臺北高等行政法院行政-TPBA,102,訴,1909,20140624,1

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1909號
103年6月10日辯論終結
原 告 緯創資通股份有限公司
代 表 人 林憲銘（董事長）
訴訟代理人 周黎芳（會計師）
陳世洋（會計師）
上 一 人
複 代理 人 王明勝（會計師）
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 潘麗玉
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年10月22日臺財訴字第10213945700 號訴願決定（案號：第10201165號），提起行政訴訟，判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）426,548,972,269 元、薪資支出1,107,922,334 元、各項耗竭及攤提354,533,486 元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）5,669,058 元、全年所得額6,475,440,635 元及投資抵減稅額759,062,012 元，被告初查，分別核定營業收入426,548,970,787 元、薪資支出705,996,771 元、各項耗竭及攤提296,905,986 元、免稅所得4,825,972元、全年所得額6,934,992,216元及投資抵減稅額828,001,220元，應補稅額45,906,623元，嗣原告於100 年6月24日申請更正，經被告審酌，乃重行核定營業收入426,548,973,751元、薪資支出、各項耗竭及攤提及免稅所得維持原核定、全年所得6,934,995,180元及投資抵減稅額816,611,716元，本次核定應補稅額57,296,868元（本次實際補稅金額11,390,245元＋歷次核定實際補稅額45,906,623元）。

原告就核定之薪資支出、各項耗竭及攤提及免稅所得不服，申請復查，經被告102年5月23日北區國稅法一字第1020009980號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）薪資支出：1.原告員工，主因下列業務（供應鏈管理）需求而必須長期派駐國外工作，用以監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求，支援原告委外生產及出貨等相關業務，包括：新產品導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排、售後服務業務管理等，故出差人員於境外從事之業務活動均係原告營業（供應鏈管理）所必須，其相關薪資支出自屬原告經營本業及附屬業務相關費用。

2.再者薪資支出401,925,563 元均業已依法扣繳薪資所得稅並取具查核準則第71條所明定之「法定證據」，對此被告亦從不爭執。

薪資支出因屬常態性的平常工作而非偶發性的出差性質，且員工所屬部門名稱、職類/ 職務名稱、上班地及主要工作內容詳如原查時業已提供之工作內容明細表，並均已依法扣繳所得稅，是自應依查核準則第71條所明定之「法定證據」而認定。

又查核準則第74條旅費因屬「偶發性支出」，故基於證據評價，其第1款爰明定「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；

其未能提出者，應不予認定。」

但查核準則第71條薪資支出因屬「常態性支出」，則基於證據評價，除法定證據外，並無須明定應舉證提示足資證明與營業有關之相關文件；

兩相對照以觀，是除非被告提出不利於原告之具體反證，否則自應為有利於原告之認定。

但原處分卻以原告未提出上開被告錯誤的適用查核準則第74條第1款規定而通知原告應提示之工作報告及相關證明文件為由，而遽為不利於原告之處分。

是訴願決定及原處分均違背法令，應適用查核準則第71條薪資支出，卻錯誤的適用查核準則第74條第1款規定，更有違法增加查核準則第71條薪資支出所無證明文件之情形。

3.系爭薪資支出係原告為全球供應鏈管理（supply chainmanag ement ）採購及監控三角貿易（台灣接單大陸出口）進貨所支出之合理且必要費用；

原告須於委託代工生產階段及交貨出口階段之各程序，均即時管理並監控，用免交貨逾期或俟客戶收到瑕疵品時才被客訴索賠，故符合商場慣例及經驗法則。

訴願決定及原處分不應違法強令原告提示查核準則第71條所定「法定證據」以外所未規定之工作報告及相關證明文件，是訴願決定及原處分顯違公法上之誠信原則、信賴保護原則及證據法則，更違背查核準則第71條。

4.楊世昌等312 人確係原告之員工，被告於復查、訴願及準備程序時均從不爭執，是依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條準備程序失權之規定，被告於行言詞辯論時，自不得主張楊世昌等312 人並非原告之員工。

遍查查核準則第71條所明定之「法定證據」，薪資支出之支付對象並不以投保勞工保險之員工為限，更何況被告對於支付薪資之事實從不否認，且被告迄不能證明原告有何虛報薪資之事證。

且楊世昌等312 人確係原告之員工，此可由「（勞保）投保單位網路申報及查詢作業（單位名稱：緯創資通股份有限公司，勞退提繳單位編號：P00000000F）查證自明。

另查本院102年度訴字第37號判決原告所提每位原告共計448 張「（勞保）投保單位網路申報及查詢作業（保險證號：00000000F ，單位名稱：緯創資通股份有限公司，勞退提繳單位編號：P00000000F ）」，益證楊世昌等312人確係原告之員工。

5.退而言之，原告已提示系爭薪資之工作內容明細表，被告竟徒以「按薪資包括薪金、津貼、獎金、紅利、加班費及各種補助費等，系爭派駐海外員工於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬方式即有區別，自無依系爭派駐海外員工於境內外天數比例追認薪資支出」，是顯違論理法則及經驗法則，並有行政處分不備理由之當然違法。

為何「派駐員工於境內外提供勞務」竟分文不得認列薪資支出之理由安在？被告更不能證明派外員工於返臺期間之薪資支出有何符合所得稅法第38條之情形，自不得遽行否准認列。

6.再退萬步言，系爭派外人員薪資支出縱未准全數復查追認，但被告對於原查全額剔除之各筆派外人員薪資支出，亦應至少可「比例追認」（如：依在臺天數比例換算）；

惟原處分及訴願決定均並未說明其何以不能依在臺天數比例換算認列部分派外薪資之理由，是顯違「實質課稅之公平原則」及行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

之規定，更有行政處分不備理由之當然違法。

㈡各項耗竭及攤提部分：1.是否僅限於合併案方可產生商譽？本件原告乃收購光寶股份有限公司（下稱光寶公司）數位顯示事業部（下稱光寶DDBU）之全部營業及財產，屬公司法第185條第1項第2款「讓與全部或主要部分之營業或財產」之範圍，並為企業併購法第27條規範之「收購」型態，自得適用企業併購法第35條規定攤銷商譽：⑴按91年2 月6 日發佈之企業併購法第35條、第4條第2款及第4款、第27條之規定，次按「如依公司法之規定者，允屬公司法第185條第2款或第3款讓與或收受營業或財產之方式，即屬本法（按：即企業併購法）第27條之規定範圍。」

經濟部94年7 月26日經商字第09402095620 號函（下稱經濟部94年7 月26日函）揭示篆詳。

是以，依經濟部94年7 月26日函意旨，如公司所為交易屬公司法第185條第2款所規定「讓與全部或主要部分之營業或財產」之範圍，即屬企業併購法第4條第4款及第27條所稱之「收購」，而得適用企業併購法第35條認列商譽攤銷費用。

⑵經查，原告於97年8月31日收購光寶公司及其子公司位於臺灣、中國及美國之DDBU相關事業部之全數必要且有效之機器設備、存貨、智慧財產權、營業及所簽署之原廠契約及其權利及對員工之僱傭責任等，有原告與光寶公司之營業讓與合約書記載為證，顯見光寶公司已將光寶DDBU所有生產器具及營業相關之權利義務已全數移轉予原告，其於讓與後，再無經營光寶DDBU相關業務之可能，故從經濟實質面觀之，本件營業讓與案乃屬公司法第185條第1項第2款「讓與全部或主要部分之營業或財產」之範圍。

⑶次查，光寶公司於96年6月25日舉行股東會，經全體出席股東無異議通過讓與光寶DDBU與原告。

由此議案須經過股東會重度決議通過方可執行，可知光寶公司及其子公司所讓與之光寶DDBU相關之營業及財產，為光寶公司之主要營業及資產，是方須經股東會重大決議通過。

⑷綜上，原告收購光寶DDBU之全數必要且有效之機器設備、存貨、智慧財產權、營業及所簽署之原廠契約及其權利及對員工之僱傭責任等，依光寶公司所踐行之法律程序可知，本件為公司法第185條第1項之「讓與全部或主要營業」無疑，則按經濟部94年7月26日函之意旨，本件併購即為企業併購法第4條第4款及第27條所稱之「收購」，自應得適用企業併購法第35條認列商譽攤銷費用，被告認僅概括承受消滅公司全部權利義務，始得由收購方認列商譽，顯違反企業併購法之規定，應予撤銷。

⒉本件收購範圍是否符合97年基秘字第74號函釋所稱收購「事業」之範疇？⑴經查，光寶公司在出售光寶DDBU予原告後，已無得再經營數位顯示事業之可能，且其與原有客戶之權利義務關係亦全部受讓予原告，顯見光寶公司對光寶DDBU之「控制力」乃隨同其淨資產及權利義務關係移轉予原告。

反之，原告藉由受讓光寶公司DDBU相關之淨資產與客戶關係而取得對該標的事業之控制力，是以此現象即已發生財務會計準則公報第25號所稱之「合併」，而有購買法之適用。

甚且，原告所購買光寶DDBU亦屬97年基秘字第74號函釋之「事業」定義，而有取得對該事業之控制力，亦證本件併購案屬財務會計準則公報第25號所稱之「合併」。

⑵原告收購光寶DDBU相關事業，確實符合97年基秘字第74號函釋之「事業」定義，故得依財務會計準則公報第25號認列商譽，怠無疑義：①查原告購入光寶DDBU，確屬97年基秘字第74號函所定義之事業，茲論述如下：投入部分：光寶公司及其海外子公司DDBU事業相關之固定資產、存貨、智慧財產權、核心技術及員工等，為光寶DDBU所必須之經濟資源，均讓與予原告，此有營業讓與契約可供參照。

處理程序部分：光寶DDBU移轉標的，除前述之有形、無形資產及員工外，亦包含制度、作業規範、慣例及規則等。

產出部分：原告於收購光寶DDBU後，組成液晶顯示事業部II，其營業收入逐年上升，詳參附表一液晶顯示事業部II97年至102年之營業收入彙總②綜上，原告確已取得光寶DDBU所有投入、處理程序，並足以產出數位顯示產品，顯見原告及其子公司所購入者，確符合97年基祕字第74號函之「事業」範疇。

