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臺北高等行政法院判決
101年度訴字第871號
101年8月30日辯論終結
原 告 邵秀葉
訴訟代理人 曾祥嚞會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 許秀治
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月26日台財訴字第10100059300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」
、「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」
，行政訴訟法第111條第1項及第2項分別定有明文。
㈡本件原告於101年6月5日（本院總收文日戳）起訴時之聲明原為：「一、訴願決定及原處分均予撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。」
；
嗣在本院101年7月18日準備程序庭時，原告訴訟代理人陳明對系爭贈與稅本稅部分並不爭執，僅就罰鍰部分提起本件行政訴訟，被告訴訟代理人亦稱本件復查決定雖針對贈與稅本稅及罰鍰為之，惟原告僅就罰鍰部分提起訴願等語，原告復變更訴之聲明第1項為「訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。」
，因被告並無異議，並為本案之言詞辯論，依首開法條規定，視為同意變更，故本件原告訴之變更，洵屬適法，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於94年間透過訴外人榮華工程有限公司（以下簡稱榮華公司）代訴外人即其子李鼎嘉支付坐落新北市○○區○○段31-1地號等7筆土地（以下簡稱系爭土地）之部分土地款計新臺幣（下同）24,463,501元，經被告查獲，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論，乃於97年8月22日以北區國稅審二字第0970003946號函（以下簡稱被告97年8月22日函），通知原告於文到10日內補報贈與稅，原告逾期未補申報，初查遂按土地公告現值核定贈與總額為20,707,204元、贈與淨額為19,707,204元，應納稅額為4,735,449元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計4,735,449元。
原告不服，申經復查結果，未獲准變更，原告就罰鍰部分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。」
，為遺產及贈與稅法第5條第3款所明定；
又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾期仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」
、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。
處應納稅額0.5倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者。
處應納稅額1倍之罰鍰。」
，分別為財政部76年5月6日台財稅第7571716號函（以下簡稱財政部76年5月6日函）釋在案，及98年3月5日台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈡如前所述，被告核定原告漏報贈與稅處以罰鍰，應先依據財政部76年5月6日函釋通知原告於收到通知後10日內申報，原告如逾期仍未申報，始得依遺產及贈與稅法第44條規定處罰。
被告雖聲稱其以被告97年8月22日函，通知原告於文到10日內補報贈與稅，惟原告對於何時收到該函全無記憶，被告應先提出原告何時收到通知補報函之證明，方能依法處罰，合先敘明。
㈢本案之爭點為遺產及贈與稅法第5條第3款但書「但該財產為不動產者，其不動產。」
之規定，其意究係以不動產為贈與標的，抑或僅為核計贈與額所為之規範；
被告援引立法院公報第83卷第83期第191頁至第196頁及第84卷第2期第305頁之院會記錄，認為該但書僅係購買不動產價值之估算規定。
惟該款但書之文意，並無限縮於僅規範核計贈與額，又參照該立法院會所有記錄，亦無限縮遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定「其不動產」，僅為不動產價值之估算方式，反倒是第195頁記錄財政部當時之意見為：「但該財產為不動產者，為該不動產。」
，足認當時財政部並無限縮該款僅限於不動產價值估算之意。
又財政部98年3月5日令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
，遺產及贈與稅法第5條第3款但書「但該財產為不動產者，其不動產。」
之規定，漏報「其不動產」，當依該參考表規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰；
被告卻處以1倍之罰鍰，其為增加法律所無之限制，違反租稅法定主義甚明；
並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
四、被告則以：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」
、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
，為稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第48條之3及第49條前段所明定。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。」
、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。
．．．所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」
、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
、「納稅義務人違反．．．第24條規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」
，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款、第10條第1項、第3項前段、第24條第1項及98年1月21日修正公布同法第44條所規定。
又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」
