臺北高等行政法院行政-TPBA,101,訴,1325,20141127,2

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1325號
103年11月13日辯論終結
原 告 陳李雲夏
李雲櫻
余李雲嬌
李汶儒
李雲雀
李春結
李吳吉來（即李天送之繼承人）
李志煌 （即李天送之繼承人）
李志隆 （即李天送之繼承人）
李志源 （即李天送之繼承人）
共 同
訴訟代理人 郭睦萱 律師
複 代理人 蘇家弘 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 李秀霞
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年6 月25日台財訴字第10100091130 號（案號：第10100843號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（復查決定）撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告之一李天送於起訴後之民國103 年5 月24日死亡，其繼承人為李吳吉來、李志煌、李志隆、李志源，有相關戶籍謄本、繼承系統表附卷為憑，李吳吉來、李志煌、李志隆、李志源等人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：１、重測前之臺北縣泰山鄉○○段○○○○段○○○○○號土地原為第三人李明德於42年5 月31日因放領移轉取得所有權，嗣李明德之子即第三人李義雄以繼承為原因（發生原因日期65年8 月29日），於88年6 月9 日經登記為上開土地之所有權人。

89年10月2 日地籍圖重測，上開土地地號變更為臺北縣泰山鄉○○段○○○○○號。

93年5 月12日，1145地號土地分割增加1145-1地號，該1145-1地號土地並於93年6 月24日以買賣為原因，移轉登記為第三人羅東源所有。

２、96年5 月4 日，李義雄死亡，其繼承人即原告甲○○○、乙○○、丙○○○、丁○○、戊○○、己○○與李天送（李天送103 年5 月24日死亡，其繼承人為李吳吉來、李志煌、李志隆、李志源）申准延期並於97年1 月16日依限申報遺產稅，列報遺產土地臺北縣泰山鄉○○段○○○○○號（即改制後新北市○○區○○段○○○○○號，以下簡稱系爭土地）一筆、公共設施保留地扣除額新臺幣（下同）113,694,504元。

３、被告經調查認為，系爭土地非屬公共設施保留地，無都市計畫法第50條之1 規定之適用。

核定遺產總額113,694,504 元，公共設施保留地扣除額0 元，遺產淨額101,644,504 元，應納遺產稅額35,543,546元。

原告認為系爭土地係作辭修公園使用，為公共設施保留地，被告竟對原告核課鉅額遺產稅，不服申請復查，未獲變更後提起訴願，經決定駁回，提起本件行政訴訟。

三、原告主張：１、54年間，當時副總統陳誠去世，政府為感念其對社會貢獻，擬修建墓園供後世景仰，選定含系爭土地等鄰近土地計11筆土地，為修建紀念墓園所在地，而欲向原告先祖李明德等人協議承購土地及其上地上物。

原告先祖李明德等人視土地為祖產不肯讓售，然當時是戒嚴威權政府時期，政經環境與現行社會不同，李明德等人為保自身安全，不得已與臺北縣泰山鄉公所（已改制為新北市泰山區公所，以下簡稱泰山區公所）協商。

協商過程中，因主政者以反攻大陸為口號及國家目標，而關於墓園之建置乃暫時性、臨時性之使用，迨收復大陸國土即移靈遷回大陸，是承買協議不成後，李明德等人迫於無奈將土地暫借政府作墓園使用，約定待墓園遷移即將土地返還所有人。

至地上物即建物、農作物及原有主墓，則由政府補償拆除遷移費用，此之所以補償費受領清冊僅有發放農作物補費清冊、遷移有主墳墓補償費清冊、拆除建築物補費清冊、拆除圍牆板及木鵬、泉水補償費清冊，而無地價受領證明清冊。

詎83年間，陳誠之子陳履安將墓園遷移，泰山區公所未遵循約定返還土地，反於86年間設置木棧道、涼亭等設施，改作辭修公園使用。

嗣土地所有人後裔知悉後，一再向媒體、議員陳情抗議，並向監察院、總統府陳情。

系爭土地既未售予泰山區公所，泰山區公所對該土地無使用權，自仍屬公共設施保留地。

２、系爭土地為公共設施保留地：

⑴、公共設施保留地之變更即係細部計畫之變更，應踐行都市計畫法規定之變更程序，不應任由內政部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計劃公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」之會議記錄（以下簡稱內政部93年4 月15日會議紀錄）變更系爭土地原有公共設施保留地之性質。

