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臺北高等行政法院判決
101年度訴字第860號
101年8月30日辯論終結
原 告 許進財
訴訟代理人 陳慶瑞律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）住同上
訴訟代理人 江昀潔
李宜靜
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年4月6日北府訴決字第1001889580號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時被告之代表人原為許慈美，嗣於本件訴訟程序進行中變更為黃育民，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
㈡次查，本件訴願決定認原告係不服被告100年8月15日北稅鶯一字第1000013968號函（以下簡稱被告100年8月15日函）而提起行政爭訟，然查原處分卷第66頁所附系爭土地增值稅繳款書（三鶯分處），其上所載繳納期間為100年8月1日至100年8月30日止，足見被告100年8月15日函並非本件原核定甚明。
且究之原告於100年8月12日（三鶯分處總收文日戳）申請准依89年1月28日土地稅法修正公布當期公告之土地現值為原地價予以計算總價總額之請求，係於接獲被告100年7月19日北稅鶯一字第1000012268號函（以下簡稱被告100年7月19日函，即原處分；
正本收受者：許進財《即原告》、副本收受者：三鶯稅稽分處）函所為系爭土地土地增值稅之核定後所為申請，故被告100年8月15日函顯係就原告100年8月12日申請書為答覆（並予以展延系爭土地增值稅繳納期限為自100年9月1日起至100年9月30日止），但仍非本件原處分，至為灼然，訴願決定容有誤會，先予指明。
二、事實概要：緣原告於99年11月12日訂約出售所有坐落新北市○○區○○○段171地號土地（持分2352/17640，以下簡稱系爭土地），旋於當日申報移轉現值，原經被告所屬三鶯分處（以下簡稱三鶯稅稽分處）依原告所附臺北縣鶯歌鎮公所（現改制為新北市鶯歌區公所）99年11月4日北縣鶯建字第0990021960號函（以下簡稱臺北縣鶯歌鎮公所99年11月4日函）核發之「農業用地作農業使用證明書」，核准按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。
嗣新北市鶯歌區公所分別於100年3月22日以新北鶯經字第1000004585號函（以下簡稱新北市鶯歌區公所100年3月22日函）、100年3月30日以新北鶯經字第1000005158號函（以下簡稱鶯歌區公所100年3月30日函），撤銷前揭農業用地作農業使用證明書，被告遂依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第31條第1項第1款規定，以100年7月19日函（即原處分）就系爭土地之移轉補徵土地增值稅計新臺幣（下同）955,295元。
原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告出售所有系爭土地，原經三鶯稅稽分處依臺北縣鶯歌鎮公所於99年11月4日核發之「農業用地作農業使用證明書」，核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅；
嗣據新北市鶯歌區公所函告撤銷前揭「農業用地作農業使用證明書」，三鶯稅稽分處遂依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第31條第1項第1款規定分別補徵土地增值稅955,295元。
原告不服，申請復查，請求依89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原地價，計算漲價總額，因認上開核定仍應維持而遭駁回，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
㈡按被告及新北市政府均認原告援引行政院農業委員會90年7月31日（90）農企字第900010341號函（以下簡稱行政院農委會90年7月31日函）釋「共有土地如有部分違規之情事者，可由該違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管之位置，如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得以核發農業用地作農業使用證明書，以利辦理耕地所有權移轉登記及申請賦稅減免優惠。」
，認行政院農委會90年7月31日函係農業主管機關針對共有農業用地之共有人申請其持分部分之農業用地作農業使用證明書應如何認定所為之函釋，核依本案應依土地稅法相關法令規定核課土地增值稅有別，尚難比附援引。
另新北市政府訴願決定駁回之理由為：現行土地稅法第39條之2第1項、第4項規定，均以農業用地需作農業使用為適用要件，是有分管事實之農業用地，自應有同一認定標準；
分管契約應以89年1月28日共有土地之全體所有權已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足資認定；
土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期公告土地現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合農業用地為適用範圍。
系爭土地既經查明於89年1月28日非屬當時土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用；