，為財政部85年8月2日台財稅第851912487號函（以下簡稱財政部85年8月2日函）所明釋。
再按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處所應納稅額1倍之罰鍰。」
，為財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈡本案係李鼎嘉於94年間買賣登記取得新北市○○區○○段31-1、39、39-1、39-2、40、57及58地號（持分分別為16182/27000、79/360、79/360、79/360、8/45、1011/2700及1316/2700）等7筆土地，土地公告現值134,492,515元，經被告函請買賣雙方說明交易情形並提示相關資金流程，李鼎嘉逾期未提出說明，被告遂依據賣方提示之不動產買賣契約書含附件，查得係由榮華公司於94年3月1日與地主黃文雄等16人簽約購買新北市○○區○○段31-1及58地號等2筆土地（持分分別為25682/27000及22660/27000），價金237,419,000元，經調閱國泰世華商業銀行新莊分行交易明細及傳票，李鼎嘉開立支票支付土地款87,240,901元、土地增值稅15,486,104元，榮華公司開立支票支付土地款54,407,849元，而榮華公司資金來源為94年3月3日及21日自李鼎嘉帳戶轉入9,789,830元及2,669,757元、94年6月30日自原告帳戶轉入24,500,000元（隨即支付榮華公司所開土地款支票24,463,501元）及李顯榮（原告之配偶）帳戶轉入17,198,025元（用於支付榮華公司所開土地款支票16,939,582元），另李顯榮於94年9月14日匯土地款1,754,662元至黃鈞輝（地主之一）上海儲蓄銀行樹林分行帳戶，合計支付價金158,889,516元（87,240,901元＋15,486,104元＋54,407,849元＋1,754,662元），其中原告代子支付土地款24,463,501元，經被告查獲涉及遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論情事，通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告未依限申報贈與稅或提出說明，被告爰按土地公告現值核定贈與總額20,707,204元（24,463,501元/158,889,516元×134,492,515 元），應納稅額為4,735,449元，並處罰鍰計4,735,449 元（原核定贈與稅繳款書及罰鍰繳款書之限繳日期為99年7月25日）。
原告99年7月26日復查申請書說明94年間購買新北市○○區○○段31-1及58地號等2筆土地之資金支付緣由，並檢還繳款書，被告於100年7月1日函請文到7日內補送復查理由並提示有關證據，該函經合法送達惟其迄未補具理由。
經被告復查決定略以，原告未依首揭規定敘明理由，連同證明文件申請復查，被告分別於100年5月30日及7月1日通知訴願人於文到7日內補具復查理由，有中華郵政掛號郵件收件回執可稽，惟迄未補具，致無從就其復查事項進行審酌，被告予以復查駁回，經核並無不合，請予維持。
㈢至原告主張被告應提出其收到補報函之證明，方能依法處罰乙節，被告以97年8月22日函通知原告其涉及遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論情事，請於文到10日內申報贈與稅，該函於97年8月26日送達，有送達回執附卷可稽。
㈣另原告主張遺產及贈與稅法第5條第3款之但書規定，並無限縮於規範核計贈與稅，又本案罰鍰應按財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處0.5倍之罰鍰，被告卻按1倍裁處罰鍰，實違反租稅法定主義等節：遺產及贈與稅法於62年2月6日公布施行，該法第5條第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」
規定，開宗明義即闡明以自己之資金，無償為他人購置財產者，不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「自己之資金」；
再參酌該條款於84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」
，係規定所購買財產若為不動產則適用同法第10條之估價原則，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值，因此該法條但書規定，僅係購買不動產價值之估算規定（立法院公報第83卷第83期第191頁至第196頁及第84卷第2期第305頁參照），並非謂該贈與標的即為不動產，此由該條前段仍保留購置財產為動產者，以購置資金為課徵標的之規定即明，此有台中高等行政法院99訴字459號判決可資參照。
本案原告以自己資金代其子李鼎嘉支付購地款，業如前述，核屬贈與，原告自負有應申報義務，而其漏未申報，縱非故意，仍難卸免過失責任，自應受罰；
次查本案贈與之標的為「資金」，被告依首揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，按應納稅額處1倍罰鍰並無違誤，原告主張本案既以按土地公告現值為基礎核課贈與稅總額，其相關罰鍰即應適用0.5倍罰鍰，係屬對法令之誤解。
㈤有關遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定之立法意旨乙節，遺產及贈與稅法於62年2月6日公布施行，徵之當時該法第5條之立法理由為「（一）為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。
（二）為顧及事實起見，對於第5款及第6款加列但書規定，明定如能提出具體之證明者，仍可不視同贈與。」
，對照同條文第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」
規定，開宗明義即闡明以自己之資金，無償為他人購置財產者，不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「自己之資金」；
再參酌該條款於84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」
，係規定所購買財產若為不動產則適用同法第10條之估價原則，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值（乃基於納稅公平合理，參照遺產及贈與稅法第10條規定核算贈與財產價值），因此該法條但書規定，僅係購買不動產價值之估算規定（立法院公報第83卷第83期第191頁至第196頁及第84卷第2期第305頁參照），並非謂該贈與標的即為不動產，此由該條前段仍保留無償為他人購置財產者，以購置資金為課徵標的之規定即明。