而土地是否經政府開闢使用，無涉公共設施保留地之判定，該會議紀錄以政府已協議價購之土地，縱未取得所有權，亦非公共設施保留地之認定，應屬無據。

被告以內政部93年4 月15日會議紀錄內容，逕認系爭土地已非公共設施保留地，不具保留性質，已有違法。

⑵、退步言，原告或原告之被繼承人未領取土地協議價購款，政府機關尚未取得土地合法使用權，仍未喪失公共設施保留地性質。

依類推適用之民法第264條同時履行抗辯規定，政府機關於買賣價金給付前之使用系爭土地，均非適法，而不合於經開闢使用之要件。

被告誤認系爭土地業經給付價款，而非公共設施保留地，亦有違誤。

況系爭土地如經認係公共設施用地，原告難對其管理、使用，焉得再對原告課徵鉅額遺產稅。

⑶、判斷是否屬公共設施保留地，應視土地是否仍留待取得而定，依內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋，取得與土地是否經開闢使用無涉，是解釋上，取得應解釋為行政機關取得所有權。

泰山區公所自始未取得系爭土地所有權，系爭土地仍留待泰山區公所取得，仍屬公共設施保留地，不應課徵遺產稅。

退步言，系爭土地係暫借作墓園使用，墓園既經遷移，借用目的消滅，依民法第470條規定，應返還土地，而不具占有使用權限。

３、縱認系爭土地存有協議價購事實，喪失公共設施保留地性質，被繼承人李義雄依協議價購另生移轉系爭土地義務，屬未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定應予扣除，被告卻未予認列；

另遺產稅稅率，依98年修正之遺產及贈與稅法第13條規定為遺產淨額百分之10，依中央法規標準法第18條規定，被告未重新核定遺產稅額，均有違誤。

４、本件兩造歷來爭執乃系爭土地是否為公共設施保留地，應否免徵遺產稅。

而有關協議價購所生未償債務，與土地是否係公共設施保留地係一體兩面之相同爭議，依最高行政法院102 年度判字第12號判決意旨，同屬本案爭執範圍。

未償債務包括自然債務，時效完成後，僅生債務人得拒絕給付之抗辯權，非謂該債務即告消滅，債務人日後仍有履行債務可能，不應於核課遺產稅階段排除該未償債務之加計。

而所有權移轉債務是否罹於時效，對遺產價值減損程度不一，被告未慮及自然債務存在，可能產生遺產價值減損，已違反實質課稅精神。

５、系爭土地實際上經泰山區公所闢作辭修公園之公共空間利用，來往民眾得任意通行，所有權人事實上喪失土地使用收益權限，依遺產及贈與稅法第16條第12款規定或類推適用該規定，不得列作被繼承人之遺產。

此外，新北市政府稅捐稽徵處102 年3 月5 日函命原告應繳納被繼承人李義雄93年6 月2 日申報移轉分割自1145地號土地之1145之1 地號土地增值稅8,928,104 元，依遺產及贈與稅法第17條第8款規定，被告未應未扣除該部分款項，再核算遺產總額。

６、系爭土地縱有課徵遺產稅必要，遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規範之適用，以土地建物於通常使用情形為前提，如課稅標的本身存有實際上影響土地實價之客觀因素，應捨棄公告現值計算方式，另實質核估，始符實質課稅精神。

