核定應納稅捐之處分，卻一再申請查對更正而未依法申請復查之案件，請依法函復納稅義務人否准更正之法令依據，並將是類案件逕依復查程序辦理，以避免納稅義務人假藉查對更正程序規避行政救濟加計利息及後續強制執行。
……」復分經財政部80年12月13日台財稅第800425476 號及99年10月6 日台財稅字第09904516350號函釋在案。
又按「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」
改制前行政法院61年裁字第24號亦著有判例。
㈡稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1項規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應申請復查；
對復查決定如有不服，應依法提起訴願及行政訴訟。
另稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者，原核定稅捐之處分即屬確定。
準此，納稅義務人自不得於原核定稅捐之處分或復查決定確定後，再申請復查、訴願及提起行政訴訟，請求撤銷原處分或復查決定（最高行政法院92年度裁字第1537號裁定意旨參照）。
又行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納，惟此段期間，並非屬行政救濟程序期間（最高行政法院99年度判字第1125號判決意旨參照），該再填發之繳款書，既係由於行政救濟程序業已完結，而稅款仍未見納稅義務人繳納，由稅捐稽徵機關依法予以催繳，性質上係基於確定之稅捐處分催告納稅義務人履行其繳納稅額之公法上義務之一種觀念通知，並非另外作成發生獨立公法上法律效果之行政處分（最高行政法院99年度判字第1201號判決意旨參照）。
再者，稅捐行政爭訟事件，我國向採爭點主義（改制前行政法院62年判字第96號判例意旨參照），即限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始得提起行政訴訟而為行政法院之審理範圍，其係為免因當事人之爭訟權利是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定所設，是倘當事人就行政機關所為之處分，有部分爭點已未再爭執，則該處分關於該部分之爭點即告確定，是縱然當事人事後更藉行政爭訟程序請求救濟，亦應受爭點主義之拘束，而不得再為爭執。
㈢經查，本件被繼承人周賢敏於95年10月22日死亡，原告於96年4 月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產稅額後，多次申請查對更正，分經被告依稅捐稽徵法第17條及其施行細則第6條規定予以函復並檢送改訂繳納期限之繳款書。
原告周耿民復於99年6 月25日郵寄更正申請書，就新北市○○區○○段坪林小段205 及208 地號土地，主張增列農業用地扣除額，經被告依財政部99年10月6 日台財稅字第09904516350號函釋意旨，認係對原核定之稅捐處分不服，改依復查程序辦理，並以100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定追認農業用地扣除額825,550 元，變更核定遺產淨額112,515,638 元，該100 年2 月8 日復查決定於100 年2月9 日送達原告周耿民（見本院卷第90頁及第118 頁筆錄、第92-93 頁之送達資料、第102 頁之行政訴訟準備二狀），原告4 人對之未於法定不變期間內提起訴願，則原核定遺產稅之處分即屬確定。
易言之，原核定遺產稅之處分，無論係原告周耿民於99年6 月25日申請復查時所爭執之新北市○○區○○段坪林小段205 及208 地號土地之農業用地扣除額，或原告4 人於99年6 月25日當時並未爭執之系爭2 筆土地、系爭2 筆未償債務扣除額【係於原核定遺產稅之處分確定後，始由原告周耿民於100 年3 月28日就系爭2 筆土地申請更正，並於100 年4 月21日就系爭2 筆土地申請復查；
嗣再由原告周耿民於100 年7 月12日繕具復查補充申請書，主張增列系爭2 筆未償債務扣除額；
見各該申請書、本院卷第87頁被告製作之彙總表、本院卷第103-108 頁原告提出之過程一覽表，及本院卷第117-118 頁筆錄之原告訴訟代理人陳述】，於原核定遺產稅之處分確定後，已具形式存續力（不能以通常救濟程序予以變更或撤銷）、實質存續力（行政處分就其內容對相對人、利害關係人及原處分機關發生拘束之效力）及確認效力，自不容原告事後更藉行政爭訟程序請求救濟。
從而，本件系爭被告100 年9 月19日財北國稅法二字第1000249454號復查決定，以原告周耿民對上開遺產總額－系爭2 筆土地、扣除額－系爭2 筆未償債務，自始未表示不服，全案亦於100 年3 月11日確定，原告周耿民對已告確定部分再行爭訟，程序未合為由，駁回其復查之申請，及訴願決定遞予維持，駁回原告4 人之訴願，於法俱無不合。
㈣原告主張被告100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定，屬第二次裁決，為新行政處分，原告對該處分不服，自得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，並重新起算復查申請時間；
暨其於100 年4 月21日申請復查時，既係於被告再填發繳款書之繳納期限內（100 年2 月26日至100 年4 月25日），則其復查之申請，自未逾申請復查期間云云。
查如前述，稅捐行政爭訟事件係採爭點主義，原告對於系爭2 筆土地及系爭2 筆未償債務扣除額，均未於99年6 月25日申請復查時加以爭執，故被告100 年2 月8 日財北國稅法二字第0990261794號復查決定自無從對上開爭點加以審查決定，並原告亦無從對之提起訴願及行政訴訟。
至於被告再填發之繳款書（繳納期限：100 年2 月26日至100 年4 月25日），乃被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定所為，該繳納期間並非屬行政救濟程序期間，僅係催告納稅義務人履行其繳納稅額之公法上義務之一種觀念通知（此亦為原告所是認），而非行政處分，是原告主張其得於該繳納期限內申請復查乙節，委無可採。
況且，原告周耿民係於100 年7 月12日始就系爭2 筆未償債務扣除額申請復查（該2 筆未償債務扣除額，與原告周耿民於100 年4 月21日申請復查之系爭2 筆土地，乃屬不同爭點，尚非原告主張有所關連之理由），亦已逾該繳納期間屆滿翌日起算30日，原告主張未逾申請復查期間乙節，亦無可採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告對已確定部分（遺產總額－系爭2 筆土地、扣除額－系爭2 筆未償債務）再行爭訟，程序未合為由，駁回其復查之申請，並無不合；
訴願決定遞予維持，亦無違誤。
原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 101 年 9 月 24 日
書記官 黃玉鈴
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