又原告檢附系爭土地共有人林施玉子於100年7月6日出具之切結書，尚非該地號土地全體所有權人於89年1月28日前協議簽訂之分管契約，系爭土地自無依土地稅法第39條之2第4項規定之適用云云，固非無見，然原告仍認本件有土地稅法第39條之2第4項之適用，理由分述如下：⒈財政部於90年9月21日以台財稅字第090045700號函（以下簡稱財政部90年9月21日函）轉前開行政院農委會90年7月31日函釋（三）載明：共有土地如有部分違規之情事者，可由該違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管之位置，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置；
如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得以核發農業用地作農業使用證明書，以利辦理耕地所有權移轉登記及申請賦稅減免優惠。
準此，對未違規使用之農業用地仍得申請賦稅減免優惠甚明。
然被告及新北市政府遽認該函係農業主管機關針對農業用地作農業使用證明書應如何認定所為之函釋，核依本案應依土地稅法相關法令規定核課土地增值稅有別，或因誤解前開行政院農委會90年7月31日函釋，而置系爭土地共有人林施玉子之切結書不論，容有疏誤偏執。
⒉又行政機關應調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，行政程序法第36條定有明文。
按被告及新北市政府均以調閱林務局農林航空測量所88年10月25日拍攝之航照圖認定部分面積為石礫地面作停車場使用，及89年5月9日拍攝之航照圖即認定全部面積作停車場使用，據以認系爭土地於89年1月28日當時並非整筆土地做農業使用云云，顯無視系爭土地共有人林施玉子之切結書已自承其分管系爭土地之區域於89年1月28日因故閒置之情，而未就系爭土地詳實查證該切結書與實際情況是否相符。
又況縱89年5月9日拍攝之航照圖顯示全部面積作停車場使用，然亦難遽而往前推論系爭土地於89年1月28日當時並非整筆土地做農業使用，是其事實之認定亦違證據法則；
並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」
、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」
、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、．．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
，分別為土地稅法第10條第1項、第31條第1項第1款、第39條之2第1項、第4項及稅捐稽徵法第21條所明定。
㈡次按「二、查農業發展條例第30條前段規定：『每宗耕地不得分割或移轉為共有。』
部分共有耕地因上開規定而無法分割，如因部分共有人未依法作農業使用，而使整宗土地均不得依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，似有未公；
耕地以外之其他農業用地雖無上開規定之限制，惟其為共有時，如有類似情形，亦應比照耕地辦理，始稱合理，故為兼顧當事人之權益，倘共有農地經全體共有人訂有分管契約者，得依分管契約所載位置，按其實際使用情形依土地稅法第39條之2第1項規定核定徵免。」
、「．．．經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，且辦竣移轉登記，嗣原核發之農業用地作農業使用證明書經農業機關撤銷，是以，該土地於移轉時，顯已不符合上述土地稅法所定作農業使用之農業用地要件，該原依上述規定核定不課徵之土地增值稅，自應依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵。
上述補徵，亦屬土地稅法第39條之2第4項規定『依法應課徵土地增值稅』之案件，其原地價之認定，自宜本於職權審查該土地是否符合該條第4項規定要件，據以辦理。」
、「土地稅法第39條之2第1項規定於89年1月28日修正生效後，除移轉對象不限制為自耕農及將原免徵土地增值稅改為不課徵土地增值稅外，農業用地作農業使用之法定要件仍然維持。
按現行土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，均以農業用地須作農業使用為適用要件，是有分管事實之農業用地，自應有同一認定標準。
本部89年1月27日台財稅第0890450597號函釋有分管事實之共有農地，共有人就其分管部分作農業使用並取得作農業使用證明，其分管事實之認定，於該條第1項及第4項規定情形，均得適用。
至旨揭分管契約，應以89年1月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足資認定。」
，為財政部89年1月27日台財稅第0890450597號函（以下簡稱財政部89年1月27日函）、91年4月2日台財稅字第0910452227號函（以下簡稱財政部91年4月2日函）及100年9月15日台財稅字第10004729680號函（以下簡稱財政部100年9月15日函）所明釋。
㈢本案原告因買賣於99年11月12日申報移轉系爭土地，原經三鶯稅稽分處依原告所附臺北縣鶯歌鎮公所99年11月4日核發之農業用地作農業使用證明書（證明標的為鶯歌鎮○○○段171地號土地整宗面積5,450平方公尺），核准按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅在案。