系爭土地經泰山區公所闢為供公眾利用之辭修公園，非原告得加以利用，對土地實際價值顯有影響，遠低於該地行情。

被告未考量上情，就土地時價仍以公告現值核算為113,694,504 元，有悖實質課稅原則。

７、聲請訊問證人李宗保；

請求向新北市政府泰山區公所查詢系爭土地現是否作為辭修公園使用、辭修公園是否開放公眾通行；

請求被告提出遺產土地經他人占有使用之時價認定標準。

８、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

2 訴訟費用由被告負擔。

四、被告主張：１、有關54年闢建陳誠墓園需要，系爭土地協議價購情形：

⑴、54年起，臺灣省政府責令泰山區公所辦理協議價購，歷經5次價購程序，價購後由臺灣省政府管理，並有派軍駐守，嗣輾轉由石門水庫管理局管理。

83年，陳誠之子陳履安將墓園遷移，83年10月管理權移轉於泰山區公所。

86年，臺灣省政府補助4000萬元整修，設置木棧道、涼亭、中央平台活動區、青少年及兒童遊戲區，石板步道等設施供民眾休憩，命名為辭修公園。

⑵、當年協議價購土地為臺北縣泰山鄉○○段○○○○段1-3 、1-4 、9 、10、11、11-1、34、35、、40及同段店子小段31、31-1地號計11筆土地，重測後地號分別為新北市○○區○○段779 、779-1 、同榮段1183、1183-1、1184、1196、1197、1145、1145-1、1143、1198、1198-1、1198-2、1198-3、1178、1178-1、1178-2、1176、1176-1、1174、1195及黎明段528 、528-1 、529 、529-1 地號計25筆土地。

因當時未於價購手續完成後即辦理土地所有權移轉登記完竣，致使該25筆土地至今仍登記為私人所有，依最高行政法院100 年4 月15日100 年度判字第517 號判決載明，該25筆地號土地已屬價購之公共設施用地，非屬計畫徵收而未徵收之公共設施保留地，且新北市泰山區公所基於買賣關係，有正當使用權源，非無權占有。

２、系爭土地為61年11月28日泰山都市計畫案之公園用地（原編定為墓地，73年10月26日變更泰山都市計畫第1 次通盤檢討變更墓地為公園用地）。

另依行政院61年5 月24日台61內字第4981號令（以下簡稱行政院61年5 月24日令）之記載，系爭土地於54、55年間已由用地機關新北市政府協議價購取得，並於61年11月28日發布實施泰山都市計畫案之細部計畫，73年10月24日變更泰山都市計畫（第1 次通盤檢討）變更墓地為公園用地，應符合都市計畫法相關規定，被告依系爭土地所屬主管機關泰山區公所認定系爭土地屬已價購取得且現況已開闢供公共使用之公園用地（公共設施用地），不具保留性質，非屬公共設施保留地之函覆意見，否准公共設施保留地扣除額，並無不合。

而依泰山區公所100 年5 月12日提供臺北縣泰山鄉辭修公園協議價購案資料，其中協議紀錄顯示土地所有人出席協議，已同意讓售並就地價達成合意。

況系爭土地於54年間經所有人交付新北市政府使用，應可認定當時土地所有人在交付土地前，已明示或默示同意與新北市政府成立債之關係，進而交付土地。

被告以系爭土地所有人曾與新北市政府成立買賣關係，交付系爭土地供建置墓園使用，並非無據，即使事後新北市政府未依約給付價金，或土地所有人未配合辦理所有權移轉登記，均不影響買賣契約之成立，而新北市政府與所轄泰山區公所基於買賣關係占用系爭土地，自非無權占有。

另依常理判斷，被繼承人父親李明德如非已收受價金，應不會蓋章具領，系爭土地自54年交付泰山區公所使用迄今，被繼承人96年5 月4 日死亡後，原告始以未履行給付義務為由拒絕給付，與常情有違。

３、依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者，可自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

惟依財政部69年7 月7 日台財稅第35427 號函及72年12月2 日台財稅第38592 號函釋，該項債務如債權人之請求權已罹時效消滅，債務人如已拒絕給付，該項債務即不存在，應不得再自遺產總額中扣除。

反之，如雖債權人之請求權已罹時效消滅，但債務人曾依民法第144條第2項規定，以契約承認該項債務者，表示該項債務仍然存在，則在債務人死亡時，如經稽徵機關查明屬實，該項債務自仍可准自遺產總額中扣除。

本件原告主張泰山區公所無權占有，同時主張適用民法第264條同時履行抗辯，而拒絕自己之給付，縱被繼承人李義雄依協議價購而有移轉系爭土地之義務，惟債權人之請求權已罹時效消滅，如債務人已拒絕給付，則該項債務即不存在，應不得再自遺產總額中扣除。

又未償債務扣除部分，原告遺產稅申報時並未列報扣除，復查亦未主張，依最高行政法院62年度判字第96號判例意旨，此部分未踐行復查程序，其逕行提起訴願、行政訴訟，程序自有未合。

