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臺北高等行政法院判決
101年度簡字第285號
原 告 林頂貿易股份有限公司
代 表 人 張彩玉（董事長）
訴訟代理人 余泰鑫 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年2 月16日臺財訴字第10000488670 號（案號：第10002627號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：二、因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分而涉訟者。」
行政訴訟法第229條第1項第2款定有明文。
同法第233條第1項規定：「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。」
本件係原告訴請撤銷被告民國100 年10月27日北區國稅法一字第1000016213號重核復查決定（下稱原處分即重核復查決定）所為新臺幣（下同）231,048 元之罰鍰處分，訴訟標的金額低於40萬元，爰依前引行政訴訟法第229條第1項第2款及第233條第1項之規定，適用簡易程序，並不經言詞辯論逕為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告於93年7 月至8 月間進貨，取具非實際交易對象盛昕實業有限公司（下稱盛昕公司）開立之統一發票，銷售額4,620,960元，營業稅額231,048元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，核定補徵營業稅額231,048 元，並處原告罰鍰693,144 元。
原告不服，申請復查，經被告重審復查追減罰鍰231,048 元，原告仍表不服，提起訴願、行政訴訟，經本院99年度訴字第1546號判決撤銷重審復查決定及訴願決定關於罰鍰部分，並駁回原告其餘之訴，由被告另為適法處分，被告遂以原處分及重核復查決定處原告罰鍰 231,048元。
原告不服提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠被告認定盛昕公司並無貨物來源可供銷售，故認定盛昕公司非原告實際交易對象，實有違誤：⒈被告依據盛昕公司進項來源明細（統一發票）之分析資料，認定該公司並無鞋製品貨物來源，即推斷盛昕公司不可能為原告之實際交易對象，惟依據臺北市國稅局事後調查盛昕公司進出口資料，顯示盛昕公司於本件交易93年7 月之前1 年間確有鞋類製品進口，故原處分即重核復查決定所據事實有誤，此項證據資料不容忽視。
⒉臺北市國稅局94年5 月9 日之盛昕公司涉嫌虛設行號相關資料分析表中明確記載：「一、涉案期間：92年7 月1 日－93年6 月30日……三、……盛昕公司……涉案期間進口貨物金額為14,101,741元……查電腦檔進口報單總細項資料，核對海關稅則品名有……鞋類」，足以證明盛昕公司確實進口類貨品，故有貨源可供出售予原告，且與本件買賣交易期間93年7 月至8 月相符，故被告認定盛昕公司不可能為原告實際交易對象云云，認定事實已有違誤。
㈡盛昕公司非僅銷售貨物予原告，亦售予知名品牌旅狐公司，有被告98年6 月26日簽呈可證，若盛昕公司無鞋類商品可供銷售，如何能供貨予旅狐公司等國際知名品牌，且若盛昕公司之信用與交易情形若非有一定之可靠程度，又如何能取信於該公司。
故原告所述並非無據，被告認定顯有違誤。
㈢原告取得盛昕公司開立之統一發票並無任何故意或過失可言，被告單方面認定盛昕公司涉嫌虛設行號，即對原告加以裁罰，而未審究原告有無故意或過失等可歸責之情形，顯然違反行政罰法第7條規定：⒈本件交易，業經盛昕公司確實履行全數交貨義務，原告亦經由臺灣中小企業銀行及華僑銀行以信用狀方式付款予該公司，原告、盛昕公司與上開銀行間交易往來正常，原告對於盛昕公司何以遭被告認定虛設行號乙事，於交易當時實無從得知。
⒉原告為單純營業人，並非行政機關，無調查權限，且被告依據臺北市國稅局事後調查之盛昕公司進出口資料，亦顯示於本件交易93年7 月之前，盛昕公司確實進口鞋類製品，則被告如何認定原告與盛昕公司間確有購買鞋類交易屬可以歸責，實令原告費解。
⒊況多年來未曾聽聞盛昕公司經被告查處認定為虛設行號，被告亦未架設相關網站供民眾查詢，原告實際交易對象竟於事後遭被告認定為虛設行號，原告實無從知悉或可得知悉，此對原告而言實屬期待不可能之事。
⒋倘被告認為盛昕公司有問題，即應對盛昕公司行調查；
原告已經支付全數價款及營業稅額，卻遭被告補徵營業稅，原告實為受害者，被告復以此等不可歸責於原告之事由，對原告課予罰鍰，違反行政罰法第7條規定。
㈣原處分即重核復查決定所憑刑事案件移送書尚不足為據：刑事案件移送書所認定之事實本身即為待證事實，尚不足以證明原告與盛昕公司間之交易並非真正，本院97年度訴字第520 號、97年度訴字第2771號及最高行政法院93年度判字第145 號判決可資參照。
況移送後相關刑事卷內資料均為盛昕公司與第三人公司之交易往來資料，並無原告本件交易在內，該移送書尚不可採等語。
並求為判決撤銷訴願決定與原處分即重核復查決定。
四、被告答辯略謂：㈠依財政部臺北市國稅局查核盛昕公司案關資料分析表所載，何鐳為盛昕公司93年7 月至10月登記之負責人，其基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知盛昕公司無進銷貨事實，竟開立不實統一發票供旅狐國際股份有限公司等營業人（含原告）充當進項憑證使用，持之申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。
