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臺北高等行政法院判決
101年度訴字第440號
101年8月30日辯論終結
原 告 呂穆德
呂亦真
呂淑霞
呂淑美
呂寶玉
兼上一人之
法定代理人 呂理正
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 李秀霞（兼送達代收人）
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年1 月19日台財訴字第10000385470 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：⑴原告呂寶玉因受禁治產宣告（監護人為原告呂理正，參台灣桃園地方法院97年禁字第26號裁定，見本院卷p.87），故本件訴訟由原告呂理正擔任法定代理人，合先敘明。
⑵原告呂穆德、呂亦真、呂淑霞、呂淑美經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條、民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，就該部分由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：贈與人呂芳榮於民國89年8 月8 日死亡，同年5 月31日向新竹國際商業銀行八德分行（下稱新竹商銀）借款新臺幣（下同）16,000,000元，隨即由原告呂理正於同日提領3,000,000 元及同年6 月2 日分別提領6,000,000 元及7,000,000 元，惟未依規定辦理贈與稅申報，案經被告所屬桃園縣分局查獲，核定呂芳榮89年度贈與總額16,000,000元，應納稅額3,135,000 元，因贈與人死亡，改以繼承人等即原告等6 人為納稅義務人發單補徵贈與稅。
原告等不服，申經復查及訴願皆遭駁回，提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第2513號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第641 號判決上訴駁回。
被告依撤銷意旨，重核復查決定仍維持原核定，原告等6 人不服，提起訴願，經遭駁回，原告等6 人猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱（原告呂穆德、呂亦真、呂淑霞、呂淑美未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及陳述依其書狀所載）：⑴被告指陳借款提領當日，被繼承人呂芳榮尚在住院並無法陪同提領；
既然未陪同，被繼承人如有贈與之意思，亟待被告舉證，亦亟待鈞院查明。
如無贈與之意思，則應屬其他民事法律之問題。
況鈞院95年度訴字第2513號判決已載明「……，然現行遺產及贈與稅法並未規定此種繼承人生前承擔債務視同贈與之行為……」，就系爭事實之認定已有既判力，不容被告推翻，濫權核課。
本件系爭16,000,000元，既非由被繼承人呂芳榮親自提領，則由原告呂理正提領，顯無取得合法授權，如被繼承人呂芳榮未授權提領，根本無「贈與」之法律問題，更無「擬制贈與」之法律問題，實為涉及其他民事法律之問題。
⑵按贈與契約之成立，須有一方無償以自己之財產給予他人，經他人允受而生效力之行為。
既如上述，被繼承人呂芳榮並無贈與之意思，縱使原告呂理正真獲有16,000,000元，惟其連本帶利向新竹商銀共繳還2,000 餘萬元之不爭事實，又如何稱之為「無償」，又如何稱之為原告「允受」。
且本件系爭事實與法定贈與之事實相較，有如下表所示之極大分野，原告亦有數度陳析：┌────┬─────────┬──────────┐│ │法定贈與事實 │系爭事實 │├────┼─────────┼──────────┤│性質 │有名契約 │無名契約 │├────┼─────────┼──────────┤│有、無償│無償 │有償（原告呂理正須代││之分 │ │為繳息及還本等） │├────┼─────────┼──────────┤│財產是否│以財產之終局移轉為│非以財產之終局移轉為││以終局移│目的 │目的（借款仍須由原告││轉為目的│ │呂理正返還予銀行） │├────┼─────────┼──────────┤│標的 │財產上之權利 │除財產上之權利外，另││ │（現金提領流動） │含原告呂理正等物上保││ │ │證及連帶保證之義務 │├────┼─────────┼──────────┤│內容 │給予財產（贈與人方│原告呂理正無增加任何││ │面減少財產，而直接│財產，被繼承人亦無減││ │使受贈人方面增加財│少財產 ││ │產） │ │├────┼─────────┼──────────┤│債務承擔│由贈與人承擔受贈人│由原告呂理正承擔被繼││ │對他人所負之債務 │承人對銀行所負之債務│├────┼─────────┼──────────┤│債權清償│由贈與人清償受贈人│由原告呂理正清償被繼││ │對他人所負之債務 │承人對銀行所負之債務│├────┼─────────┼──────────┤│提供擔保│如擔任受贈人之保證│原告呂理正等擔任被繼││ │人或擔保受贈人之債│承人之連帶保證人及物││ │務而在贈與人之不動│上保證人。
另提供土地││ │產設定抵押權 │設定地上權予銀行 │└────┴─────────┴──────────┘據上，本件系爭事實既與法定贈與事實之內容要件大相逕庭，充其量不過是家人共同理財之行為而已，被告本應依職權就原告有利之事實予以注意及調查，惟仍將本件系爭事實扣以「贈與」之污名，均有違背經驗及論理法則。
原告呂理正承擔被繼承人呂芳榮之貸款債務，貸款一開始就已分期繳納，並未因之前簽署借款連帶保證契約，或其後被繼承人死亡而繼承，或更後之遺產分割協議而受影響，特再陳明。
⑶按原告呂理正、呂穆德及被繼承人於向新竹商銀共同申貸時，新竹商銀於徵信作業時，即會開始予以調查及審核相關貸款之計劃、資金用途及還款來源等，如無計劃、借款用途及還款來源可資審核，新竹商銀又如何核准撥貸，而陷銀行人員自己違反所有銀行放貸準則或法規於不顧，豈是事理之平？被繼承人及原告呂理正、呂穆德三人向新竹商銀共同申貸而來的資金，縱有部分由原告呂理正調度使用，惟均依原先借款承擔之約定完全返還回流予新竹商銀，充其量不過是使用或消費借貸行為而已。
被告故意「見樹不見林」，不去綜觀系爭所有事實，反卻故意扭曲為贈與事實。
原告呂理正、呂穆德二人何苦至愚為連帶保證人、物上保證人（抵押設定）及設定地上權予新竹商銀，更於貸放後之第一次繳款日（89 年6月25日）起，即獨自開始攤還本息。
準此，被繼承人並無無償給予財產的主觀意思存在，原告呂理正亦無允受財產的主觀意思存在，何況根本未曾有任何客觀的贈與事實發生。
⑷至於遺產分割協議，係於被繼承人死亡（89年8 月8 日）後之92年7 月8 日，由原告（即繼承人）6 人訂立的，該協議行為完全與被繼承人無涉，並未影響原告呂理正對被繼承人有關系爭事實上之先前所有借款承擔約定，原告呂理正亦非自遺產分割協議成立後，才開始攤還本息。
再者，如以被繼承人貸款當時已近七旬之老人，在沒有原告呂理正、呂穆德擔任連帶保證人，並提供大部分土地及建物擔保品，僅有其獨自一人提供少部分土地為擔保品之狀況下，被繼承人是否可以向新竹商銀貸到任何款項，毫無疑問是不可能的。
試問，如果當時被繼承人申貸時，未能提供足額擔保品（僅有產權不完整之部分土地而其上有呂理正之建物），且未能由壯盛之年的原告呂理正、呂穆德二人擔任連帶保證人，銀行可能貸放16,000,000元嗎？⑸按被繼承人及原告呂理正、呂穆德三人於89年向新竹商銀共同申貸之抵押權登記申請書之記載，係由被繼承人為債務人，另被告呂理正、呂穆德二人連帶保證人，何以如此記載並不十分清楚，僅記得進行徵審作業時，新竹商銀方面說只要一人出面當借款人，其餘當連帶保證人即可。
嗣後，於辦理相關對保、擔保品設定等作業時，就依照新竹商銀所填製好之設定申請書等用印，並未去計較或計算法律上可能產生的風險，亦無能力去計算，以致被曲解為「贈與」至今。
上開提供設定抵押權之不動產計有如下：①土地方面：桃園縣八德市○○段○○○○○段）329 地號，面積：136.83平方公尺（所有權人：呂芳榮，權利範圍：全部）、大華段330 地號，面積：62.62 平方公尺（所有權人：呂芳榮，權利範圍：全部）、大華段331 地號，面積：79.77 平方公尺（所有權人：呂芳榮，權利範圍：全部）、大華段352 地號，面積：455.13平方公尺（所有權人：呂理正、呂穆德，權利範圍：全部）②建物方面：桃園縣八德市○○路○ 段63號之4 層樓房（基地坐落大華段329 地號）合計：433.24平方公尺（所有權人：呂理正，權利範圍：全部）③如以借款當年度（89年）之土地公告現值及建物課稅現值分別計算上揭被繼承人及原告呂理正、呂穆德二人所提供的不動產其價值如下：⒈被繼承人方面：大華段329 地號：50,000元/ 平方公尺×136.83平方公尺＝6,841,500 元。
大華段330 地號：20,000元平方公尺×62.62 平方公尺＝1,252,400 元。