⑶再者，被告另援引最高行政法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議而稱原告取得光寶DDBU之資產組合，未承擔全部負債，不符合事業要件，即不可認列商譽云云，惟被告之指摘有諸多違誤之處：①由最高行政法院103 年1 月份第2 次庭長法官會議決議、財務會計準則公報第25號、會計研究所基金會97年基秘字第74號函釋之意旨觀之，事業之認定乃在於是否於經濟層面具備「投入」、「處理程序」及「產出」之必要要件，負債之有無與「事業」之判斷並無關聯。

然被告僅以原告未取得負債即非屬會計研究所基金會97年基秘字第74號函之「事業」，而無法產生商譽，顯有自行擴大最高行政法院103 年1 月份第2 次庭長法官會議決議之意旨而為不利原告之決定。

②又參營業讓與合約書1.2 可知，原告亦有承擔光寶DDBU之1.留任員工義務、2.繼續租賃義務及3.產品保固、退貨及維修義務等，另參雙方就相關產品保固、退貨及維修責任之實行方式所簽署之備忘錄載明：「甲方（按：即光寶公司）原為保固產品所負擔之所有保固、退貨、維修及其他品質相關之義務，自營業讓與基準日起由乙方（按：即原告）依客戶需求負責執行相關維修服務。」

。

故原告須履行其自光寶DDBU所受讓之保固及維修義務，就此，原告並提示受讓光寶員工退休金及應付獎金負債及保固責任負債之付款證明與invoice 供參。

顯見原告確有取得光寶DDBU資產組合相關之負債，惟被告卻稱原告未承擔負債而不符合「事業」要件云云，顯有未明交易事實，與恣意擴張之最高行政法院103 年1 月份第2 次庭長法官會議決議意旨之違誤。

③再者，原告所購買光寶DDBU本符合97年基秘字74號函所規範「事業」之三要素，即投入、處理程序及產出，已於前述。

縱依被告所稱，購買之資產組合須承擔全部負債，始符合事業之要件，依上開所述，原告亦有取得光寶DDBU相對應之負債，符合最高行政法院103 年1 月份第2 次庭長法官會議決議所採甲說之意旨，是以，原告取得光寶DDBU之資產負債組合均符合會計研究所基金會97年基秘字74號函及最高行政法院103 年1 月份第2 次庭長法官會議決議所稱之「事業」範疇，自得適用財務會計準則公報第25號購買法之處理認列商譽。

3.原告是否透過本件收購案而產生收購綜效？⑴原告藉由收購光寶DDBU以增強自身之液晶顯示技術產品之開發能力，並發出新產品AIO整合型電腦，其營業獲利亦有顯著成長，顯見本件收購案確實產生綜效，商譽確實存在：①惟查，原告之主要業務乃研發製造及銷售桌上型電腦、筆記型電腦及其他資訊產品等，於收購光寶DDBU後，原告即成立液晶顯示事業部II，對ODM/OEM 客戶擴增提供數位液晶顯示器之研發、製造、銷售服務，使得營業收入擴增；

甚且，原告亦藉由收購光寶DDBU以增強自身之液晶顯示技術產品之開發能力，並開發出新產品「All-in- One 整合型電腦」（下稱AIO ，即為桌上型電腦主機與液晶顯示器結合一體之新型桌上型電腦），以此對客戶提供更完整之產品服務。

②另觀98年至102 年原告所提示之併購光寶DDBU綜效達成說明可知，原告在桌上型電腦有20%之成長率且獲利亦同步成長，主要即來自於AIO產品之貢獻。

依該達成說明所附之「桌上型電腦及顯示器業務營收及獲利歷年趨勢」原告收購光寶DDBU後，5年來共貢獻約54億之獲利，並於102年有大幅成長，詳參附表二。

③由是可知，原告取得光寶DDBU後，乃藉此發展顯示器事業並與自身桌上型電腦事業相結合，進而擴張AIO 整合電腦業務並大幅提升營業利益，顯見原告確有運用賣方之上開經濟資源及處理程序與其原本事業整合踏入AIO 整合電腦之新市場，以產生收入，由市場參與者經營及管理之角度判斷之，原告所收購者確屬97年基祕字第74號函之「事業」範疇；

此外，原告藉由併購光寶DDBU而跨入AIO 整合電腦之市場，獲利確有逐年提升，亦證本件併購案產生併購綜效，而有商譽產生。

是以，訴願決定及被告之指摘，即顯有違誤。

⑵原告藉收購光寶DDBU而運用其數位顯示技術開發出AIO整合型電腦，係在說明原告確有透過此收購產生營運綜效，與是否有授權海外子公司生產無關；

再者，AIO整合型電腦係於收購後始研發，惟被告卻以原告未提示AIO電腦授權海外使用之事證而指摘原告之收購行為，亦有論理邏輯之謬誤：惟查，原告藉收購光寶DDBU而運用其數位顯示技術開發出AIO整合型電腦，係在說明原告併購之商業目的及確有透過此收購產生營運綜效，與是否有授權海外子公司生產無關；

再者，AIO整合型電腦係於原告收購光寶DDBU後始研發，惟被告卻以原告未提示AIO電腦授權海外使用之事證而指摘原告之收購行為，亦有論理邏輯之謬誤。

⑶另遍觀現行有關商譽認列之法律規定，皆無限定事業於併購前須具有超額獲利能力要素方可認列商譽之規範，被告以此徒增認列商譽法律所無之限制，即有違憲法第19條所揭示之租稅法律主義，實則本件係因併購產生綜效而有商譽產生，並無不得認列之理：①按司法院釋字第706 號解釋意旨，人民納稅義務應以法律或法律授權行政機關以行政命令規定之，是以，稅捐稽徵機關就人民所得課徵租稅時，應依稅務法規及其上級機關財政部發佈之解釋命令為依據，就造成課稅交易之經濟事實決定租稅課徵始符合租稅法定主義。

任何就租稅法規未有明確規範之交易所為之課徵行為，或稅捐稽徵機關就未有法規明確規範交易自行對於租稅法規所為解釋，而致增加人民納稅義務，即屬增加法律所無之限制，而有違租稅法律主義。

②無論財務會計準則公報第25號或97年基秘字第74號函釋抑或查核準則第96條，均未要求收購方須證明商譽於併購前即已存在，更未要求收購方需證明該要素於脫離母體後尚須存在。

反之，商譽是否存在之判斷，重點在於收購方取得該組成事業之資產後，是否有能力獨立經營並有控制該產出（蓋商譽表彰未來現金流量），故只要原告確實有支出收購成本為併購並得產生併購綜效，即應將收購成本超出可辨認淨資產公平價值之部分，認定為商譽。

於本件併購案，原告乃因併購光寶DDBU後運用其數位顯示技術以提供更多元之產品服務而達到經濟規模產生綜效，而有商譽產生。

惟訴願決定及被告竟以「被收購公司客觀具有超額獲利之能力，於脫離母企業後，此超額獲利能力仍單獨存在……」云云作為認列商譽之要件，顯誤解商譽之本質，並徒增認列商譽法律所無之限制，而有違憲法第19條所揭示之租稅法律主義。

⒋原告是否已就收購成本（X）及取得光寶DDBU相關之可辨認資產（Y）提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據？本件併購案，原告已針對收購成本（X）之真實性、合理性及必要性為舉證，並已針對可辨認淨資產公平價值（Y）提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，依財務會計準則公報第25號公報及財政部95年3月13日臺財稅第09504509450號函（下稱財政部95年3月13日函）之意旨，其收購成本減除可辨認之有形資產及無形資產，其餘額即為併購案所產生之商譽：⑴原告針對收購成本（X）之真實性、合理性及必要性提出證據及可辨認淨資產公平價值（Y ）提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據如下：①收購成本（X）：本件原告與其集團子公司，於97年8月31日收購光寶DDBU，雙方並非關係人，此可由上市公司公開資訊查得，故雙方於營業讓與合約書所約定之收購價格確為公開市場上達成合理、真實及必要之價金。

該價金之決定，依營業讓與合約書第4條所示，係以標的資產之無形資產部分加計有形資產於營業讓與基準日之帳面淨額，扣除合約第1.2條買方應負擔義務之帳面淨額後所得之帳面淨額決定之，為8,928,419,613元。

有關原告及其海外子公司購買光寶公司及其海外子公司有形資產及無形資產之買賣對象、標的、金額、憑證之對照，詳如附表三。

另原告於營業讓與日前亦有針對收購價格合理性委託謝明仁會計師出具價格合理意見書，並於4月29日之董事會中討論本次營業讓與案及暫定收購價格，足證原告已就收購成本之合理性提出佐證。

②可辨認淨資產公平價值（Y）：原告就取得光寶公司及其子公司之有形資產及無形資產乃委託安永財務管理諮詢服務股份有限公司（下稱安永公司）針對各該公平價值為鑑價報告（下稱鑑價報告），各類資產之公平價值及其對應之附件，詳見附表四。

承上，原告已就各項可辨認資產提出足以證明其公平價值及逐項評估之證明，並明確區分帳列於原告及其海外子公司。

⑵綜上，本件營業讓與案，原告100%以現金方式出價之收購成本（X ）為8,928,419,613 元，現金出價取得光寶DDBU相關淨資產公平價值（Y ）為8,366,914,613 元，且皆有上開相關附件佐證，依財務會計準則公報第25號及財政部95年3 月13日函之意旨，收購成本（X ）減除淨資產公平價值（Y ）之差額（Z ）561,505,000 元即100%現金出價取得之商譽，是商譽並亦得適用查核準則第96條第3款第（4 ）目就「100%現金出價取得」之商譽按最低5 年計算攤折。

⒌原告就收購成本（X）及可辨認淨資產公平價值（Y）所提示之相關附件是否有不合理之處？⑴收購成本部分（X）①本件併購案之收購價格乃原告與光寶公司合意決定之，於原告及光寶公司雙方並非屬關係人之情形下，收購價格並無任何不合理之處，而會計師所為之合理性意見書僅係原告於收購前之初步參考文件，原告並非按該合理性意見書所建議之價格購買之，被告稱會計師所為之合理性意見書有不合理之處，而無法證明收購成本云云，顯有誤解：惟查，於97年4 月17日會計師所為之收購價格合理性意見書，僅係原告於收購前委託外部第3 人就本件收購案評估收購價格之合理範圍，並以此作為與光寶公司商議併購價格之依據。

實則，本件併購案之收購價格乃原告與光寶公司合意決定之（參營業讓與合約書第4條），會計師合理性意見書所建議之價格僅係原告於價金商議過程之參考，於原告及光寶公司雙方並非屬關係人之情形下，收購價格之決定實無任何不合理之處。