盛昕公司93年7 月至10月間主要進貨來源為志祥國際有限公司（下稱志祥公司）、耀全企業有限公司（下稱耀全公司）及廣申有限公司（下稱廣申公司）等3 家營業人，其中志祥公司及耀全公司分別於93年1 月8 月、93年5 月至94年2 月涉嫌無進銷貨事實，涉嫌違反稅捐稽徵法、刑法及商業會計法等規定，經被告分別移送臺灣臺北地方法院檢察署、臺灣桃園地方法院檢察署偵辦，又志祥公司亦經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以98年度偵字第10758 號提起公訴在案，另廣申公司93年1 月至10月間之進貨均自國外進口貨物，且進口貨物品名均為水產漁產品，足證盛昕公司之進項來源除水產漁產品之外，已無其他進貨來源可供銷售與其他營業人。
原告一再陳明其與盛昕公司之交易過程，係由原告已離職採購人員陳炯堂、李惠萍於臺北世貿鞋展展場與盛昕公司接洽，惟主要與盛昕公司下單之聯絡人員陳炯堂、李惠萍已無聯繫方式，復又提出負責接洽業務之業務助理黃秋香之說明略以：與盛昕公司交易係公司業務及商品人員下單採購，採購人員是陳炯堂及李惠萍，貨品託運到公司，核對數量沒有錯誤後，單據會到黃秋香手上，黃秋香會再審核一次，單據無誤會裝訂成冊（含進貨單及託運單據），就送交給請款人員作付款動作等語，惟對其所供稱之審核單據（含託運單、出貨單）等資料，僅說明因公司內部作業規定僅保存1 年無法提示。
按稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務。
另參酌司法院釋字第537 號解釋：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
因此，有關營業稅銷售額計算基礎之銷項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，本件原告對於其有利之事證（含託運單、出貨單）資料，未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法保存本件交易之進貨資料，除未善盡協力義務外，且對其與盛昕公司之實際接洽人均無法說明，原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象盛昕公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額231,048 元，被告就補徵營業稅部分所認定之事實其合法性，業經最高行政法院100 年度裁字第2927號裁定確定在案，依行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（前行政法院72年判字第336 號判例參照）。
㈡本件就客觀上，原告以非實際交易對象之盛昕公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；
主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持非實際交易對象之盛昕公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法；
又原告自違章行為發生日（93年9 月17日）至查獲日（98年7 月8 日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，其所提示之國內不可撤銷信用狀及放款利息收據等影本資料，僅能佐證有進貨事實，無法證明盛昕公司確為其實際交易對象，原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，原核定補徵營業稅額231,048 元，重審復查按所漏稅額231,048 元處2 倍罰鍰462,096 元原非無據，惟依99年度訴字第1546號判決撤銷意旨及違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型即非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，依前揭行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額231,048 元處最高5 倍之罰鍰1,155,240 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額4,620,960 元處5 ％之罰鍰231,048元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法為處罰之法據；
又原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，本件應按所漏稅額231,048 元處1 倍罰鍰231,048 元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款之罰鍰最低額均為231,048 元，裁處之額度應不得低於231,048 元，本件罰鍰金額應為231,048 元，原處罰鍰693,14 4元應予追減462,096 元，變更核定231,048元並無違誤等語。
並求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為原告取具盛昕公司開立之發票申報進項稅額以扣抵銷項稅額，有無故意過失？原處分即重核復查決定按所漏稅額處1 倍罰鍰，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
行為時第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」