嗣據新北市鶯歌區公所函告，前揭農業用地作農業使用證明書業已撤銷，此有新北市鶯歌區公所100年3月14日新北鶯經字第1000003854號函（以下簡稱新北市鶯歌區公所100年3月14日函）及100年3月22日函附卷可稽，是系爭土地於移轉時，顯已不符合土地稅法第39條之2第1項所定作農業使用之農業用地要件，該原依上述規定核定不課徵之土地增值稅，自應依法予以補徵。
又系爭土地所屬宗地即新北市○○區○○○段171地號土地為共有之土地，經調閱林務局農林航空測量所88年10月25日拍攝之航照圖所示，該地號土地部分面積為石礫地面作停車場使用，非全部面積供作農業使用，另調閱該所89年5月9日拍攝之航照圖，該地號土地全部面積作停車場使用已非作農業使用，此有前揭航照圖2幀在卷可稽，是該地號土地於89年1月28日當時並非整筆土地作農業使用。
且原告100年7月15日檢附到處之切結書係共有人之一林施玉子於100年7月6日所出具，尚非該地號土地全體所有權人於89年1月28日協議簽定之分管契約，揆諸前揭財政部100年9月15日函釋規定，本案自無土地稅法第39條之2第4項以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告土地現值為原地價計算漲價總額規定之適用甚明，是原告主張被告無視系爭土地共有人切結已自承其分管區域於89年1月28日因故閒置，未查明實際狀況與該切結書是否相符一節，應有誤解，要無可採。
準此，三鶯稅稽分處依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第31條第1項第1款規定，以系爭土地原規定地價66年10月每平方公尺400元為基準，對原告核定補徵土地增值稅計955,295元，揆諸首揭法令規定，於法並無違誤，應予維持。
㈣至原告援引行政院農委會90年7月31日函略以：「共有土地如有部分違規之情事者，可由該違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管之位置。
如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得以核發農業用地作農業使用證明書，以利辦理耕地所有權移轉登記及申請賦稅減免優惠。」
，顯見對未違規部分仍得以申請賦稅減免優惠甚明云云。
按行政院農委會90年7月31日函係農業主管機關針對共有農業用地之共有人申請其持分部分之農業用地作農業使用證明書應如何認定所為之函釋，核與本案應依土地稅相關法令規定核課土地增值稅有別，尚難比附援引，是原告所述，顯有誤解，核無可採，併予敘明；
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否屬土地稅法第39條之2第4項所規定供作農業使用之農業用地，而得以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅？本院之判斷如下：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。
次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。
二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。
三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。
四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。
五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」
、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。
二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。
．．．」，復分別為土地稅法施行細則第57條、第57條之1及第58條所規定。
又按「．．10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內依法供下列使用之土地．．．」、「11、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」
、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
，農業發展條例（以下簡稱農發條例）第3條第10款、第11款及農發條例施行細則第14條之1分別定有規定。
㈡次究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農發條例第27條（89年農發條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；
且農發條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；
復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農發條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列，無庸置疑。
㈢又按土地所有權移轉時，其申報移轉現值之審核標準，依土地稅法第30條之l規定，以公告土地現值為準；
而農業用地移轉予自然人，得申請「免徵」或「不課徵」土地增值稅部分，就出賣土地之所有權人而言，兩者均產生免繳土地增值稅之效果，惟兩者之區別，在於承買人取得農業用地嗣後變更為非農業用地移轉時，其土地增值稅負擔不同；
亦即，「免徵」土地增值稅之案件，承買人於再次出售時，其土地增值漲價數額之計算，係以移轉當時之土地公告現值減除承買當時之土地公告現值；
然而「不課徵」土地增值稅之案件，依土地稅法第39條之2第4項規定，則係以移轉當時之土地公告現值，減除89年1月28日修正施行日當期之公告土地現值。