況原告起訴時自始否認協議價購事，且同時拒絕給付，被告未予認列被繼承人死亡前未償債務扣除額，並無違誤。

４、實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則。

本件被繼承人96年5 月4 日死亡，應適用當時有效之規定，而非適用事後修正之規定。

原告主張依中央法規標準法第18條規定，本件遺產稅稅率應依修正之百分之10，並不足採。

５、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。

2 訴訟費用由原告負擔。

五、本院的判斷：１、按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

又繼承因被繼承人死亡而開始，繼承人自繼承開始時，即承受被繼承人財產上之一切權利義務，繼承人依法繳納遺產稅之義務亦應自此時發生，而課稅財產價值之認定，更涉及人民之租稅負擔，是關於遺產價值之計算及估價原則，被繼承人李義雄96年5 月4 日死亡時之遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

２、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭土地登記謄本、地籍套疊空照圖、1145-1土地登記謄本、李義雄個人財產清單、戶籍謄本、繼承系統表、遺產稅申報書、泰山區公所97年9月26日北縣泰鄉工字第0970015968號函、96年7 月24日(96)北縣泰鄉建一字第01019 號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、97年3 月5 日北縣泰鄉工字第0970002674號函、100 年3 月14日新北泰區經字第1000003240號函、遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、被告101 年2 月23日復查決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。

３、至原告主張系爭土地為公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1 規定，應免徵遺產稅；

系爭土地經泰山區公所闢為供公眾利用之辭修公園，實際價值遠低行情，被告依公告現值核算，有悖實質課稅原則，且來往民眾得任意通行，依遺產及贈與稅法第16條第12款規定或類推適用該規定，不應計入遺產總額；

遺產稅稅率已於98年間修正為遺產淨額百分之10，依中央法規標準法第18條規定，應重新核定遺產稅額；

另新北市政府稅捐稽徵處102 年3 月5 日函命原告繳納被繼承人李義雄（以下簡稱李義雄）93年6 月2 日申報移轉分割自1145地號土地之1145之1 地號土地增值稅8,928,104 元部分，依遺產及贈與稅法第17條第8款規定，應自遺產總額扣除；

又如認系爭土地存有協議價購事實，李義雄所負移轉義務，屬未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除等情。

被告則認為系爭土地為公共設施用地，並非公共設施保留地；

本件移轉系爭土地之請求權已罹時效，原告拒絕給付，該移轉義務之未償債務即不存在，不應自遺產總額扣除，且此部分之未償債務，原告於遺產稅申報時並未列報扣除，此部分未踐行復查程序，程序自有未合等語。

經查：

⑴、系爭土地非屬公共設施保留地：

①、都市計畫是指在一定地區內有關都市生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施，作有計畫的發展，並對土地使用作合理的規劃。

都市計畫中並視實際情況，指定道路、公園、學校等公共設施用地。

此等用地在未經取得供興闢公共設施使用前，為公共設施保留地，而取得的方式，有購買、徵收、區段徵收、市地重劃、交換或容積移轉等多種。

而由於公共設施保留地之土地所有權人，在保留期間，對土地的使用權受有限制，須忍受特別犧牲之損失，現行法設有補償措施，都市計畫法第50條之1 之公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之規定，即係其中的一種。

②、都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；

其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。

二、區段徵收。

三、市地重劃。」

就都市計畫法所稱公共設施保留地之意義，財政部87年7 月15日台財稅字第871954380 號函釋：「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。

已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。

……」此部分函釋內容，在闡明都市計畫法所稱之公共設施保留地意涵之釋示性行政規則，參諸都市計畫法第48條規定，核與都市計畫法規定意旨相符，自得予援用。

因此，是否屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，應依此函釋釋示之意涵判斷之。

③、系爭土地原係被繼承人李義雄之父親李明德（以下簡稱李明德）42年5 月因放領移轉取得，為61年11月28日泰山都市計畫案計畫範圍內之土地，原編定為墓地，73年10月24日變更泰山都市計畫第1 次通盤檢討變更為公園用地。

