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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1024號
103年11月20日辯論終結
原 告 楊德華
訴訟代理人 張珮琦律師
複代 理 人 陳人華律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 曾立祥
莊恒瑜
陳識文
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年5 月12日台財訴字第10313922320 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉及通報資料，以原告為好易聯網路科技股份有限公司（下稱好易聯公司）董事之一，該公司於民國100 年2 月1 日至100 年3 月31日銷售勞務，漏開統一發票，並漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,503,677 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅125,184 元外，並按所漏稅額125,184 元處以1.5 倍之罰鍰計187,776 元，因該公司經臺北市政府以102 年3 月5 日府產業商字第10280572810號函撤銷設立登記，乃以全體董事為清算人，對渠等送達營業稅裁處書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，原告於103 年1 月10日繕具更正申請書，主張非好易聯公司之清算人，前揭處分及繳納文書記載錯誤，依據稅捐稽徵法第17條規定，申請更正前揭文書，將其列為清算人之一，經被告以103 年1 月24日財北國稅松山營業字第1030350826號函復，否准其申請（下稱原處分）。
原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠設立登記為公司之成立要件，公司設立登記如遭撤銷，公司自始未設立，公司自始不具有法人格。
90年11月12日公司法雖增訂第26條之1 ，規定公司撤銷登記，準用公司法第24條至第26條之規定，應經清算。
惟當公司設立登記遭撤銷時，因公司設立登記溯及既往失其效力，公司自始未成立，公司法人格未曾存在，無從擬制其存在，故無須依公司法進行清算（經濟部98年11月19日經商字第09800650420 號函，本院卷第32頁、臺北市商業處102 年12月10日北市商二字第10237431200 號函，本院卷第33頁）。
而依公司法第26條之1 得擬制存在之公司，係指非屬撤銷公司設立登記，而為其他型態撤銷或廢止公司登記，且該等公司法人格確實存在，始有擬制繼續存在之可能。
準此，好易聯公司遭主管機關撤銷公司設立登記，無須進行公司法之清算。
被告認為原告為好易聯公司清算人，實有違誤。
㈡縱好易聯公司仍須進行清算，然該公司並未召開股東會選任清算人，原告係遭人偽造簽名而登記好易聯公司董事，但根本並未曾實際擔任好易聯公司董事，被告以原告為好易聯公司撤銷公司設立登記前董事之一，率將原告列為清算人之一，已有違誤。
且公司董事與公司間要屬民事委任關係，得隨時終止委任（公司法第192條第4項、民法第549條第1項參照）。
原告雖登記為好易聯公司之董事，惟已於103 年3月20日以永和福和郵局第61號存證信函向好易聯公司辭任董事（本院卷第29頁），原告既已終止董事之委任，原處分仍列原告為清算人，顯有違誤而應予撤銷。
㈢原告就原處分提出更正申請要求刪除原告為清算人之記載（原處分卷第30-32 頁），如被告認該等事項不屬於稅捐稽徵法所稱記載錯誤，自應向人民曉諭探究人民爭執之真意是否屬於對稅捐處分表示不服，並按復查程序進行處理，方為正辦，惟被告並未探究原告申請更正稅單之真意為何，即率以原處分駁回原告之申請，顯有違誤（臺中高等行政法院96年度簡字第308 號判決意旨、財政部97年12月30日台財訴字第09700565940 號訴願決定書參照）。
被告辯稱曾以102 年12月30日財北國稅松山營業字第1020365520號函（原處分卷第67頁）告知原告等語，惟查，該函並非行政處分，充其量僅為觀念通知，不具對外法效。
人民如就具體事項提出申請，行政機關仍應依法究明人民申請之內容，始為適法。
被告再稱原告已表明要求更正清算人之記載，申請更正事由明確無真意不明之情事云云，足見被告認為清算人記載是否有錯誤屬於稅捐稽徵法第17條之事由而非稅捐稽徵法第35條之事由，被告前述法律見解是否正確，尚待審酌。
㈣原告自始未曾收受被告核定好易聯公司100 年2 月至3 月營業稅之內容，根本不知被告如何核定好易聯公司營業稅，且據瞭解好易聯公司在未遭撤銷公司設立登記前，均按時申報繳納營業稅。
則原處分重新核定好易聯公司100 年2-3 月營業稅內容究竟為何，是否有扣除好易聯公司曾申報之營業稅等節實有未明。
被告率爾駁回原告不服之申請，明顯違法，且未就人民有利不利事項一律注意。
㈤被告有敘明核課稅額之事實、理由與法令依據之義務，惟查，原處分僅告知好易聯公司應繳納之稅捐數額，卻未敘明該公司漏繳稅捐之事實、理由與法令依據，原處分難認合法而應予撤銷。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按股份有限公司之清算，依公司法第322條第1項前段規定，以董事為清算人。