大華段331 地號：20,000元/ 平方公尺×79.77 平方公尺＝1,595,400元，合計：9,689,300元。
⒉原告呂理正、呂穆德方面：大華段352 地號：20,000元/ 平方公尺×455.13平方公尺＝9,102,600 元，建物（89年課稅現值）＝1,112,500 元，合計：11,215,100元。
比較上開被繼承人與原告呂理正、呂穆德二人所提供之擔保品價值大於被繼承人所提供的。
⑹另被繼承人與原告呂理正、呂穆德三人向新竹商銀共同申貸之地上權登記申請書，除被繼承人所有之大華段330 及331地號土地被設定外，另外原告呂理正、呂穆德二人所共有同段352 地號土地，亦一併被要求設定地上權。
如果乙件貸款，有人不但擔任保證人，還同時提供價值超逾一半之不動產為擔保品，更設定地上權予銀行，甚至繳還所有貸款本息等合計2,000 餘萬元，不知還會不會有人認為是「贈與」？此外，緣被繼承人與訴外人呂芳地間因不動產交換請求轉移大華段313 、314 、320 及321 地號持分2 分之1 之土地勝訴確定，被繼承人及原告呂理正、呂穆德三人為辦理判決轉移登記，乃向新竹商銀共同申貸以籌措應納增值稅等資金。
除3,000,000 元係依新竹商銀要求沖還原告呂理正原先欠新竹商銀之舊借款債務外，其餘13,000,000元由原告呂理正領回，被繼承人旋即繳納上開4 筆土地之增值稅，合計3,857,661 元，其餘款項悉由被繼承人自行保管支配。
⑺原告呂理正於89年5 月31日及同年6 月2 日私自提領被繼承人由新竹商銀撥貸之存款，被告誤認為「贈與」，如依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，應於贈與行為發生後30日內向主管稽徵機關辦理贈與稅申報。
另如依稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，至高為7 年。
再如依同法第22條第2款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算」。
換言之，從89年7 月2 日起算至96年7 月1 日止，為核課之期間，如已逾越96年7 月1 日則應不再予以核課。
上開誤認贈與行為之違法核課處分，已為鈞院前案確定判決所撤銷，則該違法核課處分已溯及既往的失其效力。
縱於100 年8 月2 日重新發單核課贈與稅處分，亦已屆滿7 年之核課期間。
⑻末按司法院釋字第537 號解釋意旨固有：「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
惟本件原告並非納稅義務人，而是「代繳義務人」，自無適用此解釋意旨之情形，如予擴大解釋原告為納稅義務人，則無異重蹈司法院釋字第622 號解釋之問題覆轍，增加原告法律上所未規定之租稅義務，而再度違反憲法第19條及第15條規定之意旨。
⑼新竹商銀提供給被告的資料只有部分稽徵資料，原告認有調取全部稽徵資料之必要。
①本件系爭16,000,000元既係向新竹商銀借貸而來，為明瞭借款目的何在，及借款之用途如何，除已部分沖回銀行貸款及繳納增值稅外，如要課原告就全部借款之流向用途舉證，非得向新竹商銀調閱被繼承人呂芳榮貸款案之相關徵授卷及傳訊相關承辦人員到庭說明，否則難以竟其功。
②另本件系爭16,000,000元是否全部構成贈與？或為附有負擔贈與？或為如前案確定判決所認定之生前承擔債務視同贈與之行為，在在皆需明瞭貸款案中新竹商銀徵授信過程所調查之還款來源如何？固然已知是由原告呂理正攤還所有本息等，惟為更明瞭貸款當時，新竹商銀是否已批核還款來源係由原告呂理正之收入，即可知本件是否已約定為附有負擔。
⑽綜上，訴願決定及重核復查決定尚有多處扭曲事實及違反確定判決既判力之情事，被告皆未改正，因而聲明：「訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」
為稅捐稽徵法第14條所明定。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
復分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第17條第1項第9款所規定。
又「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理……三、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的。