現行同條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」
同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
又依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額者，如有進貨事實而以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，按所漏稅額處1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。
次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」
又按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。
但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。
前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」
第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
又按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人之私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；
至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任（最高行政法院98年度判字第256 號判決要旨參照）。
㈡復按進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，即必須證明「進貨事實」之真實性。
且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。
準此，有關交易行為及交易之書面資料，係由原告所作成，且交易對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，自應由納稅義務人負協力義務。
查訴外人盛昕公司並無銷貨事實，基於為幫助納稅義務人逃漏稅捐，自92年7 月1 日至93年6 月30日止，連續填製不實統一發票之商業會計憑證予原告等營業人充當進項憑證扣抵銷項稅額，以利渠等營業人逃漏營業稅稅捐等情，有卷附盛昕公司營業稅年度資料查詢進項來源明細、專案申請調檔統一發票查核清單等件可證。
參諸盛昕公司登記營業項目並非買賣或生產鞋類之廠商，該公司於92年及93年間取得涉嫌虛設行號、停業及撤銷登記公司開立不實統發票金額占其總進項比率100 ％，其進貨之公司行號均非經營鞋類之廠商，有營業稅稅籍資料查詢作業、盛昕公司營業稅年度資料查詢進項來源明細等件可稽，則盛昕公司既無進銷貨之事實，原告自無可能向盛昕公司進貨，卻取具盛昕公司開立之統一發票作為進項憑證，申報93年7 月至8 月期間營業稅，以扣抵銷項稅額，復參佐盛昕公司92年間皆未繳納營業稅，有該公司92至93年度申報書跨中心查詢表可按，且原告亦出具承諾書承認其有取得盛昕公司不實統一發票銷售屬實，同意繳清本稅及罰鍰，且原告不知盛昕公司承辦業務人員真實姓名及職稱，實與常情有違。
原告雖提出盛昕公司訂購單、估價單、不可撤銷信用狀、國內信用狀匯票已墊款通知書及銀行放款利息收據等資料為證，惟徒憑各該等資料之形式上記載，仍不足以證明雙方間確有交易之事實。
況參諸本院就原告本稅爭訟事件，亦認定原告確有取具非實際交易對象盛昕公司之情事屬實，而判決其敗訴，據最高行政法院100 年度裁字第2927號裁定駁回原告之上訴確定在案。
是原處分即重核復查決定以原告有取具非實際交易對象盛昕公司開立之統一發票申報93年7月至8月期間營業稅之違章行為屬實，而予裁罰，自屬有據。
㈢原告雖主張其取具盛昕公司開立之統一發票並無故意或過失云云，惟衡諸常理，營業人就標的價額達數百萬元之交易，若該交易確屬真實，為維護其自身之利益，自應確認其交易對象是否名實相符，惟觀之原告既無法證明其確有與盛昕公司交易之事實，更無從辨識其實際交易之對象，則原告身為營業人本應詳悉營業行為須取具實際交易對象憑證之規定，卻以非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即違反前引行為時營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款之規定。
雖被告未能提出積極證據證明原告係故意為上開稅務違章行為，但衡諸原告應注意，且能注意，竟疏於注意，致為稅務違章行為，即難辭過失之責。
則被告認定原告取具非實際交易對象之統一發票，進而持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，而據以核定原告虛報進項稅額，於裁罰處分前未繳納稅款，按所漏稅額處以1倍罰鍰231,048元，自屬適法有據。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。從而，原處分即重核復查核定認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 蔡 紹 良
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 9 月 4 日
書記官 林 俞 文
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