而公司之清算，係以了結公司清算前之一切法律關係，並分配其剩餘財產為目的之程序，故清算程序中，董事會因無執行業務之必要而不存在，董事之業務執行權及董事長之公司代表權均已消滅，而由清算人取代，對內執行清算事務，對外代表公司。
再查好易聯公司設立登記表中之董事、監察人名單，原告列名其中，職稱為董事，且好易聯公司之公司章程，內容並未對清算人之選任另立規定，則原告自為清算人之一，系爭繳納文書之記載，尚無違誤。
好易聯公司經臺北市政府撤銷登記，因公司章程未明定清算人，又未經股東會選任清算人，被告所屬松山分局以其全體董事（含原告）為法定清算人（原處分卷第24頁），並向原告戶籍地址（新北市○○區○○街○○○巷○○號0 樓之0 ）郵寄營業稅裁處書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，於103 年1 月28日由遠雄未來家管理中心蓋章及管理員簽名收受，有掛號郵件回執影本可證（被告補充答辯卷第6 頁），依行政程序法第72條第1項、第73條第1項規定，業已合法送達。
㈡再按「……營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日台財稅第790410750 號函及85年2 月7 日台財稅第851894251 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。
……」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
、「納稅義務人不服核定應納稅捐之處分，卻一再申請查對更正而未依法申請復查之案件，請依說明二辦理。
說明：二、按稅捐稽徵法第17條所稱『記載、計算錯誤或重複』係指繳納通知文書所表示之意思有與製發繳納通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記、誤算或其他顯著之錯誤；
或對同一課稅事實重複發單通知繳納之情形（改制前行政法院48年判字第25號判例參照）。
又納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服，應依同法第35條規定申請復查，以資救濟，即查對更正與復查二者適用要件及情形有所不同……」為財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函、97年6 月30日台財稅第09704530660 號及99年10月6 日台財稅字第09904516350 號函所明釋。
㈢好易聯公司於100 年2 月18日至100 年3 月16日提供高雄捷達事業股份有限公司（下稱捷達公司）銀聯卡刷卡機供陸客刷卡消費75,110,327元，並從中收取交易金額3.5%的手續費2,628,861 元，未開立統一發票銷售額2,503,677 元（2,628,861 元/1.05)，稅額計125,184 元（2,503,677 元×5%），又違章行為發生日（100 年2 月18日）至查獲日（101 年4 月23日）止各期營業稅申報累積留抵稅額為0 元，故實質漏稅額為125,184 元，此有法務部調查局高雄市及新北市調查處調查筆錄（被告補充答辯卷第19-24 頁、第28-35 頁）、捷達公司說明書（被告補充答辯卷第15頁）附卷為證。
好易聯公司漏報銷售額，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依首揭函釋規定，應擇一從重處罰。
本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為625,920 元（漏稅額125,184 元×5 倍＝罰鍰625,920 元）；
而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為125,183 元（2,503,677 元×5 ％＝罰鍰125,183 元），兩者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。
因好易聯公司未於裁罰處分前補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額125,184元處1.5 倍之罰鍰187,776 元，原處罰鍰核無違誤。
㈣本案係原告依稅捐稽徵法第17條規定，對於系爭繳納文書記載其為好易聯公司清算人之一有所疑義並提出更正申請書，而經被告所屬松山分局以原告仍為清算人之一，否准所請所生之爭議。
惟原告於本訴訟另主張「被告原處分重新核定好易聯公司100 年2-3 月營業稅內容究竟為何，是否扣除好易聯公司曾申報之營業稅等節實有未明」，係原告對於核課稅捐實質內容持有疑義，依改制前行政法院48年判字第25號判例及財政部99年10月6 日台財稅字第09904516350 號函釋，更正與復查有別，不容假借，是原告對於核課稅捐內容持疑核與本訴訟案所爭原告究否為好易聯公司之清算人係屬二事。
㈤並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：㈠好易聯公司經臺北市政府撤銷其公司設立登記，是否仍應經清算程序？被告以原告為好易聯公司之清算人，對其送達營業稅裁處書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，是否適法？㈡原告主張其非好易聯公司之清算人，被告應依稅捐稽徵法第17條規定查對更正抑或依復查程序處理？有無理由茲分述如下：㈠按公司法第9條第1項規定：「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣50萬元以上250萬元以下罰金。」