是以，會計師合理性意見書充其量僅係作為收購價格決定之參考依據，並非可直接證明收購價格之文件。

②再者，會計師所為之合理性意見書係對企業價值所為之評價，並非對財務報表簽證，本無須對財務報表發表意見任何意見，且光寶公司97年3月31日之財務報表已經其簽證之會計師表示意見，是以，被告於無任何法律依據下，詎稱該合理性意見書未對財務報表表示意見，而否認收購價格合理性云云，顯與本院99年度訴字1537號判決意旨相違：會計師所出具之合理性意見書係針對企業價值所為之評價，並非財務報表之簽證，本無須對財務報表之內容表示意見。

且於97年4 月17日該合理性意見書所為之時，就當時已發布之評價準則公報，即《評價準則總綱》，亦未要求評價人員於評價之時，須對標的公司之財務報表表示意見，實則，光寶公司97年3 月31日之財務報表已經會計師表示意見（參光寶公司97年3 月31日合併報表之會計師核閱報告）。

是以，被告於無任何法律依據下，詎稱該合理性意見書未對光寶公司財務報表表示意見，而否認收購價格合理性云云，顯與本院99年度訴字1537號判決意旨相違。

⑵可辨認淨資產公平價值（Y）部分①核心技術之評價是否合理系爭核心技術之評價皆係依評價準則公報第7 號所規範之超額盈餘法為之，此評價方法本即以評價標的之「展望性」財務資訊即為主要之評價依據，被告忽視評價準則公報之規定，僅以系爭核心技術係以預測財務資訊為評估基礎即認定其公平價值不合理，顯有違誤：Ａ經查，系爭核心技術之評價方法皆係遵照評價準則公報第7號《無形資產之評價準則》之規定，以收益基礎法下之超額盈餘法所為之，於採用此方法評估無形資產價值時，評價標的之展望性財務資訊即為主要之評價依據，此由評價準則公報第7 號第19條、第27條第1項、第2項、第30條及第43條 規定可資參照。

是以，收益基礎法下之超額盈餘法本即在於預估評價標的之未來經濟利益，於採用此方法評估無形資產價值時，評價標的之展望性財務資訊即為主要之評價依據，此乃事理之必然。

Ｂ詎料，被告竟忽視評價準則公報第7號之規定，即超額盈餘法本質上須以預估評價標的之未來經濟利益為基礎，而逕以系爭核心技術係以預測財務資訊為評估基礎即認定其公平價值不合理，顯見被告之指摘並未慮及相關評價準則之規範，而為與評價規範相反之主張。

②客戶關係之評價是否合理系爭客戶關係之評價皆係依評價準則公報第7號所規範之超額盈餘法為之，此評價方法本即以評價標的之展望性財務資訊即為主要之評價依據，被告忽視評價準則公報之規定，僅以系爭客戶關係係以預測財務資訊為評估基礎即認定其公平價值不合理，顯有違誤：惟查，系爭客戶關係之評價方法皆係遵照評價準則公報第7號《無形資產之評價準則》之規定，以收益基礎法下之超額盈餘法所為之，於採用此方法評估無形資產價值時，評價標的之展望性財務資訊即為主要之評價依據，已於前述，故原告所取得之客戶關係應按其經濟耐用年限攤銷。

被告忽視評價準則公報第7 號之規定，即超額盈餘法本質上須以預估評價標的之未來經濟利益為基礎，而逕以系爭客戶關係係以預測財務資訊為評估基礎即認定其公平價值不合理，亦見被告之指摘有違評價準則公報之規定。

③存貨之評價是否合理原材料皆係以重置成本法評價之，有明細附表（詳評價報告之工作底稿）可稽，即不會因報告是否將未將面板、機殼及其他組件之公平價值分別列示，而影響原材料之總體公平價值；

再者，鑑價報告與存貨明細列示之分類之細項程度不同，而兩者所列示之各類存貨公平價值皆可相互勾稽，故並無被告所稱無法查核之情事：惟查，鑑價報告係就存貨之種類分別按原材料、半製品及製成品評價，而原材料雖包括面板、機殼及其他組件，惟該等項目之評價皆依據該項目於評價基準日的重置成本而估計之，既評價之計算方式相同，即不會僅因報告未將面板、機殼及其他組件之公平價值分別列示，而影響原材料之公平價值，進而否准存貨之公平價值；

再者，存貨明細表，已將每一存貨項目分別列示其帳面價值及公平價值，並按買賣雙方主體之不同而分類之，以回應被告所稱未針對各項存貨逐項評價之事。

故鑑價報告與存貨明細僅係列示之分類之細項程度不同，其各類存貨之公平價值皆可相互勾稽，並無被告所稱無法查核之情事。

④固定資產之評價是否合理鑑價報告與固定資產明細列示之分類細項程度不同，而兩者所列示之固定資產公平價值皆可相互勾稽，故並無被告所稱無法查核之情事：惟查，安永公司以重置成本法評價固定資產，並就各項固定資產進行現場勘查及與相關負責人訪談，而各項固定資產之地點位置既分佈於A/SMT 部門、開發採購部、測工部、品質工程部及其他部門等，故評價結果亦按各部門分別列示固定資產之公平價值；

另固定資產明細表，已將每一固定資產項目分別列示其帳面價值及公平價值，並按買賣雙方主體之不同而分類之，以回應被告所稱未針對各項固定資產逐項評價之事。

故鑑價報告與固定資產明細僅列示之分類細項程度不同，而固定資產之公平價值皆可相互勾稽，並無被告所稱無法查核之情事。

⒍被告是否有依法本於職權調整逐項資產估價金額之義務？本件營業讓與僅涉及「100%現金收購成本」應如何「成本分攤」至各項資產，至於評價則僅係為求正確成本分攤之中間過渡過程，並無法藉評價而虛增商譽攤銷之可能，若被告認未能正確允當的成本分攤，應依所得稅法第66條第2項、查核準則第96條第1款、第104條等強行法規定，本於職權調整逐項資產之估價金額：按所得稅法第66條、查核準則第96條第1款及第104條第1項之規定，被告實負有於認定納稅人所申報之資產估價有疑義時，先行調整之義務，如不先為調整，即逕以資產估價有疑義為由剔除納稅人申報之費用，即有不適用法規之違法。

經查，原告受讓光寶DDBU相關淨資產，皆係以現金購買之，故本件營業讓與僅涉及「100%現金收購成本」應如何「成本分攤」至各項資產而已，至於評價則僅係為求正確成本分攤之中間過渡過程，並無法藉評價（本件評價純係100%現金收購總成本之成本分攤）以虛增資產，而虛增商譽攤銷之可能，故絕無租稅規避之情事。

是縱被告認未能正確允當的「成本分攤」，依所得稅法第66條第2項、查核準則第96條第1款、第104條等強行法規定，其法律效果，僅係被告應本於職權調整逐項資產之估價金額（即100%現金收購成本之成本分攤金額），而非全數剔除之，被告忽視上開法規，而逕剔除原告所認列之商譽，即有違誤。

⒎被告否准原告就存貨及固定資產公平價值之更正申報，而認存貨及固定資產皆應按光寶公司之帳面價值入帳，然被告卻又稱原告無法證明其公平價值云云，顯有自相矛盾之違誤；

且購買存貨及固定資產應以其取得成本入帳，所得稅法及查核準則定有明文，顯見被告之核定亦有違反稅法之規定：⑴按所得稅法第44條第1項、第45條第1項、第50條及查核準則第37條之規定，存貨及固定資產之購買皆係按其取得成本入帳。

經查，原告於原申報時，其因本件併購案所取得光寶DDBU 之存貨及固定資產係按光寶公司之帳面價值入帳，嗣被告初查核定後，原告乃遵照財務會計準則公報第25號第18段規定，委託安永公司評價存貨及固定資產之公平價值，另按其公平價值入帳，並更正申報營業成本及各項耗竭及攤提，惟被告仍維持初查核定，顯係認為存貨及固定資產皆應按光寶公司帳面價值入帳，而忽視原告已遵照財務會計準則公報第25號第18段評價之情事。

然被告一方面肯認存貨及固定資產皆應按帳面價值入帳，一方面又稱原告無法證明其公平價值，顯有自相矛盾之違誤。

⑵再者，依上開所得稅法及查核準則之規定，原告以現金購買光寶公司DDBU相關之存貨及固定資產應按取得成本入帳，縱被告否准原告認列商譽，亦應以原告取得存貨及固定資產之成本核定存貨及固定資產之價值，惟被告卻以光寶公司帳面價值核定之，亦有違反上開所得稅法及查核準則之規定。

⒏原告與光寶公司並非關係企業，更無從屬關係，且均為股票 上巿公司，故依所得稅法第43條之1及營利事業所稅不合常規 移轉訂價查核準則第2條第1項規定等反面解釋，被告既無具 體反證，自應推定系爭併購交易價格為常規交易且為真實、 必要、合理。

按所得稅法第43條之1、營利事業所稅不合常規移轉訂價查核 準則第2條第1項、企業併購法第4條第1項第2款、第4款、第3 5 條之規定，以及經濟部92年1 月22日經商字第09202012500 號函、經濟部91年8 月22日經商字第09102168750 號函、經 濟部91年3 月11日經商字第091002039640號函、經濟部94年7 月27日經商字第09402099170 號函及財政部102 年7 月31日 臺稅所得字第10200097700 號函意旨，足證企業併購法第35條所適用之對象包括收購他公司之營業，亦即並不以合併他 公司全部為限。

另財務會計準則公報第25號既非法令而僅係 學說，是其牴觸企業併購法之部分當然自始無效。

9.原告海外子公司購買光寶公司海外子公司相關資產之交易日 期皆於營業讓與基準日之年度發生，被告僅以「支付日期」 係於營業讓與之後，即否認收購成本之合理性，顯有誤解： ⑴被告僅以「支付日期」係於營業讓與之後，而忽視實際交 易時點皆於營業讓與基準日之年度發生，即否認收購成本 之合理性。

實則，參原告海外子公司廣碁科技（中山）有 限公司向光寶公司其科技子公司無錫中寶通運貿易公司購 買中國大陸存貨之發票，及WMX 向Lite-On S&D Inc.購買 北美固定資產之invoice ，可知其交易日期分別為97年12 月22日及97年9月26日，皆於營業讓與基準日（97年8月31 日）之年度發生，於企業交易事項之會計處理採權責發生 制之基礎下，豈能逕以付款日認定為交易發生日，被告之 指摘顯有誤解。