㈣且所謂『不課徵土地增值稅』係指此次移轉不課徵，而下次再移轉應課徵時，則以不課徵時前次移轉現值為原地價，計算課徵土地現值．包括夫妻間土地移轉，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互間贈與之土地，不課徵土地增值稅，但於再移轉所有權予第三人時，以土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總額課徵土地增值稅；
89年1月28日修正農發條例時，土地稅法第39條之2亦配合修正，將原規定「免徵」土地增值稅修正為「不課徵」土地增值稅，修正後之土地稅法第39條之2規定作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。
由上開規定，可知作農業使用之農業用地，祇要係移轉予自然人時，均得申請不課徵土地增值稅；
惟經多次移轉至最後承受人，如再移轉有應課徵土地增值稅時，依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1 月28日修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅．亦即後者承受人應負擔前手不課徵之土地增值稅。
㈤故89年1月28日修正之土地稅法第39條之2第4項規定係配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，而對於符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價，此觀該條修正理由：「第2項移列第4項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」
及行政院草案（修正結果照案通過）修正理由：「第2項移列第4項，並就原依法作農業使用之農業用地，於本法修正施行後第1次移轉時，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增值稅時（例如：該地未作農業使用、依法變更為非農業用地、或係移轉與非自然人等），及依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後，再移轉應課徵土地增值稅時（例如：第2項規定應課徵土地增值稅、未作農業使用、移轉與非自然人或已依法變更為非農業用地等），計算土地漲價總數額之原地價認定標準，予以明定。
至於其認定標準，為考量移轉時免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷之移轉（真正買賣移轉或利用人頭假移轉）以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，而獲得可觀之漲價利益，並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」
亦明。
㈥由是，土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之各項租稅優惠，自應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍係「作農業使用之農業用地」為適用要件，至為顯然。
準此，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地所有權人就其共有分管部分，無法檢具係作農業使用並取得作農業使用之相關證明文件者，縱其係經編定為農牧用地，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。
且所謂分管事實，應以89年1月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足認定，先予指明。
㈦本件原告於99年11月12日訂約出售其所有系爭土地，旋於當日申報移轉現值，原經三鶯稅稽分處依原告所附臺北縣鶯歌鎮公所99年11月4日函核發之「農業用地作農業使用證明書」，核准按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。
嗣被告以新北市鶯歌區公所100年3月22日函、100年3月30日函業已撤銷前揭農業用地作農業使用證明書，乃以100年7月19日函（即原處分）就系爭土地之移轉補徵土地增值稅計955,295元。
原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
經查：⑴第以在行政爭訟法制之設計上，針對撤銷訴訟或課予義務訴訟，係以每一個單獨對外發生法律效果之行政處分作為審查對象。
然在審查特定行政處分之合法性時，若該行政處分係以某一個前行政處分作為基礎，而前一行政處分已發生形式上之羈束力，其「形式羈束力」存在之外觀，會提高該處分合法之蓋然率，是以，法院在進行審查時，必須非常慎重，必須有堅強之法律上理由確認其確屬違法，方可排斥其對後一行政處分所生之規制作用。
⑵就本件言，系爭土地是否該當於土地稅法第39條之2第4項所規定供作農業使用之農業用地，而得以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，悉以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，原告就其共有分管部分，是否檢具係作農業使用並取得作農業使用之合法證明文件，業如前述。
⑶惟按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」
。