如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。
2 、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人為○○○、○○○』」為財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號所明釋。
⑵贈與人呂芳榮於89年8 月8 日死亡，其於生前89年5 月31日向新竹商銀借款16,000,000元，隨即由子原告呂理正於同日提領3,000,000 元及同年6 月2 日分別提領6,000,000 元及7,000,000 元，已超過當年度贈與稅之免稅額，惟未依規定辦理贈與稅申報，案經被告所屬桃園縣分局查獲，乃核定呂芳榮89年度贈與總額16,000,000元，應補徵稅額3,135,000元，因呂芳榮君已死亡，遂改以繼承人呂寶玉等6 人為納稅義務人，發單補徵贈與稅3,135,000 元。
原告不服，申經復查及訴願皆遭駁回，提起行政訴訟，經鈞院95年度訴字第2513號判決略以，本件姑不論原告主張原告之一呂理正代被繼承人呂芳榮清償向銀行貸款之本息共21,266,133元，已逾原告呂理正自被繼承人帳戶內所提領之金額16,000,000元，本件並非贈與一節是否屬實；
基於被告調查認定之事實，贈與人乃呂芳榮，即應以呂芳榮為核課贈與稅之相對人。
惟本件乃以贈與人之繼承人即原告全體為相對人發單核課，然現行遺產及贈與稅法並未規定此種繼承人生前承擔債務視同贈與之行為，至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，應以其繼承人為納稅義務人。
系爭核課處分以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。
參諸前揭司法院釋字第622 號解釋，系爭課稅處分增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。
又本件尚處於行政救濟程序，為未確定事件，而與本件情形相同之最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議以繼承人為納稅義務人發單課稅之決議，既經司法院釋字第622 號解釋指明「自本解釋公布之日起，應不予援用」，參照前揭司法院第188 號解釋意旨，本件案情相同，自應同受拘束。
則原處分以原告等繼承人為納稅義務人作成核課處分，自屬違法，應予撤銷。
嗣經被告查明繼承人繳清系爭贈與稅3,135,000 元之前業於92年7 月8 日簽訂遺產分割協議書，並於93年5 月10日繳納遺產稅後辦理分割繼承登記，違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依同法第2項規定，應就未繳清之稅捐負繳納義務，依首揭函釋規定，原繳款書無須再為更正，僅於移送執行時，移送書應註明「依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○」為由提起上訴，惟經最高行政法院98年度判字第641 號判決略以「(2) 欲滿足稅捐稽徵法第14條第2項之實體要件者，須先有通知之事實行為，並在確定『遺產已經分割』或『遺贈已經交付』後，才可作成稅捐核課處分。
若不滿足此等實體要件者，逕以繼承人為代繳義務人，而作成贈與稅之核課處分，即屬違法。
……(3) 基於稅捐法定原則之要求，以及確保司法院釋字第622 號解釋所揭示規範意旨之完整實現，本院認被告仍須在稅捐稽徵法第14條第2項規定之實體要件被滿足後，才能作成對代繳義務人之核課處分，不能給予原來違法核課處分溯及之效力。
在此法律觀點下，原判決之法律見解並無錯誤。」
予以駁回在案，先予敘明。
⑶本件經被告依上開判決撤銷意旨重核復查決定略以，贈與稅繳款書之納稅義務人欄位記載：「（贈與人歿：呂芳榮）呂理順呂理正呂寶玉呂亦真呂淑霞呂淑美」，因沿用制式繳款書而為上開記載，實係表明原納稅義務人呂芳榮已死亡，其生前應納稅捐應由其繼承人代為履行之意，係以呂理順等6人為代繳義務人，且已對之送達，核屬被繼承人呂芳榮稅捐義務之贈與稅繳款書之意。
系爭贈與稅繳款書及核定通知書義務人欄位記載情形已如上述，並已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，依財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，本件無需再重新核課；