⑵關於原告為其海外子公司交易代為收付之部分，該海外子 公司嗣後皆有付款予原告： 關於原告代其海外子公司交易先為支付之部分，該海外子 公司嗣後皆有付款予原告，謹將原告代其海外子公司收付 之相關交易及附件整理如附表五。

㈢免稅所得：⒈因本期營業費用-薪資支出應追認401,925,563元、營業費用-各項耗竭及攤提應追認57,627,500元，合計應追認459,553,063元，故本案自應重新計算應分攤歸屬於免稅收入之費用及損失金額。

⒉本案5 年免稅所得之計算，依財政部賦稅署88年8 月5 日臺稅二發第881933421 號函意旨，系爭三角貿易銷貨收入因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，且第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，尚非屬營業稅法所稱在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，從而系爭三角貿易銷貨收入其銷售之貨物，既均未利用任何5 年免稅機器設備所製造，故就經濟實質而言，當然不應按銷售總額歸屬營業收入，而應按收付差額歸屬佣金收入並僅將該收付差額（三角貿易銷貨收入- 三角貿易銷貨成本）用於5 年免稅所得計算公式中之非免稅產品/ 勞務營業收入，用符實質課稅原則。

⑴依「租稅法之固有概念」而為解釋，租稅法內之財政部賦稅署88年8月5日臺稅二發第881933421號函釋既已明定，不論營業人是否為三角貿易買賣契約之當事人，「……則其列帳方式『得（係任意規定，而非強制規定）』按進銷貨處理。」

，故由原告自得依財政部賦稅署88年8月5日臺稅二發第881933421號函釋，主張按佣金收入處理。

又三角貿易，姑其列帳方式「得（係任意規定，而非強制規定）」按進銷貨處理，但系爭三角貿易銷貨收入因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，且第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，顯非屬營業稅法所稱在中華民國境內銷售貨物或進口貨物之實質經濟事實關係則屬同一。

從而此實質經濟事實關係所生實質經濟利益之歸屬當然與5 年免稅所得無關，符合稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所定之實質課稅原則。

⑵三角貿易以差額按佣金收入申報其銷售額，如有違營業稅法之立法本旨或有違稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則（所得稅、營業稅均應適用），則依稅捐稽徵法第11條之3「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」

之規定，財政部早已明令廢止財政部賦稅署88年8月5日臺稅二發第881933421號函釋。

依上，足資益證三角貿易以差額按佣金收入申報其銷售額，符合稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則（所得稅、營業稅均應適用），從而原告自得主張按佣金收入處理，並用於免稅所得計算公式內。

被告主張三角貿易應按銷售總額計算免稅所得，本已違反實質課稅原則及構成要件效力；

又原告主張三角貿易應按收付差額計算免稅所得，本屬實在，亦屬稅制造成之結果，更非原告故意安排之節稅方法，是原處分及訴願決定均顯違租稅法律主義（最高行政法院99年度裁字第1104號裁定、本院100 年度訴字第200 號判決參照）。

⑶「法律行為」與依實質課稅原則按事實上存在之事質所認定之經濟行為不同時，則於課稅上當然應依稅捐稽徵法第12條之1 規定，以「經濟行為」為準，故三角貿易仍應以佣金收入計算系爭5 年免稅所得。

㈣綜上所述，聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：㈠薪資支出：⒈原告係經營資料微處理機製造業，97年度列報薪資支出1,107,922,334元，原查以其中派駐海外辦事處長期派駐員工施閔元等36人，渠等薪資合計31,746,199元，原告未提示辦事處設立之文件及派駐人員於境外從事之業務活動均係原告營業所必須之證明文件，又楊世昌等312人97年度於境外天數均已達183天，渠等薪資合計370,179,364元，原告雖提示派駐人員工作地點及主要工作內容明細表，並未提示派駐人員於境外從事之業務活動均係原告營業所必須之證明文件供核，合計401,925,563元否准認列，核定薪資支出705,996,771元。

⒉查原告97年度列報薪資支出1,107,922,334元，原查時，經原告具文同意剔除呂佳勳等312人，渠等薪資合計356,164,544元，復查時被告以101年8月28日北區國稅法一字第1010012264號書函通知原告於101年9月11日前提示系爭派駐海外人員從事三角貿易購貨及驗收之工作報告及相關證明文件供核，原告仍執原查時業已提供之工作內容明細表，迄仍未提示呂佳勳等312人係為原告從事監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求、支援原告委外生產及出貨等相關業務，包括新產品導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排、售後服務業務管理等之證明文件供核，且呂佳勳等人究隸屬原告或其子公司員工，原告亦無佐證資料供核，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告之主張自無足採。

⒊至原告主張系爭派駐海外員工薪資支出縱未准全數追認，至少比例追認等乙節，依查核準則第71條規定，按薪資包括薪金、津貼、獎金、紅利、加班費及各種補助費等，系爭員工於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬方式即有區別，自無依系爭派駐海外員工於境內外天數比例追認薪資支出，況原告亦未提示相關佐證資料供核。

綜上，原告未提示其他具體新事證以實其說，被告否准認列系爭薪資支出401,925,563元並無不合，㈡各項耗竭及攤提：⒈原告97年度列報各項耗竭及攤提354,533,486元，原查以其收購光寶DDBU所支付之收購成本，超過所取得可辨認淨資產之公平價值之無形資產包含核心技術攤提費用44,387,500元及客戶關係攤提費用13,240,000元，原告雖提示安永公司鑑價報告，惟該鑑價報告係依據原告及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與預測而進行，並未進行獨立驗證，且原告未提示可辨認資產按公平價值衡量之證明文件供核，又收購之交易標的，因部分取自光寶公司海外資產，係由光寶公司直接移轉予原告海外子公司，無形資產是否均歸屬原告，其亦未補充說明，否准認列57,627,500元，核定各項耗竭及攤提296,905,986元。

嗣原告申請更正，就光寶DDBU有形及無形資產交易增列營業成本36,813,341元、各項耗竭及攤提9,568,151元，經原查核以其鑑價報告係依據原告及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與預測而進行，並未進行獨立驗證，且其仍未提示可辨認資產係按公平價值衡量之證明文件，致無從查核其正確性，不符合所得稅法第60條及財政部95年3月13日臺財稅字第09504509450號函釋規定，否准更正，維持原核定各項耗竭及攤提296,905,986元。

⒉按商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，代表收購公司對無法個別辨認且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款，而未來經濟效益可能歸因於該公司良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之綜效，是商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。

至財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074號函釋規定「一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財務會計準則公報第25號，但此所謂之「事業」，只是企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），必也其所具有之前揭良好之顧客關係等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。

蓋事業於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序，但於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而使原來使用之制度變成難以適用，又因為規模變小，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固然有「悠久的歷史」，多數客戶也是因信任母企業之信譽，才購買該「事業」生產之商品，但該「事業」脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久的歷史」之商譽要素消失無蹤，超額獲利能力即不復存在，所以「事業」在脫離母公司前，雖然具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力。

「事業」之所以會獨立於企業外而自我具有商譽，是因具有相當規模，有如企業內的另一個縮小企業體，不用依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」不僅僅只具有資產之有形價值，而且會讓一般人產生「獨立企業體」之印象，其脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。

故併購「事業」者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定，其就「事業」之認定，自應從嚴，合先陳明。

⒊次查原告於97年4月29日與光寶公司簽訂「營業讓與合約書」，購入光寶公司自行經營及經由其100%控股子公司LTC Group Ltd.（BVI）之轉投資持股100%孫公司Titanic CapitalServices Ltd.（BVI）所經營CRT及LTD電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務，包含機器設備（不包含土地及廠房）、存貨、智慧財產權及客戶關係等，收購價格係依營業基準讓與日（97年7月31日，順延至97年8月31日）受讓標的之帳面價值，加計溢價12億元計算，並依營業基準讓與日受讓標的資產淨值調整，實際收購成本為8,928,419,613元，可辨認淨資產公平價值之淨額為8,366,914,613元（存貨7,094,682,788元＋機器設備652,331,825元＋核心技術355,100,000元＋客戶關係264,800,000元），原告按收購成本超過前揭可辨認淨資產公平價值之淨額，核算商譽價值561,505,000元（8,928,419,613－8,366,914,613），於本年度分別計算核心技術攤提費用177,550,001元及客戶關係攤提費用52,959,999元，雖檢具相關鑑價資料供核，然查原告僅購買光寶DDBU之營業資產及業務，並非光寶公司全部資產及負債，又系爭光寶DDBU之資產，其中6,229,673,848元（存貨5,801,012,479元+固定資產428,661,369元），係由其海外子公司直接自費向光寶公司海外子公司買入，其餘之收購總價2,698,745,765元悉屬原告單一公司之收購總價。

惟查依營業讓與合約書「4.3付款：買方應於營業讓與基準日將本合約價金以電匯方式付款至賣方之指定銀行」，原告並未提示海外子公司直接自費向光寶公司海外子公司買入存貨及固定資產之支付證明；

另依原告99年11月25日緯稅字第991125號函說明三表三所示，其海外子公司係取得存貨5,801,012,479元及固定資產428,661,369元，惟99年7月19日緯稅字第990719號函說明所示，其海外子公司係取得存貨5,938,674,543元及固定資產386,291,559元，則原告海外子公司究取得光寶DDBU資產價值為何？及其支付收購成本之事證仍有不明，且本件僅購買光寶DDBU之營業資產及業務，並非光寶公司全部資產及負債，核與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，且其並非以取得對光寶公司之「控制能力」為交易目的，核與財務會計準則公報第25號之適用要件未合。

⒋另依據財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第074號解釋函意旨，一公司收購另一公司之「事業」，若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用財務會計準則第25號公報。

惟此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。

例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。

即影響「收購成本（價格）」因素非僅「淨資產公平價值」一端，亦包含其他非「淨資產公平價值」之因素（例如經營規模、銷售通路、市場占有率等）。

然原告購入光寶公司自行經營及經由其100%控股子公司LTC Group Ltd.（BVI ）之轉投資持股100%控股孫公司Titanic Capital Services Ltd. （BVI ）所經營CRT 及LTD 電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務，包括機器設備（不包含土地及廠房）、存貨、智慧財產權及客戶關係等，原告並未舉證證明系爭營業讓與於使用出賣人之智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。