是以，行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務。
易言之，合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。
⑷次按「．．．所謂之要件事實效力係指，有效之行政處分，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件事實，作為其本身決定之基礎。
．．．」，學者陳敏所著「行政法總論」一書第443頁闡述綦詳。
可知國家內之各行政機關就各該管事項，均享有獨立之事務管轄權限，並應於其固有之事務權限內，就各該管事項進行審認及判斷後，作成適當之行政處分，以收規制之效。
然行政機關所作成之行政處分，既係本於其專業及事務管轄權限所為之判斷，自應受其他行政機關之尊重，且他機關判斷事務涉及該處分之內容時，當然應當受該處分內容之拘束，合先敘明。
⑸又按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」
、「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」
，分別為行政訴訟法第201條、第4條第2項所規定。
亦即行政法院對於行政機關行使裁量權所作成裁量處分之司法審查，關於裁量權之行使部分，除非行政機關行使裁量權之過程或結果，有逾越權限或濫用權力之情形，而以違法論者外，原則上尊重之而作有限司法審查，審查其是否逾越權限或濫用權力。
再就「判斷違法」舉證責任之客觀配置而言，在適用「判斷餘地」理論之行政判斷領域，由於行政機關享有判斷權限，因此其判斷結論當然先認定為合法（就如同在自由裁量領域，行政裁量結果先推定合法），若有人主張判斷違法者，必須先對前項各項具體違法事由負擔說明及舉證之（不真正）義務，法院才有後續展開調查之必要。
⑹茲原告對於臺北縣鶯歌鎮公所以99年11月4日函所核發之「農業用地作農業使用證明書」，業經改制後之新北市鶯歌區公所以100年3月22日函、100年3月30日函撤銷等節固不爭執，然以依農委會90年7月31日函釋，共有土地未違規使用部分之農業用地仍可申請賦稅減免之優惠，被告誤解該函，且未斟酌林施玉子所提切結書是否與實際情形相符，遽以林務局農林航空測量所88年10月25日、85年5月9日所拍攝之航照圖，即逕認定系爭土地已作為停車場用地使用，所為處分殊有違誤云云資為主張，惟其所稱為不可採，爰分別析述如下：①按所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。
②經查系爭土地於88年10月25日經林務局農林航空測量所拍攝航照圖之際，其部分土地上已停放多部車輛供作停車場使用（其下土地明顯可見已鋪上石礫、水泥地面，其餘土地部分，由空照圖對照圖中其他樹木等，可看出其上並非係種植水稻等農作物，較像係樹木或叢林之類）；
且自89年5月9日林務局農林航空測量所拍攝之空照圖以觀，明顯看到系爭土地全部經剷平並鋪上水泥或柏油地面，復全部供作停車場使用，其上至少排列4大橫排、1縱排以上之車輛（其中大型貨櫃車或貨車為3排，每排各4、4、14輛；
小型客車為3橫排《分別各停放4、13、22輛》、1縱排《停放5輛小客車；
另停放1輛大貨櫃車或貨車》）；
又由99年7月4日林務局農林航空測量拍攝之空照圖觀之，雖未再供作車輛停車場使用，但系爭土地上原鋪設之水泥或柏油地面仍然存在，且在系爭土地左側（以空照圖方向言之）似乎有經過刻意施作之現象，惟其上並無任何作為農業使用或有農作物之情形，有林務局農林航空測量所分別於88年10月25日、89年5月9日、99年7月4日所拍攝之航照圖彩色列印影印在卷可稽。
③且系爭農業用地（即新北市○○區○○○段171地號土地）經民眾檢舉有違規供作停車場使用一案，業經新北市政府農業局於100年2月10日以北府農牧字第1000129568號函（以下簡稱北市府農業局100年2月10日函）新北市鶯歌區公所等單位，該局於100年2月17日會同新北市政府交通局、新北市鶯歌區公所、新北市樹林地政事務所、財政部臺灣省北區國稅局及土地所有權人（林良男）至現場勘驗結果，系爭土地雖無停車場，其上復種植香蕉、地瓜葉、蘿蔔等葉菜類作物，惟經開挖5處土壤後，發現確有如檢舉函所指於柏油鋪面或水泥鋪面（按：因與土壤結合，無法確認為何種鋪面，但確定為『硬鋪面』）上填土再種植農作物（約占系爭土地2分之1）之事實，有「新北市農業用地違規使用案件現場會勘紀錄」影本1份在卷可佐。
④嗣新北市政府乃於100年3月3日以北府農牧字第1000161955號函（以下簡稱北市府100年3月3日函）致上開會勘單位（正本收受者：財政部臺灣省北區國稅局、三鶯稅稽分處、新北市政府地政局；
副本收受者：新北市鶯歌區公所、新北市政府交通局、新北市政府農業局），並於說明欄二、明揭「經查『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』第7條：『農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。
三、現場鋪設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。
．．．』。
另查行政院農業委員會97年5月22日農企字第0970127098號函略以：『土地鋪設有水泥地面，為達到享有賦稅減免優惠之目的，雖於該水泥鋪面上覆土40公分，然該土地鋪設有水泥地面之事實仍然存在，故不宜核發農業用地作農業使用證明書。』
．．．」，因認本件有不得認定為作農業使用之情事（於說明欄三說明），而移請相關權責機關依法卓處（是否課徵稅賦或違反區域計畫法）等情，有北市府農業局100年2月10日函、北市府100年3月3日函等影本各1份附卷為憑，此亦新北市鶯歌區公所以100年3月22日函、100年3月30日函撤銷其改制前（即臺北縣鶯歌鎮公所）於99年11月4日函所核發之「農業用地作農業使用證明書」之由來。