㈥有關系爭土地買賣登記謄本及受贈人李鼎嘉取得土地謄本乙節，檢陳新北市板橋地政事務所101年7月31日新北市地籍字第1014591600號函檢送之「李鼎嘉君自94年起歷次取得板橋篤行段31-1、39、39-1、39-2、40、57、58地號之買賣契約書影本及異動索引供參」，有該所函復文可稽。
㈦有關支付24,468,501元明細如下：┌──────────┬─────────────┐│ 日期 │ 金額（元） │├──────────┼─────────────┤│ │ 1,000,000 ││ ├─────────────┤│ │ 547,848 ││ ├─────────────┤│ │ 183,143 ││ ├─────────────┤│ │ 225,877 ││ ├─────────────┤│ │ 2,789,728 ││ ├─────────────┤│ │ 1,058,820 ││ ├─────────────┤│ │ 3,596,507 ││ ├─────────────┤│ │ 770,768 ││ ├─────────────┤│ │ 219,170 ││ ├─────────────┤│ │ 1,085,000 ││ ├─────────────┤│ │ 1,085,000 ││ ├─────────────┤│ │ 181,481 ││ ├─────────────┤│ │ 181,481 ││ ├─────────────┤│ 94年6月30日 │ 181,482 ││ ├─────────────┤│ │ 7,813,526 ││ ├─────────────┤│ │ 682,213 ││ ├─────────────┤│ │ 173,250 ││ ├─────────────┤│ │ 149,397 ││ ├─────────────┤│ │ 184,257 ││ ├─────────────┤│ │ 46,793 ││ ├─────────────┤│ │ 755,286 ││ ├─────────────┤│ │ 684,111 ││ ├─────────────┤│ │ 173,250 ││ ├─────────────┤│ │ 37,940 ││ ├─────────────┤│ │ 184,770 ││ ├─────────────┤│ │ 46,793 ││ ├─────────────┤│ │ 212,805 ││ ├─────────────┤│ │ 212,805 │├──────────┼─────────────┤│ 合計 │ 24,463,501 │└──────────┴─────────────┘㈧綜上，原告94年間透過榮華公司代子李鼎嘉支付新北市○○區○○段31-1地號等7筆土地之部分土地款計24,463,501元，經被告按土地公告現值核定贈與總額20,707,204元，應納稅額4,735,449元，並處罰鍰4,735,449元。
被告依首揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，按應納稅額處1倍罰鍰並無違誤；
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭贈與稅關於罰鍰部分，被告按應納稅額課處1倍罰鍰之核定有無違誤？本院之判斷如下：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
，稅捐稽徵法第48條之3定有明文。
上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
㈡次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。」
、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準。」
，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第3款及第10條分別定有明文。
又按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
，復為遺產及贈與稅法第24條第1項所規定。
㈢而行為時遺產及贈與稅法第44條「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」
之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」
，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件原處分關於贈與稅罰鍰尚未確定部分，自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
㈣本件原告於94年間透過榮華公司代其子李鼎嘉支付系爭土地之部分款項計24,463,501元，經被告查獲，認有遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論之情形，被告以97年8月22日函知原告於文到10日內補報贈與稅，原告逾期未為補報，被告初查遂按土地公告現值核定贈與總額為20,707,204元、贈與淨額為19,707,204元，應納稅額為4,735,449元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計4,735,449元。
原告不服，申經復查結果，未獲准變更，原告就罰鍰部分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
經查：⑴第以贈與稅係採自行申報制，贈與人應就贈與財產，於超過贈與稅免稅額時，依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
規定於期限內誠實申報，如有應申報之贈與而漏未申報，依遺產及贈與稅法第45條規定及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，自應處罰，合先敘明。
⑵本件原告為榮華公司之負責人，乃系爭臺北縣板橋市○○段31-1等7筆地號土地（持分分別為16182/27000等不等，以下簡稱系爭7筆土地）原所有權人之一，與其餘所有權人15人同為出賣人，將系爭7筆土地出售予榮華公司，依卷附買賣契約書，買受人係榮華公司，原告之子李鼎嘉並非契約當事人（惟系爭土地部分持分卻登記在原告之子李鼎嘉名下，李鼎嘉復旋即出賣予他人），此觀系爭不動產買賣契約書（原處分卷第84頁至第86頁參照）、買賣土地暨各所有權人出售持分面積及土地明細表（見原處分卷第83頁）、板橋市○○段土地買賣收支一覽表（見原處分卷第87頁）、李鼎嘉取得板橋市○○段土地情形一覽表（見原處分卷第88頁）、支票影印（原處分卷第36頁至第82頁參照）等件即明。