又參照最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議：「企業併購取得之商譽……納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理。」

意旨，並非收購成本超過可辨認淨資產之公平價值時，即無條件地認定有主觀之商譽產生，原告仍需舉證其收購成本客觀上「合理」，即證明光寶DDBU於脫離母企業前，客觀上確具有超額獲利之能力，於脫離母企業後，此超額獲利能力仍單獨存在，原告既未能舉證證明，自難謂該事業部具有獨立之商譽。

⒌原告主張購買光寶DDBU符合「事業」定義，查⑴原告主張依營業讓與合約書，買賣標的包含光寶公司自行經營及經由其100%控股子公司LTC Group Ltd.（BVI）之轉投資持股100%控股孫公司Titanic Capital Services Ltd.（BVI）所經營CRT及LTD電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務，包括機器設備（不包含土地及廠房）、存貨、智慧財產權及客戶關係等，合於「事業」併購之「投入」要件。

⑵原告補充狀一附件32主張除有形、無形資產及員工外，亦包含制度、作業規範、慣例及規則等，合於「事業」併購之「處理程序」要件。

⑶另自收購光寶DDBU後組成液晶顯示事業部II，營業收入逐年上升，合於「事業」併購之「產出」要件。

惟依營業讓與合約書第2頁所載，原告承擔之義務不包括任何應付帳款，又依合理性意見書第2頁表二所載，應付帳款全數未移轉，其他負債864百萬元僅移轉38百萬，依最高行政法院103年度1月份第2次庭長法官聯席會議決議，購買之資產組合必須兼含負債，如果僅有資產及營業之權益而不含負債者，與企業併購法第4條所稱之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽。

是原告既未承擔全部負債，不符合「事業」之要件，即不可認列商譽。

⒍安永公司之鑑價報告係依據原告及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與預測而進行，安永公司不會對原告及光寶公司管理階層提供的數據、訊息以及相關解釋進行獨立的驗證，另安永公司不會針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核工作，亦將不會發表任何查核意見。

可辨認無形資產依據光寶公司與DDBU提供相關資料，並於97年9 月23及24日與DDBU管理階層進行無形資產辨識會議後，彙總可辨認之無形資產為客戶關係及顯示器核心技術，其中客戶關係之公平價值為264,800仟元，主要假設營業收入預測，係根據DDBU管理階層提供營業收入預估為8,725,495仟元，客戶貢獻度也是依據光寶提供之歷史資料，假設有90﹪營收貢獻度等，其客戶關係之公平價值係依據光寶公司與DDBU提供相關資料而得；

顯示器核心技術之公平價值為355,100仟元，主要假設也是與DDBU管理階層討論，評價說明過程並無分攤明細，無法與補充狀一附件39核心技術（專利權）明細及攤銷費用明細表勾稽查核，又補充狀一附件32第4頁所載光寶專利卷宗簽收交付表單僅有專利，並無專門技術，亦無從審酌。

另存貨評價，安永公司僅依據原告管理階層確認之存貨數量，未曾就存貨之數量進行盤點，也未對這些數量進行任何審計或者其他方式的驗證；

安永公司對原告收購的固定資產進行現場勘查，並於公開市場取得主要固定資產項目市場價格，查本次收購固定資產包含臺灣、北美及大陸地區，現場勘查部分及公開市場資料為何，無詳細佐證資料。

依財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理原則第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量。

而其公平價值之決定，則依該公報第18段規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方為商譽。

又因收購而取得之可辨認淨資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值，而財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一時間之經濟成果，以供企業內部之經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表採用歷史成本為衡量基礎，通常無法如實評量企業之公平價值，又原告迄未提示可辨認資產按公平價值衡量之證明文件供核，致無從審酌其可辨認淨資產價值。

⒎收購成本部分，原告雖提示合理性意見書，惟該意見書係引用光寶公司之財務報表，依97年3月31日光寶DDBU之帳面價值進行設算，會計師對財務報表內容不表示任何意見，又合理性意見書第2頁表二所載，應收帳款及應付帳款全數未移轉，其他負債864百萬元僅移轉38百萬，據此設算光寶DDBU之收購參考區間為12,007-6,883百萬元，是否合理。

又本件係原告與其海外子公司購買光寶公司及其海外子公司有形資產及無形資產，臺灣交易部分合計2,603,453,511元，海外子公司交易部分合計6,324,966,102元，本件既非屬單一收購事件，原告並未就其購買總價款8,928,419,613元究如何分配至各關聯子公司提出事證資料，且依營業讓與合約書「4.3付款：買方應於營業讓與基準日將本合約價金以電匯方式付款至賣方之指定銀行」，原告雖提示海外子公司取得存貨及固定資產之支付證明清單及付款證明影本、光寶臺灣要求以緯創海外子公司未付款項抵付光寶公司應退還款項之支付清單及付款證明影本，惟其中海外子公司廣碁科技（中山）有限公司支付日期為100年6月28日、原告代子公司WMX給付日期為100年6月28日，均係在營業基準讓與日之後，又原告代子公司WMX支付部分，WMX是否已付款予原告，是原告海外子公司取得光寶公司DDBU資產價值及原告支付收購成本，即有未明，致無從審酌其收購成本之真實、必要及合理性。

⒏原告主張其係非關係人之合併收購，適用商譽攤銷部分，查原告取得全數無形資產1,200,000,000元，惟依補充狀一附件32第3頁，光寶臺灣194人，光寶大陸子公司3,532人，總計3,726名員工，分別移轉至原告臺灣及原告大陸子公司，是依原告主張收購成本8,928,419,613元，減除淨資產公平價值8,366,914,613元，差額561,505,000元全數為原告之商譽，不符合理性及公平性。

又本件收購光寶DDBU，既非單一收購事件，自應分別就原告及其子公司各自收購成本負舉證責任，並分別就各自取得淨資產評估公平市價，另原告並非概括承受全部權利義務（應收帳款、應付帳款全數未移轉，其他負債僅部分移轉），被告否准認列商譽並無不合。

⒐至所稱類此收購營業資產部分之案例，有最高行政法院101年度判字第290號判決意旨可資參照乙節，查前揭判決，係就個案所為之認定，且案情尚屬有間，自無拘束本件之效力，原告主張，核無足採。

⒑另原告主張本件縱認系爭費用縱非商譽，亦必屬遞延費用，應依規定轉正及調整相關損益乙節，查無形資產既無實體存在且效益超過1年以上，核與其他可辨認資產之性質及價值不同，兩者不容混淆併計，要無以其帳上商譽因否准認列，即可將其差額逕行調整為其他資產或費用之情事，又營利事業列報之成本損費符合稅法規定，僅因科目分類錯誤，即予以轉正以核算應稅所得，若不符合稅法規定，則依法否准認列，不涉科目轉正情事。

查原告僅併購光寶DDBU，不符合所得稅法第60條及查核準則第96條規定攤提要件，原告既未能舉證光寶DDBU客觀上具有商譽，即無從要求稅捐機關予以轉正，原告主張核不足採。

綜上，被告否准認列57,627,500元，核定各項耗竭及攤提296,905,986元並無不合。

㈢免稅所得：⒈原告92、93、95及96年度分別經核准增資擴展，並分別選定適用股東投資抵減（二增）及自95年1月1日（三增）、95年1月1日（四增）、96年1月1日（五增）及97年1月1日（六增）起，連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。

97年度列報免稅所得5,669,058元，原查以⑴全部產品收入淨額422,212,409,860元，其中三角貿易收入以淨額計算，應改按收入總額計算，及漏報銷貨收入1,482元，核算全部產品收入淨額422,239,829,178元（422,212,409,860+27,417,836+1,482）。

⑵列報研究與發展支出比率46.26%，依核定97年度研究與發展支出3,096,258,588元，核算研發支出比率36.66%（3,096,258,588/422,239,829,178/2%），核定免稅所得4,825,972元。

⒉被告初查以核定研究與發展支出3,096,258,588元，核算研發支出比率為36.66%，及三角貿易部分，以原告以總額帳列銷貨收入，於列報營利事業所得稅營業收入淨額時自行扣除營業成本27,417,836元，即三角貿易銷貨收入應為原告銷售貨物之營業收入，與佣金收入之本質不符，於計算免稅所得時自無按淨額佣金收入計算，經原查改以三角貿易收入總額計算，核算全部產品收入淨額422,239,829,178元，又系爭薪資支出、各項耗竭及攤提既經維持已如前述，原核定免稅所得4,825,972元並無不合。

惟原核定研究與發展支出3,096,258,588元，嗣原告申請更正，經被告追減研究與發展支出29,980,637元，重行核定研究與發展支出為3,066,277,951元，漏未重行核算免稅所得，經重行核算研發支出比率應為36.31%（3,066,277,951/422,239,829,178/2%），並重行核算免稅所得4,779,641元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定免稅所得4,825,972元應予維持。

另原告迄未就主張核屬佣金收入提供具體居間之證明文件，致被告無法認定所稱為實，又縱依原告之主張以三角貿易收付差額併計全部產品收入淨額（即申報數422,212,409,860元），另加計漏報銷貨收入1,482元，核算全部產品收入淨額422,212,411,342元，重行核算研發支出比率為36.31%（3,066,277,951元/422,212,411,342元/2%）及免稅所得4,780,980元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，亦應維持原核定免稅所得4,825,972元。

綜上，系爭薪資支出、各項耗竭及攤提既經維持已如前述，原核定免稅所得4,825,972元並無不合。

㈣綜上所述，聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、本件兩造之爭點為：被告以原處分否准原告列報薪資支出401,925,563 元及否准原告列報各項耗竭及攤提57,627,500元部分，有無違誤？若系爭攤提並非商譽，被告是否應於轉正及調整相關損益？被告以原處分核定免稅所得4,825,972 元，有無違誤？

五、本院之判斷：甲、關於薪資支出部分：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

及「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」

為行為時所得稅法第24條第1項前段及第38條所明定。

（二）次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

最高行政法院36年度判字第16號判例可資參照。

（三）又按薪資乃員工對公司之服務所得之對價，公司支付原工薪資（包括伙食費、加班費等）在於取得服務，因此營利事業列報員工薪資支出，除需有僱用及支付薪資之事實外，員工所從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關，始有支付薪資之必要性，而符合收入費用配合原則。