⑤綜合上開函等件內容以觀，系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，既確有鋪設非農業經營必要之柏油或水泥地面，而有非供作農業使用之事實，自堪認系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，即非屬供作農業使用之農業用地無訛；
無論該土地共有人間嗣後有何私約定，本無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用。
原告雖主張系爭土地於88年10月間有部分作為農業使用，並種植果樹云云，然迄未提出任何證據以實其說，所言要難採信。
⑥又按憲法第7條所定平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，亦即法律得依事物之性質，就事實情況之差異及立法之目的而為不同之規範，法律就其所定事實上之差異，亦得授權行政機關發布施行細則為合理必要之規定，此觀司法院大法官會議釋字第211、412號解釋意旨即明。
而所謂禁止恣意原則，係在禁止行政機關之行為欠缺合理充分之實質理由，且禁止任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質之行為。
故平等原則之真意乃在於禁止恣意，要求「相同事情為相同處理；
不同事情不同處理」，國家機關不得將與事物性質無關之因素納入考量，而作為差別處理之基準；
建立此原則無非係為禁止恣意行為，而非全然要求不得為差別處理，苟行為非屬恣意，而係依法行為，即無違反平等原則之可言。
最高行政法院亦著有89年度判字第539號、94年度判字第1530號判決足資參照。
再按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
，固為平等原則之規定。
該條所謂正當理由，係指「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同處置」（參照司法院大法官會議釋字第481號解釋）；
至所謂事物之本質，應就事物內在價值及其所欲達成之目的判斷之。
⑦經查系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，即非屬供作農業使用之農業用地，無論該土地共有人間嗣後有何私約定，本無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用；
況系爭土地經民眾檢舉有違規供作停車場使用一案，業經北市府以100年3月3日函認定本件有不得認定為作農業使用之情事（於該函說明欄二、三、敘明法律依據等），亦即系爭土地並無「供作農業使用」之情形，已如前述，自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，則被告以100年7月19日函，按一般用地稅率核定計徵土地增值稅，即屬有據，原告所稱委無足取。
⑧再退萬步言之，縱認林施玉子一人所出具之切結書係分管契約（按：此部分被告主張該切結書僅係林施玉子一人所出具，並非系爭土地所有共有人簽訂之分管契約），因仍無解於系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時並非供作農業用地使用之事實之成立，自無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定適用之餘地，原告所稱要無可取。
至原告所引農委會90年7月31日函，因與本件情形不同，殊無援用之可能，原告所稱容有誤會，附予指明。
⑺是本件被告以原告於99年11月12日之申報移轉（系爭土地）現值一案，所依據之臺北縣鶯歌鎮公所99年11月4日函核發之「農業用地作農業使用證明書」，既經新北市鶯歌區公所以100年3月22日函、100年3月30日函撤銷在案，從而以系爭土地於89年1月28日並未供作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，乃以100年7月19日函（即原處分）按一般用地稅率課徵系爭土地之增值稅，所為核定，其裁量、判斷尚無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用財政部相關函釋，於法即無不合，原告所稱殊無可採。
⑻至原告所提林施玉子一人所出具之切結書，即便屬實（按：被告對此有意見，主張該切結書並非系爭土地所有共有人簽訂之分管契約），亦無從排斥本件前一行政處分（新北市鶯歌區公所100年3月22日函、100年3月30日函）對後一行政處分（即被告100年7月19日函）所生之規制作用，徵之首開法理說明，殊難認其所提本件訴訟為有理由，仍應予駁回。
綜上所述，本件被告所為原處分（即100年7月19日函），揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並於100年8月12日（三鶯分處總收文日戳）請求應作成依土地稅法第39條之2第4項規定，就系爭土地按土地稅法89年1月28日修正公布生效時之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核課土地增值稅之行政處分，皆為無理由，均應予駁回。
末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳
法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
書記官 劉 育 伶
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