⑶經查原告與其配偶李顯榮確有透過榮華公司代其子李鼎嘉支付系爭土地部分款項之情形，其中原告於94年6月30日自其所有國泰世華商業銀行新莊分行00000000000000帳號帳戶，將24,500,000元轉入榮華公司所有國泰世華商業銀行新莊分行00000000000000帳號帳戶，用以支付土地款計24,463,501元之事實，有原告及其配偶李顯榮所開立之支票一覽表（見原處分卷第115頁）與榮華公司所有國泰世華商業銀行新莊分行0000000000000帳號交易明細資料（原處分卷第26頁至第30頁參照，關於原告部分在原處分卷第28頁）暨原告所有00000000000000號帳戶帳號（放款帳務附檔資料）及其所有上開00000000000000帳號等帳戶存款業務歸戶資料、歷史資料倉儲查詢系統等件附卷可稽，原告對於本件贈與稅本稅之核定復不再爭執（僅申請復查），自堪認為實在。
⑷則被告以其前以97年8月22日函通知原告於文到後10日內依法至其所屬新莊稽徵所補報贈與稅，否則逾期即應依據遺產及贈與稅規定處罰，該函已於97年8月26日送達原告（由原告小嬸代收，原告對於系爭贈與稅之本稅即應納贈與稅額為4,735,449元之事實，於接獲復查決定後即不再爭執），遂據以課處罰鍰，即非無憑。
⑸茲原告雖主張財政部76年5月6日函及98年3月5日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，均規定未依限申報之「不動產」應處應納稅額0.5倍之罰鍰，本件因贈與之標的實係「不動產」，自應按應納稅額課處0.5倍罰鍰；
且遺產及贈與稅法第5條第3款但書之規定，其立法意旨僅限於購買不動產價值估算規定，惟依其法條文義，並未限縮規範合計之贈與額，是被告不應作限縮解釋，所為系爭罰鍰核定自屬違誤云云。
⑹然查，遺產及贈與稅法於62年2月6日公布施行，徵之當時該法第5條之立法理由為「㈠為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。
㈡為顧及事實起見，對於第5款及第6款加列但書規定，明定如能提出具體之證明者，仍可不視同贈與。」
；
對照同條文第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」
規定，開宗明義即闡明以自己之資金，無償為他人購置財產者，不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「自己之資金」；
再參酌該條款於84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」
係規定所購買財產若為不動產則適用同法第10條之估價原則，以贈與時之公告土地現值核算贈與財產價值，因此該法條但書規定，僅係購買不動產價值之估算規定（立法院公報第83卷第83期第191頁至第196頁及第84卷第2期第305頁參照），並非謂該贈與標的即為不動產，此由該條前段仍保留購置財產為動產者，以購置資金為課徵標的之規定即明。
⑺再究之遺產及贈與稅法第5條第3款規定之立法沿革，係因現行遺產及贈與稅法制對不同稅捐客體有不同之稅基量化標準，而在不動產之情形，量化標準非市場價值，而係公部門之評定價格；
但公部門之評定價格通常低於市價，因此熟悉法令之贈與者，會先以現金購入房地，再為贈與，惟不熟悉法令之贈與者，則會出資為受贈人購買房地，以致二者在贈與稅負上卻有重大之差異，形成了因「法令資訊不對稱」而造成之不公平現象；
立法者為解決此一問題，遂有遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定之制定，此參閱立法院公報第83卷第83期院會紀錄之立法委員發言亦明。
是以，在涉有出資為受贈人購買不動產並與遺產稅稅賦之繳納有關時，自應兼顧遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定之制定，係著眼於「以讓受贈人取得不動產為最終經濟目標」之所有無償資源移轉行為，在稅基量化階段，皆以不動產之方式為量化意旨，並應審酌個案具體情節綜合判斷，方符量能平等負擔之實質課稅原則。
⑻本件被告綜合全案調查事實及證據之結果，以原告與其配偶李顯榮藉由榮華公司所有國泰世華商業銀行新莊分行0000000000000帳號帳戶，代其子李鼎嘉支付系爭土地部分款項，以系爭土地款計24,463,501元動產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定系爭贈與行為之客觀要件均已成立，而合致於『贈與』之法律效果，而據以認定原告係出資為其子李鼎嘉支付系爭土地部分款項，原告自負有應申報義務，其漏未申報，縱非故意，仍難卸免過失責任，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
規定，自應受罰，徵諸前開遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定制定由來及上揭說明，要無不合。
原告主張系爭贈與標的係「不動產」云云，顯係忽略其子李鼎嘉並非系爭不動產買賣契約之當事人（買受人係榮華公司）及其係轉帳現金動產財產24,500,000元至榮華公司上開帳戶，用以支付土地款計24,463,501元等之事實，其徒以系爭土地部分持分登記在李鼎嘉名下，即逕謂係贈與「不動產」，所稱委無可採。
⑼從而本件被告審酌系爭贈與之標的為「資金」，「資金」非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，而係「動產」性質等情，依98年1月21日修訂公布之遺產及贈與稅法第44條規定暨財政部98年3月5日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
予以裁罰，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納贈與稅額科處1倍之罰鍰計4,735,449元），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰之裁罰參考相符，洵屬適法，原告所稱容有誤會，附予陳明。
綜上所述，本件被告就系爭贈與稅關於罰鍰部分，所為核定，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦皆無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，均為無理由，應予駁回。
另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳
法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
書記官 劉 育 伶
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