換言之，基於收入與成本費用配合原則，得否作為營利事業當年度之費用，於營利事業所得稅結算申報時予以列報，取決於該費用與營利事業之營業是否有關聯，而薪資支出屬費用減項，為有利於原告之事項，參以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，故應由原告證明有支出之事實及支出與經營業務具關聯（必要）性，負舉證責任。

（四）經查：本件原告係經營資料微處理機製造業，97年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出1,107,922,334 元，被告初查以長期派駐海外辦事處員工施閔元等36人薪資計31,746,199元，原告未提示設立辦事處之文件，及派駐人員於境外從事之業務活動係原告營業所必須之證明文件，；

又楊世昌等312 人薪資計370,179,364 元，渠等97年度於境外天數均已逾183 天，原告雖提示派駐人員工作地點及主要工作內容明細表，惟未提示派駐人員於境外從事之業務活動係原告營業所必須之證明文件供核，乃否准認列401,925,563 元（31,746,199元＋370,179,364 元），核定薪資支出705,996,771 元。

原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回，此有原處分附於原處分卷可參。

足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（五）原告雖主張：系爭薪資支出已取具查核準則第71條所規定之憑證，且原告為供應鏈管理所派外人員監督所訂製貨物之產製品及如期交貨所產生之薪資支出，應准予認列云云。

惟查：1.原告就此部分之主張，揆諸前揭最高行政法院判例意旨及說明，自應由原告就系爭薪資支出與經營業務具關聯（必要）性，負舉證責任，合先敘明。

2.原告97年度列報薪資支出1,107,922,334 元，原查時，經原告具文同意剔除呂佳勳等312 人，渠等薪資合計356,164,544 元（見原處分卷第280 頁）。

3.復查時，被告以101 年8 月28日北區國稅法一字第1010012264號書函通知原告於101 年9 月11日前提示系爭派駐海外人員從事三角貿易購貨及驗收之工作報告及相關證明文件供核（見原處分卷第407 頁），惟原告仍主張原查時業已提供之工作內容明細表（見原處分卷第370 頁至第400頁、附卷第228 頁至第248 頁），而原告所提上開證據，尚無法作為原告從事監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求、支援原告委外生產及出貨等相關業務，包括新產品導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排、售後服務業務管理等為經營本業及附屬業務相關之證明文件；

且原告迄今仍未提出上開被告通知其應提示之工作報告及相關證明文件；

又呂佳勳等312 人究係原告或其子公司之員工，原告亦無佐證資料供核，則原告既未就系爭薪資支出與經營業務具關聯（必要）性，舉證以實其說，則被告以原處分否准薪資支出之認列，即屬有據。

4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（六）原告又主張：系爭派駐海外員工薪資支出縱未准全數追認，至少可比例追認云云。

惟查： 1. 依查核準則第71條規定，薪資包括薪金、津貼、獎金、紅利、加班費及各種補助費等，原告上開派駐海外員工於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬方式即有區別，在原告迄未提示相關佐證資料供核，呂佳勳等312 人究係原告或其子公司之員工亦有未明之情況下，自無依派駐海外員工於境內外天數比例追認薪資支出，況原告迄未提示相關證明供核，業如前述。

從而，原告未提示其他具體新事證以實其說，則被告以原處分否准認列系爭薪資支出401,925,563元，經核並無不合。

2. 綜上，足見原告此部分之主張，亦不足採。

乙、關於各項耗竭及攤提部分：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」

為行為時所得稅法第24條第1項及第60條第1項所明定。

又「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。

（二）著作權為15年。

（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。

（四）商譽最低為5 年。」

為查核準則第96條第3款所規定。

（二）次按企業併購法第4條第3款、第4款：「……三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；

或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。

四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。

……」。

（三）又查商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度及優良管理等方面，其價值難以明確單獨計算，故對於商譽之評價尚無定論。

乃財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋：「說明：一、……二、( 一) 公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。

( 二) 商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」

（按公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段規定，已於100 年3 月29日修訂並移列同辦法第7條第8款：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；

公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽。」

）。

又公司申請登記資本額查核辦法係基於公司法第7條授權訂定，供會計師進行公司設立登記、變更登記資本額之查核簽證而設；

另依行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1 )因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。

(2) 將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；

若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。

資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。」

；

而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值：「18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：（1 ）有價證券：按淨變現價值。

（2 ）應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。

（3 ）存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。

……（4 ）廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。

②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。

（5 ）可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單…按估計價值。

（6 ）其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。

（7 ）應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。

……」故財政部上開函釋指明稽徵機關得參酌「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段認定商譽成本，合於會計實務，自得予以參酌適用。

（四）基上，商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽構成要素包括：（1 ）高素質的職工隊伍；

（2 ）、科學的管理制度；

（3 ）良好的社會關係和社會形象；

（4 ）悠久的歷史；

（5 ）先進的技術和豐富的經驗；

（6 ）優質的產品和服務等所產生之綜效。

雖然「有利的地理位置、專營和專賣權」也是超額獲利之因素，但「有利的地理位置、專營和專賣權」所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，而商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，故此兩項應被排除在商譽的構成要素之外。

也正因為商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。

至會計研究發展基金會（97）基秘字第074 號函規定：一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財務會計準則公報第25號，但此所謂之「事業」（business），只是企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），必也其所具有之前揭「高素質的職工隊伍」等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。

蓋事業（business）於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例進出貨及運輸流程設計），但於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而使原來使用之制度變成難以適用，又因為規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），因進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固然有「悠久的歷史」，許多顧客也是因信任母企業之信譽，才購買該「事業」（business）生產之商品，但該「事業」（business）脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久的歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，所以「事業」（business）在脫離母公司前，雖然具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力。

「事業」（business）之所以會獨立於企業外而自我具有商譽，是因具有相當規模，有如企業內的另一個縮小企業體，不用依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」（business）不僅僅只具有資產之有形價值，而且會讓一般人產生「獨立企業體」之印象，其脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。

故併購「事業」（business）者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」（business）客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」（business）並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定，其就「事業」（business）之認定，自應該從嚴。

（五）復按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。

商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。

納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」

業經最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議在案。

又按「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金97年3 月10日（97）基秘字第074 號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。

」亦經最高行政法院103 年1 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。

（六）另按「又按行政訴訟法第125條固規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，惟並不因此而免除上訴人應負之協力義務及舉證責任。

次按本院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議：『企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。

商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。

納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。』

準此，在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。

而關涉計算商譽價值之2 項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證以明之。」

最高行政法院101 年度判字第307 號、第1137號判決意旨可資參照。

（七）經查：原告97年度列報各項耗竭及攤提354,533,486 元，原查以其收購光寶DDBU所支付之收購成本，超過所取得可辨認淨資產之公平價值之無形資產包含核心技術攤提費用44,387,500元及客戶關係攤提費用13,240,000元，原告雖提示安永公司鑑價報告，惟該鑑價報告係依據原告及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與預測而進行，並未進行獨立驗證，且原告未提示可辨認資產按公平價值衡量之證明文件供核；

又收購之交易標的，因部分取自光寶公司海外資產，係由光寶公司直接移轉予原告海外子公司，無形資產是否均歸屬原告，其亦未補充說明，否准認列57,627,500元，核定各項耗竭及攤提296,905,986 元。

嗣原告申請更正，就光寶DDBU有形及無形資產交易增列營業成本36,813,341元、各項耗竭及攤提9,568,151 元，經原查查核以其鑑價報告係依據原告及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與預測而進行，並未進行獨立驗證，且其仍未提示可辨認資產係按公平價值衡量之證明文件，致無從查核其正確性，不符合所得稅法第60條及前揭函釋規定，否准更正，維持原核定各項耗竭及攤提296,905,986 元。

原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回，此有原處分附於原處分卷可參。

足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（八）原告雖主張：原告購買光寶DDBU之資產與營業，符合「事業」定義，且併購雙方非屬關係人，符合財政部賦稅署102 年7 月71日臺稅所得字第10200097700 號函釋規定，並提供鑑價報告還原收購當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性，且提示合理性意見書，本件自應准予認列商譽云云。

惟查：1.原告雖主張系爭購買光寶DDBU之資產與營業，符合「事業」併購之「投入」、「處理程序」及「產出」3 項要件云云。

惟查： （1）依一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳，此觀之行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。

至何謂商譽，行為時法律雖未予以明確定義，然行為時財務會計準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」另前揭公報第1段 又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能產生，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。

（2）本件原告固主張其於97年4 月29日與光寶公司簽訂「營業讓與合約書」（見附卷第396 頁），購入光寶公司自行經營及經由其100%控股子公司LTC Group Ltd.（BVI ）之轉投資持股100%孫公司Titanic Capital Services Ltd.(BVI)所經營CRT 及LTD 電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務，包含機器設備（不包含土地及廠房）、存貨、智慧財產權及客戶關係等，收購價格係依營業基準讓與日（97年7 月31日，順延至97年8 月31日）（見附卷第392 頁及第376 頁）受讓標的之帳面價值，加計溢價12億元計算（見附卷第393 頁），並依營業基準讓與日受讓標的資產淨值調整，實際收購成本為8,928,419,613 元，可辨認淨資產公平價值之淨額為8,366,914,613 元（存貨7,094,682,788 元＋機器設備652,331,825 元＋核心技術355,100,000 元＋客戶關係264,800,000 元）（見附卷第83頁至第85頁），原告按收購成本超過前揭可辨認淨資產公平價值之淨額，核算商譽價值561,505,000 元（8,928,419,613 －8,366,914,613 ），於97年度分別計算核心技術攤提費用177,550,001 元及客戶關係攤提費用52,959,999元（見原處分卷第221 頁），固檢具相關鑑價資料供核（見附卷第377 頁至第385 頁及第329 頁至第372 頁）。

（3）惟查：原告僅購買光寶DDBU之營業資產及業務，並非光寶公司全部資產及負債，又系爭光寶DDBU之資產，其中6,229,673,848 元（存貨5,801,012,479 元+ 固定資產428,661,369 元）（見附卷第660 頁），係由其海外子公司直接自費向光寶公司海外子公司買入，其餘之收購總價2,698,745,765 元悉屬原告單一公司之收購總價。