被告所屬桃園縣分局以100 年3 月4 日北區國稅桃縣一字第1001025747號函通知原告「原核發之被繼承人呂芳榮君89年度贈與稅繳款書，義務人類別應更正為代繳義務人，並加註『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』字樣」，有更正函及送達回執可稽。
次查贈與人上揭帳戶於89年5 月31日及89年6 月2 日由子原告呂理正提領現金合計16,000,000元，有新竹商銀大額現金交易登記簿可稽，而動產物權以占有為要件，贈與人銀行存款既由子原告呂理正提領，該物權即為子原告呂理正所有，原核定贈與總額16,000,000元並無不合等由，乃維持原核定。
⑷當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
此觀司法院釋字第537 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
闡釋自明。
是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑸查被繼承人呂芳榮遺產稅申報案件，繼承人（即原告等人）列報被繼承人生前於89年5 月31日向新竹商銀借款16,000,000元，截至被繼承人死亡日止尚有未償之債務15,953,969元，應自遺產總額中扣除，業經被告所屬桃園縣分局核准依列報數核定未償債務扣除額15,953,969元在案，嗣續查該借款資金去向，查得該借款分2 次撥入呂芳榮帳戶，金額分別為10,000,000元及6,000,000 元合計16,000,000元，有新竹商銀93年11月25日復函及該放款戶基本資料卡可稽，撥款當日及同年6 月2 日由子原告呂理正自呂芳榮上開帳戶提領現金分別為3,000,000 元、6,000,000 元及7,000,000 元合計16,000,000元，有該分行歷史資料查詢表及大額現金交易登記簿影本可稽，上開事實並為原告所不否認，亦有原告呂理正91年10月15日於被告所屬桃園縣分局之談話筆錄可稽。
原告雖曾主張由原告呂理正陪同呂芳榮領款後全數交其償還個人債務，惟領款當日被繼承人因病在國軍桃園總醫院住院並無請假紀錄，有國軍桃園總醫院94年3 月3 日復函可稽；
次依新竹商銀92年5 月16日竹商銀八德字第183-1 號函復「無貸款戶（即呂芳榮）於89年5 月31日及6 月2 日親自辦理提領貸款手續之記錄」，且原告提示貸款資金用途不明確，且未就其主張之事實提示具體事證及資金流程，以實其說，其主張實難信為真實。
又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」
改制前行政法院62年判字第127 號著有判例。
是系爭16,000,000元自呂芳榮帳戶流向子原告呂理正後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為原告呂理正，該物權即屬原告呂理正所有，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自有允受之實，贈與行為成立，原核定呂芳榮將系爭資金無償移轉予子原告呂理正，核屬遺產及贈與稅法第4條規定贈與行為，核課贈與稅並無不合，請續予維持。
⑹至原告主張本件業經最高行政法院98年度判字第641 號判決駁回被告上訴並確定在案乙節，查上開最高行政法院判決撤銷意旨係因本件前訴願決定及原處分（復查決定）與司法院釋字第622 號解釋意旨不符，而命被告為適法之處分，該判決並未就贈與事實指摘原審判決有誤，原告所訴，核有誤解。
⑺原告另主張系爭資金16,000,000元係原告呂理正、呂穆德等2 人提供擔保，設定為連帶債務人，及由原告呂理正分期繳納本息，是先有連帶債務負擔繳款而後才有繼承之事實發生；
縱經認定為贈與，亦為附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第21條規定亦應自贈與額中扣除乙節：①惟查呂芳榮於89年5 月31日向新竹商銀行借款16,000,000元，並以呂芳榮所有桃園縣八德市○○段329 、330 、331 地號3 筆土地及子原告呂理正、呂穆德等2 人所有同段352 地號土地、原告呂理正所有桃園縣八德市○○路○ 段63號房屋，設定抵押權予該銀行作為借款之擔保，呂芳榮為債務人，原告呂理正、呂穆德等2 人為連帶保證人，此雖由呂芳榮等3 人均提供擔保品設定抵押權及地上權，依法仍不得稱「共同申貸」，有新竹商銀91年8 月30日竹商銀八德字第364-1 號函及所附契約書可稽。