該土地是54年間建置之陳故副總統墓園用地內之土地，嗣經泰山區公所開闢為辭修公園，88年6 月9 日，李義雄以繼承為原因（發生原因日期65年8 月29日）經登記為系爭土地所有權人，96年5 月4 日李義雄死亡時，系爭土地仍為辭修公園所在地等情，有臺北縣政府61年11月28日北府建九字第142000號函、泰山都市計劃說明書、62年11月泰山修訂都市計劃說明書、臺北縣政府73年10月24日七三北府工三字第279179號函、73年6 月變更泰山都市計畫（第一通盤檢討）書、辭修公園現況照片等在卷為憑，並為兩造所不爭執。

④、而且：1 61年5 月24日行政院致臺灣省政府之台61內字第4981號令（見原處分卷第252-256 頁），載明「一、陳故副總統辭修先生墓園，座落台北縣泰山鄉同榮村，所購用之私有土地及所使用之公有土地，迄今尚未辦竣土地登記及公地撥用手續，為釐正地籍妥善管理，應即由該省政府迅飭台北縣政府切實依照下列規定辦理：( 一) 墓園用地內所購用之私有土地，包括台北縣泰山鄉○○段○○○○段○○○○○○號土地0.6785公頃（即系爭土地之重測前之地號及分割前之面積）……以上11筆土地，係分別於54年4 月27 日、5 月7 日、5 月26日、8 月7 日及55年8 月8 日先後5次會議與各土地所有權人協議成立買賣，所需各種地上物（包括綠竹、林木、茶、住宅、倉庫、水井、圍墻、木棚、自來水管等）補償費及墳墓遷移費，均已由各業主領取竣事，地價方面，亦有大多數業主依照協議成立買賣地價辦清有關手續領取完畢，各業主所繳交之土地所有權狀……，僅有少數業主，因未辦清有關手續，已依照協議將應發之地價暫存泰山鄉公所，……」之內容。

2 參以系爭土地原所有權人李明德出席54年4 月27日、54年5 月7 日、54年5 月26日台北縣政府因公使用泰山鄉私有土地第一次、第二次、第三次協議（見原處分卷第第236-247 頁）。

其中，第一次協議紀錄內容為：「主席報告：……因公使用各業主土地，本案土地急待需用，希望各地主對於地價，本著公平合理之原則，表示意見。

本日協議收購之土地，經本所初步估計……，業主意見：全體業主表示，剛才主席雖未進一步說明本案用地之原因，但彼等因近閱報載早已了解，故均同意讓售，惟對於地價，……歸納為下列兩點：1 地主李樹木李宗保等二人……2 其餘地主，同意地價最低每坪按40元計算。

結論：1 地價除李樹木李宗保等二人要求每坪60元外，餘均每坪40元。

2 地上物部分，由縣府建設局勘估後，再行定期協議」；

第二次協議紀錄內容為：「……1 地價補償因土地使用性質完全相同，故不分林、建、旱地目等則，每坪均按新台幣34元計算。

2 地上物：……。

3 土地權屬以及地上物，如有糾葛未清者，其應發補償費暫存鄉公所，俟糾紛解決後再行領取」；

第三次協議紀錄內容為：「……有關土地及地上農作物補償費等，在上兩次會議中，已達成協議，此次協議，係討論拆遷房屋，遷移墳墓，及道路用地等補償費，……協議結果，墳墓部分……李明德所有墳墓……李明德所有……房屋……」

⑤、再者：1 李明德就系爭土地之地上物補償費已蓋章領取，有台北縣政府因公使用泰山鄉私有土地農作物補償費清冊（綠竹部分見原處分卷第232 頁，林木部分見本院卷第121 頁）可佐。

2 觀察陳故副總統墓園使用公私有土地已辦妥手續及未辦妥手續權利人原因統計清冊（見原處分卷第223-228 頁，以下簡稱原因統計清冊），該清冊的記載方式是除地號及權利人外，以權利人是否辦妥手續為區分，將已辦妥手續之權利人的姓名及面積登載在已辦妥手續權利人一欄，將未辦妥手續之權利人姓名、面積及原因登載在未辦妥手續權利人一欄。

其中未辦妥手續之權利人部分，並對應於陳故副總統墓園用地地價補償費未領原因清冊（見原處分卷第222 頁）及台北縣政府因公使用泰山鄉私有土地持分地價補償費未領者明細表（見原處分卷第220-221 頁）。