依原告99年11月25日緯稅字第991125號函說明三表三所示，其海外子公司係取得存貨5,801,012,479 元及固定資產428,661,369元（見附卷第660 頁至第661 頁），惟99年7 月19日緯稅字第990719號函說明所示，其海外子公司係取得存貨5,938,674,543 元及固定資產386,291,559 元（見附卷第83頁至第85頁），則原告海外子公司究取得光寶公司DDBU資產價值為何？且本件僅購買光寶DDBU之營業資產及業務，並非光寶公司全部資產及負債，核與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，且其並非以取得對光寶公司之「控制能力」為交易目的，核與財務會計準則公報第25號之適用要件未合。

（4）次查：原告購入光寶公司自行經營及經由其100%控股子公司LTC Group Ltd.（BVI ）之轉投資持股100%控股孫公司Titanic Capital Services Ltd. （BVI ）所經營CRT 及LTD 電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務，包括機器設備（不包含土地及廠房）、存貨、智慧財產權及客戶關係等，原告既未舉證證明系爭營業讓與於使用出賣人之智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。

（5）又查：依營業讓與合約1.1 第2項及1.2 第2項之約定，原告承擔之權利義務既不包括現金及應收帳款，亦不包括任何應付l 帳款（見附卷第395 頁）；

又依原告所提合理性意見書第2 頁表二所載（如原證附件22，見本院卷第191 ），應付帳款9,756,000,000 元全數未移轉，而其他負債864,000,000 元僅移轉38,000,000元，即光寶DDBU於轉讓前之總負債10,620,000,000元，於系爭購買案僅將不到1%極小比例部分即38,000,000元（約0.36% ）移轉於原告，則原告購買光寶DDBU之資產組合並未兼含負債，與企業併購法第4條所稱之「合併」有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，不能產生商譽，揆諸前揭規定及說明，原告既未承擔全部負債，不符合「事業」之要件，即不可認列商譽。

2.原告雖提出安永公司之鑑價報告（如原證附件23，見本院卷第197 頁至第238 頁），主張：其已還原收購當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性之證明云云。

惟查： （1）按公司合併採購買法者，固得將收購公司收購成本超過可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽，於稅法上攤折，惟此商譽之評價，須係就所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，始得列為商譽，以免浮濫。

又財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一時間之經濟成果，以供企業內部之經營者，決策者及企業外界參考之用，是以財務報表採用歷史成本為衡量基礎，通常尚無法如實評量合併時企業之公平價值，此即何以公司合併時，通常重新啟動繁複之估價程序，重新對各項資產負債重為估價之緣由。

依行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理原則第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量，而其公平價值之決定，則依該公報第18段規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，方為商譽。

又因收購而取得之可辨認淨資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產，評估其公平價值，而財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一時間之經濟成果，以供企業內部之經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表採用歷史成本為衡量基礎，通常無法如實評量企業之公平價值。

（2）安永公司之鑑價報告（如原證附件23，見本院卷第197 頁至第238 頁），係依據原告及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與預測而進行，安永公司不會對原告及光寶公司管理階層提供的數據、訊息以及相關解釋進行獨立的驗證；

另安永公司不會針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核工作，亦將不會發表任何查核意見（見本院卷第198 頁），合先敘明。

（3）經核上開鑑價報告，就可辨認無形資產部分：依據光寶公司與DDBU提供相關資料，並於97年9 月23及24日與DDBU管理階層進行無形資產辨識會議後，彙總可辨認之無形資產為客戶關係及顯示器核心技術，其中客戶關係之公平價值為264,800 仟元（見本院卷第212 頁），主要假設營業收入預測，係根據DDBU管理階層提供營業收入預估為8,725,495 仟元（見本院卷第233 頁），客戶貢獻度也是依據光寶提供之歷史資料，假設有90﹪營收貢獻度等，其客戶關係之公平價值係依據光寶公司與DDBU提供相關資料而得；

顯示器核心技術之公平價值為355,100 仟元（見本院卷第214 頁），主要假設也是與DDBU管理階層討論，評價說明過程（見本院卷第235 頁）並無分攤明細，無法與原告所提之核心技術（專利權）明細及攤銷費用明細表（如原證附件39，見本院卷第417 頁）勾稽查核；

又原告所提之光寶專利卷宗簽收交付表單（如原證附件32第4 頁，見本院卷第354 頁）僅有專利，並無專門技術，亦無從審酌；

另存貨評價部分：安永公司僅依據原告管理階層確認之存貨數量作成存貨評價，未曾就存貨之數量進行盤點，也未對這些數量進行任何審計或者其他方式的驗證（見本院卷第217 頁）；

又該鑑價報告關於存貨評價，其中資產名稱原材料帳面價值區分面板、機殼及其他組件（見本院卷第217 頁），惟原材料公平價值卻未區分面板、機殼及其他組件（見本院卷第218 頁），與原告所提之存貨明細（如原證附件51，見本院卷第475 頁至第488 頁）未予區分，無法查核；

另該鑑價報告關於固定資產評價（見本院卷第220 頁至第221 頁），部門區分A/SMT 部門、開發採購部、測工部、品質工程部及其他部門，與原告所提之2 固定資產明細（如原證附件52，見本院卷第489 頁至第527 頁）未予區分，無法查核；

再者，系爭收購之固定資產包含臺灣、北美及大陸地區，然無法由上開鑑價報告中觀得安永公司所稱曾對原告收購的固定資產進行現場勘查，並於公開市場取得主要固定資產項目市場價格之任何佐證資料（見本院卷第220 頁、第238 頁），然依財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理原則第17段及第18段規定，自應由原告提出可辨認資產按公平價值衡量之證明文件供核，惟原告迄未提示可辨認資產按公平價值衡量之證明文件供核，致被告無從審酌其可辨認淨資產價值。

（4）綜上，安永公司作成之鑑價報告，絕大部分係依原告及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與假設預測而進行，未曾對原告及光寶公司管理階層提供的數據、訊息以及相關解釋進行獨立的驗證，復未見針對財務報表是否符合財會公報執行任何查核工作，亦未對財務報表發表任何查核意旨，則此鑑價報告並無法證明收購當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性。

足見原告此部分之主張，不足採信。

3.原告另提示勤茂會計師事務所謝明仁會計師出具之合理性意見書（如原證附件22，見本院卷第190 頁至第196 頁），主張：系爭收購成本係屬合理云云。

惟查： （1）依財務會計準則公報第25號「企業合併- 購買法之會計處理」規定，該公報之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之「控制能力」，或一新成立之公司同時取得多家公司之「控制能力」而言；

另所謂「商譽」，係指一公司依「購買法」收購( 以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務等方式取得股權之交易) 他公司時，收購成本( 為取得股權所發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務) 超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，亦即「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」部分為「商譽」。

是收購成本應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷，更甚者長期投資如為收購股權行為，茲事體大，應有相關之整體合併計畫及詳細評估資料，即企業在合併前，應就企業價值及淨資產等進行評估，以利決定合併對價及給付方式等重大事項，並記載於合併契約，提報董事會及股東會決議，且不可辨認無形資產- 商譽之金額涉及鑑價，評價報告應係針對整體投資計畫評估，自應由原告提供股權買賣合約書、合併契約、股東會議決議及詳細計算依據等證明。

（2）經核該合理性意見書，其前言第2 段即已敘明係引用光寶公司之財務報表，其編製係光寶公司管理當局之責任，並經原告所提供，謝明仁會計師僅引用財務報表內容依97年3 月31日光寶DDBU之帳面價值進行設算，惟對財務報表內容不表示任何意見（見本院卷第190 頁）；

復依該合理性意見書第2 頁（本院卷第191 頁）表二所載，應收帳款及應付帳款全數未移轉，其他負債864 百萬元僅移轉38百萬，據此設算DDBU之收購參考區間為12,007,000,000元至6,883,000,000 元，並不合理；

是此合理性意見書，其依據係奠基於光寶公司之財務報表，並非對原告及光寶公司管理階層提供的數據、訊息以及相關解釋進行獨立的驗證，亦未針對財務報表是否符合財會公報執行任何查核工作，則與原告前所提供安永公司出具之鑑價報告相類，是此合理性意見書，亦無法證明原告系爭收購成本之真實、合理及必要。

（3）又本件係原告與其海外子公司購買光寶公司及其海外子公司有形資產及無形資產，臺灣交易部分合計2,603,453,511 元，海外子公司交易部分合計6,324,966,102 元，業據原告陳述在卷（見本院卷第331 頁至第333 頁），足見本件既非屬單一收購事件，原告並未就其購買總價款8,928,419,613 元，究如何分配至各關聯子公司提出事證資料；

，且依營業讓與合約書「4.3 付款：買方應於營業讓與基準日將本合約價金以電匯方式付款至賣方之指定銀行」（見本院卷第169 頁），原告固據提出海外子公司取得存貨及固定資產之支付證明清單及付款證明影本（見原證附件46 ） 、光寶臺灣要求以緯創海外子公司未付款項抵付光寶公司應退還款項之支付清單及付款證明影本（見原證附件47 ）為證，惟其中海外子公司廣碁科技（中山）有限公司支付日期為100 年6 月28日、原告代子公司WMX 給付日期為100 年6 月28日，均係在營業基準讓與日之後；

又原告代子公司WMX 支付部分，WMX 是否已付款予原告，是原告海外子公司取得光寶公司DDBU資產價值及原告支付收購成本，即有未明，致無從審酌其收購成本之真實、必要及合理性。

4.復依前揭最高行政法院101 年度判字第307 號、第1137號判決意旨可知，在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。

而關涉計算商譽價值之2 項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由原告舉證以明之。

而原告基於舉證責任及協力義務，應提出符合財務會計準則公報所規定之評價結果，以證明商譽金額供被告審認，然原告主張之收購價格、其取得被併購之光實公司DDBU各項可辨認淨資產之公平價格，有前述不可採信之處，原告既未能確實舉證證明本件併購之商譽價值為真，又未依規定就收購取得之各項可辨認資產與承擔之負債先予評估計算價值，再將併購成本超過公平價值部分列為商譽，因認被告否准認列系爭商譽費用攤銷並無不合。

5.況本件兩造爭議在於商譽攤提，所稱商譽係指「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」，屬於「費用」科目，乃稅捐債權縮減或消滅範圍，被告既已依職權為一定程度調查，原告就被告上開請求協助調查部分（即提示以公平價值評估認定之鑑價報告、依據、計算明細及合併增加之效益等資料），未能提示證明以實其說，依舉證責任分配之法理，原告自應就該稅捐債權縮減或消滅事實存在與否，負擔事證不明之不利益。

