臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,1005,20141231,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1005號
103 年12月4 日辯論終結
原 告 黃雅蓉
訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師
汪家合 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 廖淑華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年5 月22日台財訴字第10313926070 號（案號：第10202296號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：１、原告為新世紀光電股份有限公司（民國96年1 月9 日股票上櫃，96年12月10日股票上市，以下簡稱新世紀公司）股東，係該公司董事長鍾寬仁之弟媳。

民國96年2 月12日，原告與華南商業銀行股份有限公司（以下簡稱華南銀行）簽訂信託期間自96年2 月12日至97年8 月11日止1 年6 個月之本金及孳息自益信託契約，將名下新世紀公司股票110 萬股作為信託財產。

96年5 月11日，另簽訂信託契約增補協議，改以新世紀公司員工鄭為井、洪尋純為信託孳息受益人，受益權比例分別為百分之40、60，並依信託關係於96年6 月12日申報贈與稅，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）1,806,104 元及應納稅額28,366元。

２、嗣被告查得原告系爭信託契約增補協議係於新世紀公司96年5 月8 日股東常會決議股利分配後始簽訂，原告於簽訂增補協議時，係將信託財產可得確定之盈餘股票股利，藉信託形式贈與信託孳息予受益人，乃依實質課稅原則，就97年6 月6 日受益人鄭為井、洪尋純實際取得股票股利計22萬9900股（97年6 月6 日每股收盤價110.5 元），認為應屬原告對該2 人之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，重行核定97年度贈與總額25,403,950元（110.5 ×229900＝25,403,950），應納稅額6,072,343元。

３、原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：１、原告簽訂系爭信託契約後，將新世紀公司股票110 萬股移轉予華南銀行，96年5 月11日改為本金自益孳息他益。

信託期間，受託人按信託目的及契約約定，管理及運用信託財產，並於期間屆滿後返還原始財產，將未分配之孳息發派予受益人，完全符合信託法相關規定，屬信託法所定信託。

被告僅以契約中「委託人保留運用決定權」之約定，未查明契約全貌及當事人真意，即認本件為消極信託，實有違誤。

２、財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函（以下簡稱財政部100 年5 月6 日函）涉及租稅客體變動，未經法律授權，以委託人簽訂孳息他益信託時，是否知悉被投資公司分配盈餘為斷，排除遺產及贈與稅法第10條之2第3款適用，另為租稅客體判斷，違反租稅法律主義，應不予適用。

且該函屬法律見解變更，非發見新事實或新課稅資料，本件贈與財產價值業經被告核定並完納稅捐，屬已確定案件，被告不得依稅捐稽徵法第21條規定補稅，其以財政部100 年5月6 日函為核課依據，違反稅捐稽徵法第1之1條規定、最高行政法院94年度判字第131 號判決意旨及信賴保護原則。

３、系爭信託契約簽訂時，新世紀公司為興櫃公司，並無法令規定公司投資人應觀看公開資訊觀測站以知悉被投資公司之公開資訊義務，公司投資人未必會觀看公開資訊觀測站，被告以系爭信託契約係新世紀公司股東會決議分派股利後簽訂，即據以推論，未舉證證明原告訂約時已知悉分派股利事，未就租稅構成要件事實盡舉證責任，違反稅捐稽徵法第12之1第3項規定，亦有違誤。

退步言，縱原告知悉盈餘分配事後簽訂信託契約，原告能預見的是孳息在契約成立日之價值，若以交付孳息時計算贈與價值，如兩個時點價格波動甚大，將使原告無法預見租稅負擔，財政部100 年5 月6 日函違反行政行為明確性原則，不應適用。

被告以孳息實際交付日作為計算贈與股利價值基準時點，違反實質課稅原則及最高行政法院102年度判字第824 號判決意旨。

４、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

2 訴訟費用由被告負擔。

三、被告主張略以：１、原告96年6 月13日交付信託財產即新世紀公司股票，在新世紀公司96年5 月8 日股東常會決議95年度盈餘分配案後，足見本件租稅客體即新世紀公司股票股利，顯非信託契約訂立後，於信託期間因交付信託財產予受託人，並經受託人積極管理受託財產所生之收益，該股利於原告96年5 月11日簽訂增補協議時，已附隨於信託財產，且係原告基於股東身分可明確取得。

依信託契約第2條第6款第3 點委託人保留運用決定權及第6條受託人對信託財產不具運用決定權之約明，受託人未實質管理，無積極管理及處分權限，只是信託財產之形式移轉，是消極信託，難謂符合信託法上所稱之信託，與遺產及贈與稅法第5條之1 所規範適用者不同，無同法第10條之2就實質信託行為核算價值之適用。

２、原告是新世紀公司之前10大股東，於該公司96年1 月9 日股票興櫃前，即大量買賣該公司股票，顯對公司配發股票孳息情況，有一定程度注意。

原告於96年5 月8 日公司股東會決議發放95年度盈餘後之96年5 月11日，旋即簽訂系爭信託契約增補協議，將孳息自益改為孳息他益，除節省稅賦外，明顯欠缺合理之經濟實質。