3 因此，系爭土地於原因統計清冊，係經記載權利人李明德已辦妥手續（見原處分卷第225 頁），而前揭陳故副總統墓園用地地價補償費未領原因清冊及台北縣政府因公使用泰山鄉私有土地持分地價補償費未領者明細表，復無李明德尚未領取系爭土地地價補償之記載，衡之系爭土地於54年間之協議價購情事，距今時隔近50年之久，參以前揭行政院61年5 月24日致臺灣省政府令之內容，應可認定李明德已領取協議價購之土地價金。

⑥、據此可見，系爭土地既經新北市政府向李明德價購，且土地價金及地上物補償費已由李明德領取完竣，該土地經闢為辭修公園，即無庸再履行其他取得之手續，與未經依法徵收或購買之保留情節有別，當然不具留待取得的性質，自非留待取得之公共設施保留地。

另由都市計畫法第42條第2項「前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地」規定可知，公共設施用地不以公有土地為限，是縱系爭土地於新北市政府向李明德價購後，未經移轉所有權，也不會改變系爭土地已非公共設施保留地之事實。

原告主張系爭土地是借用，未達成價購之協議且未領取地價，為公共設施保留地，並無可採；

其所稱被告以內政部93年4 月15日會議紀錄內容認定系爭土地非公共設施保留地，亦有誤解。

⑵、本件遺產稅稅率的問題：

①、人民依法成立的租稅債務，是因為實現稅法的構成要件，而租稅主體、租稅客體、歸屬、計稅標準及適用稅率，均為租稅構成要件之要素。

又稅捐是法定之債，在稅捐客體發生時即成立，稅捐債務額應按其成立時存在之事實，依相關規定先計算稅基，而後適用該當之稅率。

本稅之計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均應適用行為時之法律，以維法治國家之法安定性。

②、關於遺產稅稅率，依96年5 月4 日李義雄死亡時之遺產及贈與稅法第13條規定，是針對不同的課稅遺產淨額，規制不同的課徵稅率。

此規定雖已於98年1 月21日修正為單一稅率，即按課稅遺產淨額的百分之10課徵遺產稅。

然中央法規標準法第18條之規定非在規範稅捐之課徵或漏稅之計算，本件被繼承人係96年5 月4 日死亡，依實體從舊之法律適用原則，當無適用98年1 月21日修正後遺產稅稅率新規定之餘地。

原告主張被告應依98年1 月21日修正後有利於原告之單一稅率規定，重新核課遺產稅稅額，實無可採。

⑶、本件爭點的範圍：

①、稅捐行政具有大量行政之特質，基於稽徵經濟原則，課予人民協力義務，以利稅捐稽徵，現行司法實務在稅捐行政爭訟案件採取爭點主義。

所謂爭點主義，係指申請人表示不服課徵之標的之謂，倘申請人對某課徵之標的已有不服之表示，其於在後之訴願或行政訴訟程序中增加其理由者，不能認為已逾越爭點的範圍。

又爭點範圍的決定，並不是以納稅義務人提出復查申請時之聲明為準，與爭點事實具有密切關連性或連動不可分之事實，亦屬爭點之範圍。

②、本件原告認為系爭土地即本件遺產土地，為61年11月28日泰山都市計畫案之公園用地，與新北市政府間無協議價購關係，卻經闢為辭修公園，為公共設施保留地，應免徵遺產稅，而循序申請復查、提起訴願及本件行政訴訟。

其於本件訴訟中所稱系爭遺產土地因經闢辭修公園，實際價值遠低行情，不應依公告現值核算；

係供來往民眾通行，不應計入遺產總額；

因協議價購事實，李義雄所負移轉系爭遺產土地之義務為未償債務，應自遺產總額扣除等情，核與系爭遺產土地是否係公共設施保留地之爭議，係同一資產而具密切關連性，同屬本件爭點之範圍，同受本案之實體審查，應先指明。

被告認為原告所稱移轉系爭遺產土地義務之未償債務部分，未踐行復查程序，程序未合，即無足取。

至原告在起訴後所為新北市政府稅捐稽徵處102 年3 月5 日命原告繳納李義雄93年6 月2 日申報移轉1145之1 地號之土地增值稅8,928,104元，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額扣除之爭執，未據原告於復查或訴願中表示不服。

