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臺北高等行政法院判決
101年度簡字第336號
原 告 林長斌
李瑞春
被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 林延文（局長）住同上
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國101 年3 月9 日府法訴字第1000520660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）180,398 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告林長斌及原告李瑞春等2 人分別於民國99年9 月8 日及99年9 月20日申報99年9 月6 日及99年9 月17日買賣移轉其所有坐落於桃園縣大園鄉○○段○○○○段2-37地號等各19及18筆持分土地（下稱系爭土地），並檢附桃園縣大園鄉公所99年9 月3 日核發大園鄉農字第20501 號之農業使用證明書，申請不課徵土地增值稅，經被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅各計99,536元及89,960元。
原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願。
案經被告重新審查後，認為有重為處分之必要，爰將99年11月24日桃稅法字第0990136732號復查決定之處分撤銷，並以100 年10月26日桃稅法字第1000024582號重為復查決定：「原核定土地增值稅各計99,536元及89,960元，予以撤銷，重行核定計94,756元及85,642元。」
原告仍不服，再提起訴願，經遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴按中央法規標準法第18條前段規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」
次按土地稅法第2條規定：「本法之主管機關：……在縣（市）為縣（市）政府。」
⑵故本案土地增值稅於被告重行計稅時是否適用新法，依改制前行政法院72年判字第1651號判例意旨，自應以該新法是否在主管機關處理終結前發布生效為判定採用依據。
本案在被告原核定土地增值稅時，姑不論其是否適法，惟經被告於100 年10月26日桃稅法字第1000024582號重為復查決定全部撤銷，而桃園縣政府為本案土地稅法主管機關尚未作出處理前，依前揭中央法規標準法從新從優規定，本案處理程序即屬尚未終結，因而被告於100 年10月26日在重行核定稅率時，自應適用99年12月10日新增訂農業發展條例第38條之1 規定，核定不課徵土地增值稅。
⑶綜上，重為復查決定及訴願決定屬違法處分，影響原告權益至鉅。
因而聲明：「訴願決定及原處分（含重為復查決定）均撤銷，判決本案土地所有權移轉不課徵土地增值稅，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。
但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」
、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
、「本條例用辭定義如左：……十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，……」、「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅……二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。
（第2項）本條例中華民國72年8 月3 日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」
、「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。
二、耕地以外其他農業用地：……（二）都市計畫內之農業區與保護區……」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅與田賦：……2 、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
分別為中央法規標準法第18條、土地稅法第28條前段、第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）、農業發展條例第3條第11款（72年8 月3 日修正施行）、農業發展條例第38條之1 （99年12月10日生效）、農業發展條例施行細則第14條（73年9 月7 日修正發布，89年6 月7 日修正改列為第2條第1項）、第14條之1第2款所明定；
次按財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋略以: 「……本案土地於65年既經都市計畫編定為○○風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項（94年修正為第14條之1 ）規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」
及財政部96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函釋略以：「……農業發展條例施行細則第14條之1 ，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8 月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。