被告依查得之課稅事實，認定本件為租稅規避行為，依實質課稅原則，回歸適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按股利實際交付受益人之日計算贈與價值，核定課徵贈與稅，於法有據。

財政部100 年5 月6 日令釋未涉及租稅客體之變動，係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，未違明確性原則。

而原告申報時，未揭露盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，屬行政程序法第119條第2款之情形，無信賴保護原則之適用。

而原告援引最高行政法院102 年度判字第824 號判決之個案事實，與本件未盡相同，且係最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議前之判決，併予陳明。

３、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。

2 訴訟費用由原告負擔。

四、本院的判斷：１、遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」

行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項前段規定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」

又稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。

……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

２、又遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款固規定：「依第5條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；

信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。

三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。

……」惟因依信託法第1條規定所稱之信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」

，而遺產及贈與稅法第5條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。

……」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，是本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。

所以，受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 的規定無涉。

３、再者，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第420號解釋在案，而「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。

納稅義務人將股票交付信託，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨不合。

觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定他人允受之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。

至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」

復經最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。

４、本件被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，對原告核定97年度贈與總額25,403,950元及應納稅額6,072,343 元之決定，並無違誤。

理由如下：

⑴、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭信託契約、增補協議、鄭為井及洪尋純97年度綜合所得稅各類所得資料清單、新世紀公司分經96年5 月8 日股東會確認之股利分派情形表、決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告、開會日期96年5 月8 日之召開股東常會公告、新世紀公司基本資料查詢表、董監事持股餘額明細資料表、贈與稅繳納證明書、保管劃撥戶異動分類帳、信託財產報告書、信託財產結算書、信託財產明細表、成交日期97年6 月6 日集中市場證券行情價表、贈與稅調查報告書、97年度贈與稅繳款書、復查申請書、贈與稅應稅案件核定通知書、公開資訊觀測站新世紀公司基本資料表、被告102 年9 月16日復查決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。

⑵、原告係於96年5 月11日簽訂信託契約增補協議，將原孳息自益之約定，變更為孳息他益，以新世紀公司員工鄭為井、洪尋純為受益人，該增補協議簽訂前之96年5 月8 日，新世紀公司股東常會已決議95年度股利分配案，已如前述。

參以新世紀公司96年1 月9 日股票上櫃，96年12月10日股票上市，該公司股東常會96年5 月8 日決議95年度股利分配案之訊息，經發布在公開資訊觀測站供投資人瀏覽，有原處分卷第61-65 頁所附相關訊息資料可佐；

另原告的配偶鍾學仁與新世紀公司董事長鍾寬仁是兄弟關係，原告更是股權比例占前新世紀公司前10名之股東（見原處分卷第235 頁新世紀公司主要股東名單），衡情對公司之配發股票孳息，應具相當之注意程度等情，堪認原告於簽訂系爭信託增補協議當時，明確知悉新世紀公司將分配95年度盈餘，原告是將確定的股票股利為他益信託之標的，由華南銀行於股利發放後交付新世紀公司員工鄭為井、洪尋純，因該股利並不是華南銀行本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨不合。

觀其經濟實質，乃原告將該股利贈與鄭為井、洪尋純而假華南銀行之手以實現，並於鄭為井、洪尋純97年6 月6 日受領時，該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定他人允受之要件，而成立該條項規定之贈與。

所以，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，於法並無違誤。

原告指摘被告未查明系爭信託契約全貌及當事人真意，未證明原告訂約時已知悉分派股利事，退步言應以信託成立時計算贈與之股票價值等情，均無可採。

５、關於原告所稱本件應有信賴保護原則之適用，財政部100 年5 月6 日令釋違反租稅法律主義等問題，經查：

⑴、信賴保護問題：

①、納稅義務人依遺產及贈與稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，並非不可自行變更原查定處分，而補徵應繳之稅額。

稅捐機關於核課期間內本得就另應徵之稅捐為核課處分，不生因有為信賴基礎之國家行為致是否有信賴保護原則之適用問題。

②、系爭信託契約之受益人等取得系爭股利，並非遺產及贈與稅法第5條之1第1項規範範圍，應依與經濟事實相當之法律形式即遺產及贈與稅法第4條第2項規定核定原告97年度贈與稅，已如前述，與原告依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2 規定，就關於新世紀公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題。

⑵、財政部100 年5 月6 日令釋的問題：

①、解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示。

其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。

②、財政部100 年5 月6 日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；

或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；

嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。

二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。

三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」

觀其內容係闡述遺產及贈與稅法第4條適用的意見，闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。

原告指稱財政部100 年5 月6 日令釋違反租稅法定主義，該令釋不應溯及適用等語，均有誤解。

五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告依遺產及贈與稅法第4條規定，對原告重行核定97年度贈與總額25,403,950元，應納稅額6,072,343 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 1 月 6 日
書記官 陳清容