且所涉該土地增值稅是否屬被繼承人死亡前，依法應納之稅捐，與系爭土地是否係公共設施保留地之爭執，亦不具密切關連性或連動不可分關係。

基於爭點原則之精神，原告已不得執此於本件行政爭訟程序中為爭執。

③、關於系爭土地，能否依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不計入遺產總額問題：1 遺產及贈與稅法第16條第12款規定：「左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。

……」2 系爭土地係都市計畫案之公園用地，經闢為辭修公園，並非遺產及贈與稅法第16條第12款規範之道路土地。

而就系爭土地，李明德復已與新北市政府達成價購協議，並領取土地價金，已如前述，原告主張系爭土地應適用或類推適用遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不計入遺產總額，應屬無據。

④、關於李義雄所負移轉系爭土地之義務，能否依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，自遺產總額扣除問題：1 量能課稅是法治國家稅法的基本原則，租稅負擔應依其經濟的給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同的負擔能力即應負擔相同的租稅。

遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。

……」規定之立法意旨，即在實現量能課稅原則，將消極債務減除，以表彰遺產之真正納稅能力，特定之未償債務能不能自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷。

觀察該規定，得自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之被繼人死亡前之未償債務，係以具有確實之證明為要件。

2 54年間新北市政府與李明德協議價購系爭土地，卻未於價購手續完成後即辦理土地所有權移轉，致系爭土地仍登記為李明德所有，再由李義雄以繼承為原因，登記為所有權人迄今（見原處分卷所附系爭土地登記謄本），依民法第125條「請求權，因15年間不行使而消滅」之規定，系爭土地所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成。

參以李義雄曾於96年3 月以系爭土地未經協議價購為由，訴請泰山區公所依法辦理徵收，此經調閱本院96年度訴字第951 號土地徵收事件卷查明屬實，其拒絕因協議價購移轉系爭土地所有權之意思，甚為明確。

而於本件訴訟，原告亦一再表達並未協議價購，當時只是借用，借用目的已消滅，泰山區公所是無權占有之本意。

因此，縱因協議價購，李義雄另生移轉系爭土地所有權之債務，該移轉登記請求權既已罹於時效，李義雄及原告復均拒絕給付，依前揭減除消極債務之規範目的，本件移轉土地之債務，就遺產總額的角度觀察，不具消極債務之本質，應認為不存在，而不能自遺產總額中扣除，以表彰遺產之真正納稅能力。

⑤、關於系爭土地的時價問題：1 遺產稅之課稅處分是負擔處分，稽徵機關於作成課稅處分時，應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。

2 遺產價值之計算，是以被繼承人死亡時之時價為準。

而遺產中之土地，因平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；

並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。

」乃規定以公告土地現值或評定標準價格作為土地之時價。

惟公告土地現值係調查地價動態按年評定而得，而個別土地之價格仍會因其客觀存在之特殊情形而受影響，並參酌財政部74年10月18日台財稅第23688 號函：「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」

之釋示，足見遺產及贈與稅法第10條第3項關於遺產中之土地以公告土地現值或評定標準價格作為時價之規定，係就一般常態使用之土地所為計算時價之原則性規定，倘若土地客觀上存有明顯影響土地時價之情形者，仍應依照實際價格予以核估課徵遺產稅（參見最高行政法院99年度判字第494 號判決意旨）。

3 系爭土地因協議價購，經闢為公園，為辭修公園所在地之事實，為兩造不爭執，並有現場照片附於本院卷及地籍套疊空照圖附於原處分卷第147 頁可佐。

顯然，系爭土地因所有權人事實上無法使用收益，客觀價值因此有顯著低落情事，則於核算系爭土地之財產價值時，依上開所述，應依照實際價格予以核估，並據以課徵遺產稅，被告逕按土地之公告現值或評定標準價格計算系爭土地之遺產價值，於法即有違誤。

六、綜上，被告就系爭遺產土地價值之核計，於法未合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為有理由，應予准許。

而為有利於事實之釐清，關於系爭遺產土地實際價格之核估，應由原處分機關再為調查認定，附此說明。

七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

八、結論，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
書記官 陳清容