故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8 月3 日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8 月3 日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定，……」。
⑵查系爭土地屬70年8 月17日公告實施「大園（菓林地區）都市計畫」內土地，分別劃設為鄰里公園兼兒童遊樂場用地○○○區○○○區○道路用地及排水渠道用地，嗣於91年12月19日公告實施「大園（菓林地區）都市計畫（第二次通盤檢討案）」將部分系爭土地變更為公園用地、河川區、第二種住宅區，並上開公園用地、第二○○○區○道路用地部分，依計畫書規定應實施市地重劃，於公告實施市地重劃前，未能依變更後之計畫用途申請建築使用，此有桃園縣政府99年6 月3 日府城行字第0990211199號函及99年5 月17日（99）桃縣城都字第13740 號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本附案可稽。
按系爭土地於70年既經都市計畫編定為鄰里公園兼兒童遊樂場用地○○○區○○○區○道路用地及排水渠道用地（非屬都市計畫內之農業區、保護區），其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條生效時，已非屬同條例施行細則規定之農業用地，故系爭土地移轉時，縱現況仍作農業使用，並於公告實施市地重劃前，未能申請建築使用，惟依上揭法令及財政部函釋規定，核與農業發展條例施行細則第14條之1 規定不符，即無同條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。
故被告依法按一般用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅各計99,536 元及89,960 元，原無不合。
⑶惟查系爭土地中之3-81、3-76、3-67及2-38地號等4 筆土地，依前揭（99）桃縣城都字第13740 號都市計畫土地使用分區證明書所載，其○○○區○○○○道用地，屬公共施設用地，原土地取得方式為自有土地，需地機關為目的事業主管機關，然案經桃園縣政府於100 年7 月11日以府城行字第1000269572號函附（100 ）桃縣城行字第19506 號都市計畫土地使用分區證明書，更正其土地取得方式及需地機關為「徵收」及「大園鄉公所」，是上揭3-81地號等4 筆土地，屬公共設施保留地並將由政府以徵收方式取得，核符土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，故原按一般稅率核定系爭地段3-81地號等4 筆土地之土地增值稅，即有違誤。
據以，被告於100 年10月26日重為復查決定，將原復查決定所核定土地增值稅各計99,536元及89,960元，予以撤銷，重行核定計94,756 元及85,642 元。
⑷至原告主張原核定土地增值稅，既經被告於100 年10月25日決定全部撤銷，而桃園縣政府為土地稅法的主管機關，在桃園縣政府尚未作出處理前，本案處理程序即未終結，自應適用99年12月10日公布生效時之農業發展條例第38條之1 ，不課徵土地增值稅云云。
按土地稅法第2條第1項規定：「本法之主管機關：在中央為財政部；
在直轄市為直轄市政府；
在縣（市）為縣（市）政府。」
桃園縣政府固為土地增值稅主管機關，惟按財政收支劃分法第12條第1項規定，土地增值稅屬縣（市）地方稅，依行為時桃園縣政府組織自治條例第8條第1項及被告組織規程第2條之規定，被告得依法辦理土地增值稅之稽徵業務，即為土地增值稅之主管稽徵機關。
系爭土地雖經桃園縣政府100 年3 月28日、100 年5 月5日及100 年6 月10日以府城行字第1000115049、0000000000及1000221747號函復，系爭地段除2-53、2-54、2-45及6-32地號等4 筆土地無農業發展條例施行細則第14條之1 之適用外，餘屬市地重劃範圍，原則符合農業發展條例第38條之1第2項之都市計畫實施進度及地方發展趨勢。
惟按財政部100 年9 月19日台財稅字第10004736000 號函略以：「中央法規標準法第18條規定：『各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。
但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。』
最高行政法院（改制前行政法院）72年12月23日判字1651號判例：『中央法規標準法第18條所稱：【處理程序】，係指主管機關處理人民聲請許可案件，並不包括行政救濟之程序在內。
故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。』
」，查原告分別於99年9 月8 日及99年9 月20日向被告申報系爭土地之移轉現值，經被告於99年9 月21日、23日及27日按一般用地稅率核定系爭土地增值稅，原告並於99年10月20日完納土地增值稅在案，斯時處理程序已告終結，按前揭規定及判例意旨，在處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者（新增訂農業發展條例第38條之1 自99年12月10日生效），仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。
是系爭土地增值稅之徵免仍應適用行為時土地稅法及財政部相關釋令規定予以核定，自無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。