是呂芳榮即為借款人，原告呂理正、呂穆德等2 人僅為該借款之保證人，徵諸新竹商銀93年11月25日復函及所附放款客戶往來明細、放款戶基本資料即明，且原告申報遺產稅時，亦將上開借款本息餘額15,953,969元列報為呂芳榮死亡前未償之債務，業經被告所屬桃園縣分局核准自遺產總額中扣除在案，亦有呂芳榮遺產稅核定通知書可稽。
②再按「民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，原告並無待於繼承人之主張。」
最高法院32年上字第442 號著有判例。
依呂芳榮遺產分割協議書記載，被繼承人遺產中含有「銀行貸款：新竹國際商業銀行八德分行抵押借款新台幣壹仟陸佰萬元」，遺產分割方式「呂理正：……銀行貸款由呂理正繼承」，可知原告呂理正繳納被繼承人之銀行貸款係基於遺產分割協議，是被繼承人呂芳榮之未償債務縱由子原告呂理正清償，實係居於繼承人地位承受之債務，原告呂理正雖提供不動產設定抵押擔保債權，並為連帶保證人，惟與其受贈財產核屬二事，原告所訴核不足採。
⑻又所謂附負擔之贈與，指「贈與契約」合意指定某「負擔」為契約內容，本件原告呂理正領出（受贈）該16,000,000元時，並未附有「受贈人應為呂芳榮清償新竹商銀八德分行借款」相對負擔之契約合意，原告呂理正所以會有清償責任，乃來自於其自己與新竹商銀所簽訂之連帶保證契約，原告主張原告呂理正受贈該16,000,000元同時附有負擔云云，尚不足採。
⑼依原告提示土地增值稅單記載「納稅義務人呂芳地、代繳人呂芳榮」、「富邦銀行八德分行89年6 月2 日收稅之章」查核，上開土地判決移轉其土地增值稅之納稅義務人仍為「呂芳地」，被繼承人呂芳榮僅係代為繳納，代繳人仍得向納稅義務人行使求償權利。
況依台北富邦商業銀行股份有限公司大湳分行財富管理100 年11月17日北富銀大湳字第1000000035號函檢附上開4 筆土地增值稅繳納稅款之來源，係呂理正於89年5 月31日所開立支票4 張（票號：EN0000000 、0000000 、0000000 、0000000 ，金額：1,945,173 元、1,408,235 元、290,238 元、214,015 元）合計3,857,661 元，足證上開4 筆土地增值稅係由原告呂理正以自有資金繳納，核與原告所訴係由被繼承人繳納上開4 筆土地增值稅不符。
又依呂芳榮遺產分割協議書記載，被繼承人遺產中含有「土地：桃園縣八德市○○段313 、314 、320 及321 地號」，遺產分割方式「呂理正：遺產中之土地（含大華段313 、314、320 、321 ……地號）……由呂理正繼承」，可知原告呂理正代為繳納上開4 筆土地增值稅，仍得向納稅義務人呂芳地行使求償權利，與其無償取得系爭16,000,000元之受贈財產核屬二事，原告所訴核不足採。
⑽再者，原告主張被繼承人貸款當時已近七旬之老人，在沒有原告呂理正、呂穆德擔任連帶保證人，並提供部分土地及建物為擔保品，僅有其獨自1 人提供部分土地為擔保品之狀況下，被繼承人是不可能向新竹商銀八德分行貸到任何款項云云，則試問被繼承人於生前3 個月舉債16,000,000元，其用途為何？除3,000,000 元由原告呂理正自承沖還其新竹商銀之貸款外，其餘系爭資金13,000,000元原告主張係由被繼承人自行保管支用分配，至如何支用分配，經被告函請原告呂穆德等繼承人提供支用情形及資金流程等證明文件，迄今尚無法提供。
⑾綜上，就贈與行為而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件爭執之重心在於「呂芳榮89年5 月31日向新竹商銀借款新16,000,000元，由原告呂理正提領」者，是否為贈與？①原告稱：系爭款項，非由呂芳榮親自提領，則原告呂理正提領，顯無取得合法授權，根本無贈與或擬制贈與之法律問題，而應為無名契約（參見本判決理由：三、原告訴稱：之⑵）。
②被告稱：就贈與行為而言，被告斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，而認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。
⑵本件首應釐清者，係本案與前案之關係：①因被告最初核定系爭16,000,000元為贈與，而以繼承人等即原告等6 人為納稅義務人發單補徵贈與稅。
而原告等提起救濟，經本院以95年度訴字第2513號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第641 號判決上訴駁回。
而被告依撤銷意旨，重核復查決定仍維持原核定。
②本院95年度訴字第2513號判決，所謂「原處分（即復查決定）撤銷」之意義，僅撤到復查決定，而未動搖最初核定。