6.綜上，本件原告迄未就合併光實公司DDBU取得之各項可辨認資產及承擔之負債，逐項依公平市價評估，以證明具商譽事實，被告否准認列系爭各項耗竭及攤提57,627,500元元，揆諸前揭規定及說明，並無不合。

足見原告此部分之主張，洵非可採。

7.至於原告主張其係非關係人之合併收購，適用商譽攤銷云云。

經查：原告取得全數無形資產1,200,000,000 元（見本院卷第331 頁），惟依光寶公司數位顯示事業之投入、處理程序及產出之文件（如原證附件32第3 頁，見本院卷第353 頁），光寶臺灣194 人，光寶大陸子公司3,532 人，總計3,726 名員工，分別移轉至原告臺灣及原告大陸子公司；

另原告是否授權海外子公司使用新技術生產新產品「All-in-One整合型電腦」，亦無佐證資料。

是以，依原告主張收購成本8,928,419,613 元，減除淨資產公平價值8,366,914,613 元，差額561,505,000 元全數為原告之商譽，不符合理性及公平性。

又本件收購光寶DDBU，既非單一收購事件，自應分別就原告及其子公司各自收購成本負舉證責任，並分別就各自取得淨資產評估公平市價，另原告並非概括承受全部權利義務（應收帳款、應付帳款全數未移轉，其他負債僅部分移轉），被告否准認列商譽並無不合。

8.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（九）原告又主張：本案應依所得稅法第66條及查核準則第96條第1款等規定，由被告轉正及調整相關損益，而被告卻怠於行使職權，以致錯誤的全額剔除系爭各項耗竭及攤提。

是原處分及訴願決定均違反所得稅法第66條、查核準則第96條第1款及第104條等規定及最高行政法院101 年度判字第290 號之判決意旨云云。

惟查：1.按無形資產既無實體存在且效益超過1 年以上，核與其他可辨認資產之性質及價值不同，兩者不容混淆併計，要無以其帳上商譽因否准認列，即可將其差額逕行調整為其他資產或費用之情事；

又營利事業列報之成本損費符合稅法規定，僅因科目分類錯誤，即予以轉正以核算應稅所得，若不符合稅法規定，則依法否准認列，不涉科目轉正情事。

2.經查：本件原告僅併購光寶DDBU，已未符會計研究發展基金會（97）基祕字第074 號函所指「事業」之要件，已如前述。

則本件既非併購會計研究發展基金會（97）基祕字第074 號函所稱之公司或公司之事業，基於商譽具有與企業不可分割之特性，自無產生商譽之可能，且原告復未就本件於未能認列商譽之情況下，究有何營利事業所得稅之相關損益項目可供轉正及調整之情況下，則被告未如原告所稱進行轉正或調整，自係依法行政，而難認有何違誤。

3.至於原告另提出類此收購營業資產部分之案例，有最高行政法院101 年度判字第1127號、100 年度判字第727 號、101 年度判字第290 號判決可資參照等情。

惟查前揭判決，均係就個案所為之認定，且與本件案情尚屬有間，更與最高行政法院103 年1 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨無涉，自無拘束本件之效力。

4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。

丙、免稅所得部分：

（一）按「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。

前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」

為行為時促進產業升級條例第9條第1項及第2項第2款所明定。

（二）次按「公司以研究與發展支出比率或金額方式適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公式如下：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額/ 全部產品（勞務）收入淨額〕×研究與發展支出比率×〔1－委外加工比率〕……（2 ）研究與發展支出比率＝當年度研究與發展支出占營業收入淨額比率/2% 。」

「依第7點、第8 點公式計算免稅所得額者，其非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法令之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得額適用之相關收入比率及委外加工比率。

」「第8 點所稱研究與發展支出，應以稅捐稽徵機關依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法規定核定之研究與發展支出金額為準。」

「同一課稅年度內有多次經核准之投資計畫，且均生產（提供）同類產品（勞務），並分別適用本條例第8條、第9條、第9條之2 ……五年免徵營利事業所得稅之獎勵者，除須依第15點第2項第1款之規定計算各次新增投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）外，其各次投資計畫之免稅所得額之合計數，並應以該類產品各次投資計畫皆按第7 點或全部按第8 點計算之免稅所得額二者較高者為限，再按各投資計畫之實收資本額比例，分別計算各次投資計畫之免稅所得額。」

為行為時財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令發布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第8 點、第10點、第17點及第20點所規定。

（三）又按「主旨：貴公司接受國外客戶訂購貨物後，以自己之名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由貴公司與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。」

及「營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，如該營業人不負擔貨物之瑕疵擔保責任，核屬『居間』法律行為者，應依本部77年8 月18日台財稅第770572584號函規定辦理；

如該營業人負擔貨物之瑕疵擔保責任，核屬『買賣』法律行為者，應依本部賦稅署88年8 月5 日台稅二發第881933421 號函規定辦理。」

經財政部賦稅署88年8 月5 日台稅二發第881933421 號函及財政部93年9 月3 日台財稅字第09304525270 號令釋有案。

（四）經查：原告92、93、95及96年度分別經核准增資擴展，並分別選定適用股東投資抵減（二增）及自95年1 月1日 （三增）、95年1 月1 日（四增）、96年1 月1 日（五增）及97年1 月1 日（六增）起，連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。

97年度列報免稅所得5,669,058 元，初查以1.全部產品收入淨額422,212,409,860 元，其中三角貿易收入以淨額計算，應改按收入總額計算，及漏報銷貨收入1,482 元，核算全部產品收入淨額422,239,829,178 元（422,212,409,860+27,417,836+1,482）。

2.列報研究與發展支出比率46.26%，依核定97年度研究與發展支出3,096,258,588 元，核算研發支出比率36.66%（3,096,258,588/422,239,829,178/2%），核定免稅所得4,825,972元。

原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：原告分別經經濟部工業局核准，依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第2條第2款以研究與發展支出金額為要件，生產免稅產品，並分別選定適用股東投資抵減（二增），及自95年1 月1 日（三增）、95年1 月1 日（四增）、96年1 月1 日（五增）及97年1 月1 日（六增）起，連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。

初查依前揭要點規定，以核定研究與發展支出3,096,258,588 元，核算研發支出比率為36.66%，及三角貿易部分，以原告以總額帳列銷貨收入，於列報營利事業所得稅營業收入淨額時自行扣除營業成本27,417,836元，即三角貿易銷貨收入應為原告銷售貨物之營業收入，與佣金收入之本質不符，於計算免稅所得時自無按淨額佣金收入計算，初查改以三角貿易收入總額計算，核算全部產品收入淨額422,239,829,178 元，又系爭薪資支出、各項耗竭及攤提既經維持，已如前述，原核定免稅所得4,825,972 元並無不合。

惟原核定研究與發展支出3,096,258,588 元，嗣原告申請更正，經被告追減研究與發展支出29,980,637元，重行核定研究與發展支出為3,066,277,951 元，初查漏未重行核算免稅所得，經重行核算研發支出比率應為36.31%（3,066,277,951/422,239,829,178/2%），並重行核算免稅所得4,779,641 元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定免稅所得4,825,972 元，原處分予以維持，此有原處分附於原處分卷可參。

足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

（五）原告雖主張：薪資支出及各項耗竭攤提應予重新追認，且系爭三角貿易銷貨收入係屬佣金收入性質，應以收付差額計入云云。

惟查：1.原告97年度營利事業所得稅結算申報，以三角貿易收付差額併計全部產品收入淨額，申報研究與發展支出3,906,318,793元、全部產品收入淨額422,212,409,860元及研究與發展支出比率46.26%，列報免稅所得5,669,058元。

2.被告初查以核定研究與發展支出3,096,258,588 元，核算研發支出比率為36.66%，及三角貿易部分，以原告以總額帳列銷貨收入，於列報營利事業所得稅營業收入淨額時自行扣除營業成本27,417,836元，即三角貿易銷貨收入應為原告銷售貨物之營業收入，與佣金收入之本質不符，於計算免稅所得時自無按淨額佣金收入計算，經原查改以三角貿易收入總額計算，核算全部產品收入淨額422,239,829,178 元，又系爭薪資支出、各項耗竭及攤提既經維持已如前述，原核定免稅所得4,825,972 元，並無不合（見原處分卷第281 頁及第302 頁）。

惟原核定研究與發展支出3,096,258,588 元，嗣原告申請更正，經被告追減研究與發展支出29,980,637元，重行核定研究與發展支出為3,066,277,951 元（見原處分卷第364 頁），漏未重行核算免稅所得，經重行核算研發支出比率應為36.31%（3,066,277,951/422,239,829,178/2%），並重行核算免稅所得4,779,641 元（見原處分卷第517 頁），惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定免稅所得4,825,972 元，經核並無不合。

3.至原告主張：三角貿易銷貨收入不應歸屬營業收入，而係屬佣金收入云云。

惟按首揭財政部93年9 月3 日台財稅字第09304525270 號令釋意旨，營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，依有無負擔貨物之瑕疵擔保責任，予以區分居間或買賣之法律行為，原告自應對攸關稅捐減免之事實，就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料舉證證明，惟原告未就主張核屬佣金收入提供具體居間之證明文件，致被告無法認定原告上開主張為實。

4.又縱依原告之主張以三角貿易收付差額併計全部產品收入淨額（即申報數422,212,409,860 元），另加計漏報銷貨收入1,482 元，核算全部產品收入淨額422,212,411,342元，依首揭免稅所得要點規定，重行核算研發支出比率為36.31%（3,066,277,951 元÷422,212,411,342 元÷2%）及免稅所得4,780,980 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，亦維持原核定免稅所得4,825,972 元。

5.綜上，足見原告此部分之主張所訴，亦無可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於否准原告列報薪資支出401,925,563 元及否准原告列報各項耗竭及攤提57,627,500元部分；

及原處分核定免稅所得4,825,972 元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，至原告聲請由被告委託專家評估本件評價之鑑定及調查獨立驗證之工作底稿部分，惟依前揭最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨可知，商譽價值屬所得之減項，應由納稅義務人負其舉證責任，商譽之產生係「收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值」，納稅義務人自應就收購成本之合理性、必要性，及所取得可辨認淨資產之公平價值負舉證責任，是本件仍應由原告負舉證責任，則本院認原告此部分之聲請，核無必要；

又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 6 月 24 日
書記官 林淑盈