次查系爭19及18筆土地之土地增值稅原核定為99,536元及89,960元，案經被告於100 年10月26日以桃稅法字第1000024582號復查決定，將原19及18筆土地增值稅之課稅處分，其中各4 筆土地之課稅處分予以撤銷，重行核定為94,756元及85,642元，係屬原處分一部之撤銷，尚不影響其餘15及14筆土地課稅處分之效力，按前揭理由所述，系爭土地增值稅之處理程序已告終結，其土地增值稅之徵免仍應適用行為時土地稅法及財政部相關釋令規定予以核定。
⑸綜上，原告之訴應認為無理由，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件兩造之爭執，在原告訴稱「被告於100 年10月26日在重行核定稅率時，自應適用99年12月10日新增訂農業發展條例第38條之1 規定，核定不課徵土地增值稅」，而被告辯稱「原告於99年10月20日完納土地增值稅，該程序已告終結，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理」。
⑵本案相關之法規：①土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
」、第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
②農業發展條例第38條之1 規定：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：……二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。
（第2項）本條例中華民國72年8 月3 日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」
⑶原告主張農業發展條例業於99年12月8 日修正公布三讀修正通過，依改制前行政法院72年判字第1651號判例意旨，自應以該新法是否在主管機關處理終結前發布生效為判定採用依據。
涉及訴訟者，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準，故課予義務訴訟於事實審行政法院言詞辯論終結時，其應適用之法規若有變更，即應適用修正後之新規定，故本件應適用新修法之規定云云。
經查：①有關行政訴訟案件裁判基準時之判斷，基本上是一實體法之議題，而不是程序法之議題。
涉及個別法規範時間規制效力之認定，本屬法律解釋論之一部。
至於現行司法實務上之通行見解，認為：撤銷訴訟之裁判基準時是以「行政處分作成時」為準，而課予義務訴訟是以「法院言詞辯論終結時」為準。
其背後之價值衡量，是因為撤銷訴訟案件，通常言之，是以過去行政措施之合法性為檢討對象，因此偏重處分當時之規範體系狀態，而課予義務訴訟是以人民之請求應否被終局滿足為討論核心，故強調至言詞辯論終結時規範體系對請求內容之安排處理。
1.然而，都有例外之情形；
舉例言之，在商標爭訟案件中，基於該部門法之實證特徵，不問課予義務訴訟或撤銷訴訟，均傾向於以最新法規範為處理準據。
而在專利爭訟案件中，同樣基於「專利權為國家與人民間對創新知識為交易，重視申請當時之給定條件限制」之部門法實證特徵，重視法安定性，因此其爭訟案件（課予義務訴訟或撤銷訴訟皆然），亦多以專利申請時之規範體系為準據。
2.從而所謂「裁判基準時」理論，大體上僅是「為減輕法院工作負擔，在個別法規範規範意旨不太明顯時，做為一個判斷上的參考座標，而可因各別法規範之具體解釋而被調整。
②經查，農業發展條例增訂第38條之1條文於99年11月12日經立法院第7 屆第6 會期第8 次會議通過，經99年12月8日總統華總一義字第09900331471 號令公布，依中央法規標準法第13條規定，自99年12月10日起生效。
該增訂農業發展條例第38條之1第2項規定係就72年8 月3 日前已變更為非農業用地，須經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，始得依該條第1項規定申請不課徵土地增值稅，並非一經公布生效後隨即發生不課徵土地增值稅之效力。
因此，其規範意旨應該重在對新發生案件之向後規制，而無溯及既往之規制作用，而系爭土地原告分別於99年9 月8 日及99年9 月20日向被告申報系爭土地之移轉現值，經被告於99年9 月21日、23日及27日按一般用地稅率核定系爭土地增值稅，原告並於99年10月20日完納土地增值稅在案（原告林長斌部分，參見原處分卷p340-342；
原告李瑞春，參見原處分卷p337-339）。
但土地稅法第28條前段明定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」。
依此規定明顯可知，土地增值稅之稅捐債務成立時點為「土地所有權移轉時」，則有無符合減徵稅捐優惠之構成要件，當然也在以稅捐債務成立之時點來判斷。
從而，系爭土地為買賣移轉登記而申報土地增值稅（參見原處分卷p110-156），並完納土地增值稅在案，農業發展條例增訂第38條之1條文，自99年12月10日起生效，並無追溯適用之規定，基於法律不溯及既往原則，行政機關為處分及行政法院為裁判而有適用此項實體法之必要時，自應適用行為時法。
而原告主張課予義務訴訟於事實審行政法院言詞辯論終結時，其應適用之法規若有變更，即應適用修正後之新規定，本件應適用農業發展條例新增訂第38條之1條文云云，即非可採。
六、綜上所述，原告主張者查無可採，被告原處分（即重核復查決定：原核定土地增值稅各計99,536元及89,960元，予以撤銷，重行核定計94,756元及85,642元），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 9 月 5 日
書記官 鄭聚恩
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