程序上回復到原告等對最初核定不服而申請複查的狀態，而由被告重為復查決定。
故原告指稱「於100 年8 月2日重新發單核課贈與稅處分，亦已屆滿7 年之核課期間。
」顯屬誤解。
本案之最初核定仍在依法核課期間，並無疑義。
③本件最初核定（以贈與人之繼承人即原告全體為相對人發單核課），因現行遺產及贈與稅法並未規定「此種繼承人生前承擔債務視同贈與之行為，至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，應以其繼承人為納稅義務人」。
而最初核定之核課處分以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。
所以本院95年度訴字第2513號判決將當時之訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
1.這是因為本件贈與行為之納稅義務人應為被繼承人呂芳榮，而非原告全體繼承人為納稅義務人發單課稅（係參照最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議）。
該決議經司法院釋字第622 號解釋指明「自本解釋公布之日起，應不予援用」，當時該案件處於行政救濟程序，為未確定事件，自應同受拘束。
2.就此情況，財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理……三、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1 、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的。
如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。
2 、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人為○○○、○○○』」，顯為依法所為技術性、細節性的處理方式，本院自當得以參酌援用。
3.本件最初核定之繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人：呂芳榮」等字樣，應屬合法行使核課權，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，旦為稅捐義務人之身分並無不同，依上開財政部96年9 月29日號函釋意旨，本件無需再重新核課（所以也不會影響到核課期間之逾越）。
而被告亦遵循上開函釋之意旨，以100 年3 月4日北區國稅桃縣一字第1001025747號函通知原告「原核發之被繼承人呂芳榮89年度贈與稅繳款書，義務人類別應更正為代繳義務人，並加註『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』字樣」，有更正函（原處分卷p.179 ）及送達回執附原處分卷（原處分卷p.175-177 ）可稽，程序上當無疑義。
被告以原告等6 人為代繳義務人，應屬適法有據。
④故本院95年度訴字第2513號判決，所稱稅法上未規定「此種繼承人生前承擔債務視同贈與之行為，至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，應以其繼承人為納稅義務人」係針對納稅義務人之名義爭議而來，而非認定本件贈與就是「繼承人生前承擔債務視同贈與之行為」。
而本案經調查證據而認定事實，亦無須受該案相關敘述之拘束，亦此敘明。
⑶本院認定為贈與之理由：①被繼承人呂芳榮於85年5 月31日向新竹商銀借款16,000,000元，並以呂芳榮所有坐落桃園縣八德市○○段329 、330 、331 地號3 筆土地及原告呂理正及原告呂穆德等2 人所有同段352 地號土地、原告呂理正所有坐落桃園縣八德市○○路○ 段63號房屋，設定抵押權予該銀行作為借款之擔保，被繼承人為債務人，原告呂理正及原告呂穆德等2人為連帶保證人，有新竹商銀91年8 月30日竹商銀八德字第364-1 號函及所附契約書可稽（原處分卷p.110-114 ）。
1.這個客觀事實所呈現者，是被繼承人呂芳榮、原告呂理正、呂穆德三人選擇的結果，確實如原告所稱如非三人共同提出擔保無法借得16,000,000元。
但是借款之擔保可以共同為之，當然也可以由渠等三人各別為之，若被繼承人呂芳榮因年事已高無法充當借款債務人，也可由原告呂理正、呂穆德為借款人而以被繼承人呂芳榮為提供抵押物之物上保證人。
但最後選擇之方式為被繼承人為債務人，原告呂理正及原告呂穆德等2人 為連帶保證人。
這是對被繼承人呂芳榮遺產稅較為有利的方式。
因此，原告申報遺產稅時，亦將上開借款本息餘額15,953,969元列報為呂芳榮死亡前未償之債務，業經被告所屬桃園縣分局核准自遺產總額中扣除在案，亦有呂芳榮遺產稅核定通知書可稽（原處分卷p.88）。
2.所以借款之債務人為被繼承人呂芳榮應無疑義。
然而，被繼承人呂芳榮新竹商銀帳戶於89年5 月31日及89年6月2 日由原告呂理正提領現金合計16,000,000元，有新竹商銀大額現金交易登記簿（原處分卷p.49）可稽，其中89年5 月31日之3,000,000 元由原告呂理正自承沖還其新竹商銀之貸款，足認呂芳榮借到的錢，經由呂理正提領而為清償自己債務之用，這樣的利益移轉就是稅法上所應課稅之贈與行為。
雖原告呂理正稱陪同呂芳榮領款後悉數交其償還個人債務（原處分卷p.24-25,p.21），惟領款當日贈與人因病在國軍桃園總醫院住院並無請假紀錄（原處分卷p.41），且原告呂理正所稱89年6 月2 日提領6,000,000 元及7,000,000 元之資金用途不明確（原處分卷p.16），而無可信（就土地增值稅部份說明如下）。
3.至於原告又稱該款係繳交土地增值稅部份。
經查，依原告提示土地增值稅單記載「納稅義務人呂芳地、代繳人呂芳榮」、「富邦銀行八德分行89年6 月2 日收稅之章」查核，上開土地判決移轉其土地增值稅之納稅義務人仍為「呂芳地」，被繼承人呂芳榮僅係代為繳納，代繳人仍得向納稅義務人行使求償權利；
此部分並不足以認定為呂芳榮之個人債務，故原告呂理正稱呂芳榮領款後悉數交其償還呂芳榮之個人債務者，亦與原告所稱之土地增值稅無關。
且台北富邦商業銀行股份有限公司大湳分行財富管理100 年11月17日北富銀大湳字第1000000035號函檢附上開4 筆土地增值稅繳納稅款之來源，係呂理正於89年5 月31日所開立支票4 張合計3,857,661 元繳交，並非被繼承人呂芳榮繳納。
而且也無任何證據顯示呂理正於89年5 月31日所開立支票票款係來自被繼承人呂芳榮於85年5 月31日向新竹商銀借款16,000,000元之帳戶。
因此原告所稱並不足採。
4.又原告呂理正稱貸款利息均由其繳交部份。
經查，原告提示之遺產分割協議書（原處分卷p.204 ）記載，被繼承人遺產中含有「銀行貸款：新竹國際商業銀行八德分行抵押借款新台幣壹仟陸佰萬元」，遺產分割方式「呂理正：……銀行貸款由呂理正繼承」，可知原告呂理正繳納被繼承人之銀行貸款係基於遺產分割協議，並非附有負擔之贈與，也非居於繼承人地位承受之債務自明。
②本件由被繼承人呂芳榮遺產之規劃（被繼承人呂芳榮為債務人，向新竹商銀借款16,000,000元），進而為遺產稅之申報（將上開借款本息餘額15,953,969元列報為呂芳榮死亡前未償之債務），而至遺產分割之協議（新竹商銀借款16,000,000元，由呂理正繼承），足以彰顯被繼承人呂芳榮向新竹商銀借款16,000,000元，而由原告呂理正提領使用，就是贈與之客觀事實。
而且這客觀事實是來自借款契約書債務人之約定、遺產稅申報書未償債務之申報、遺產分割協議書借款債務之繼承，各項事證之綜合研判而認定，原告稱「新竹商銀提供給被告的資料只有部分稽徵資料，原告認有調取全部稽徵資料之必要」者，自無足採。
③就其餘原告所稱「原告呂理正、呂穆德二人何苦至愚為連帶保證人、物上保證人（抵押設定）及設定地上權予新竹商銀，更於貸放後之第一次繳款日（89年6 月25日）起，即獨自開始攤還本息」、「當時被繼承人申貸時，未能提供足額擔保品（僅有產權不完整之部分土地而其上有呂理正之建物），且未能由壯盛之年的原告呂理正、呂穆德二人擔任連帶保證人，銀行可能貸放」、「比較上開被繼承人與原告呂理正、呂穆德二人所提供之擔保品價值大於被繼承人所提供的」等等。
這是為了被繼承人呂芳榮遺產稅的考量，所以只能由被繼承人呂芳榮為債務人，向新竹商銀借款16,000,000元，而非「何苦至愚（又要擔任連帶保證人、又要提供共同抵押）」。
而繳交攤還本息，是實際贈與利益歸誰（原告呂理正）就應當由誰攤還本息（原告呂理正），也反應在遺產分割協議書借款之債務繼承上，足見原告所稱均無足採。
六、綜上所述，被告所為之處分（即重核復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第2項規定，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
書記官 鄭聚恩
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