、同條第3項規定：「第1項裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。
但裁判確定前，已為補正或經主管機關限期補正已補正者，不在此限。」
、第24條：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」
、第25條：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」
、第26條：「前條解散之公司在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。
」、第26條之1 規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」
準此，公司因違反第9條第1項規定，而為主管機關撤銷或廢止其登記者，自仍應準用第24條至第26條之規定，辦理清算。
查好易聯公司因股東未實際繳納設立股款，涉有公司法第9條第1項規定之情事，經臺灣臺北地方法院101 年度審簡字第1199號刑事簡易判決確定，又未於判決確定前為資金補實，臺北市政府遂依公司法第9條第3項規定，撤銷該公司設立登記，此事實為二造所不爭執。
則依前開說明，該公司自應行清算程序。
原告雖稱：依經濟部98年11月19日經商字第09800650420 號函意旨，當公司設立登記遭撤銷時，因公司設立登記溯及既往失其效力，公司自始未成立，公司法人格未曾存在，無從擬制其存在，故無須依公司法進行清算云云。
惟查：1.現行公司法第26條之1 為90年11月12日所增訂公布，公司一經解散，除有法定事由外，為了結現務，當有進行清算程序之必要，並於清算範圍內，視為尚未解散。
2.法務部102 年3 月13日法律字第10203502000 號函（原處分卷第60頁）：「……如依經濟部98年11月19日經商字第09800660420 號函見解，則撤銷登記之公司幾無適用公司法第26條之1 之機會，此與公司法第26條之1 認公司經撤銷登記亦有了結債權債務關係而進行清算程序之必要，以及明定準用清算中公司地位之立法意旨是否相符，不無疑義。
……公司經中央主管機關撤銷登記者，如有公司法第26條之1條之適用，即應準用同法第24條、第25條規定辦理清算，並於清算範圍內視為尚未被撤銷（王泰銓著，公司法新論，2002年增訂2 版，頁226 參照）……」嗣經濟部於102 年5 月17日以經商字第10202410920 號函：「……是以本部98年11月19日經商字第09800650420 號函說明三相關部分，參酌上揭法務部函釋應予補充。」
經濟部並於102 年11月11日以經商字第10202435020 號函釋「……公司經核准解散、廢止登記後，復公司之設立有公司法第9條規定情事經法院判決確定者，除經法院為清算完結之備查，其法人人格既已消滅，無須依該條規定撤銷公司登記外，均應撤銷公司設立及其後續相關登記，並依同法第26條之1 規定，準用同法第24條、第25條規定辦理清算。」
故公司股款未實際繳納而經主管機關依公司法第9條撤銷設立登記者，仍應有公司法第26條之1 之適用。
原告主張好易聯公司無庸進行清算云云，要屬誤解。
㈡復按股份有限公司之清算，依公司法第322條第1項前段規定，以董事為清算人。
而公司之清算，係以了結公司清算前之一切法律關係，並分配其剩餘財產為目的之程序，故清算程序中，董事會因無執行業務之必要而不存在，董事之業務執行權及董事長之公司代表權均已消滅，而由清算人取代，對內執行清算事務，對外代表公司。
再查好易聯公司設立登記表中之董事、監察人名單，原告列名其中，職稱為董事，且好易聯公司之公司章程，並未對清算人之選任另立規定，則原告自為清算人之一，則被告所屬松山分局以其全體董事（含原告）為法定清算人（原處分卷第24頁），並向原告戶籍地址（新北市○○區○○街○○○巷○○號0 樓之0 ）郵寄營業稅裁處書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，於法並無不合。
㈢原告雖稱：其已於103 年3 月20日以永和福和郵局第61號存證信函向好易聯公司辭任董事（本院卷第29頁），原告既已終止董事之委任，原處分仍列原告為清算人，顯有違誤而應予撤銷云云。
惟查：1.如前所述，股份有限公司之董事為法定清算人，無須清算人為就任之承諾，此與依章程規定或股東會選任清算人或法院選派之清算人，須清算人為就任之承諾，與公司之關係，係因選任行為及承諾表示而成立之委任關係，得為辭任即終止委任關係之情形不同。
據此，法定清算人自非可任意辭任，藉以規避法定職務，妨礙主管機關對於公司之管理。
2.再者，原告雖稱已辭任董事，然並未辦理董事變更登記，好易聯公司仍登記原告為董事( 參原處分卷第59頁，好易聯公司登記事項卡) ， 故原處分列原告為清算人，亦無違誤。
3.原告現仍登記為好易聯公司登記之董事，此事實明確，雖原告另向民事法院提起確認清算人委任關係不存在訴訟，縱獲勝訴判決，要不影響上開事實之認定，併予敘明。
㈣原告另稱：原告就原處分提出更正申請要求刪除原告為清算人之記載，如被告認該等事項不屬於稅捐稽徵法所稱記載錯誤，自應向人民曉諭探究人民爭執之真意是否屬於對稅捐處分表示不服，並按復查程序進行處理，方為正辦云云。
惟查：1.按「所得稅法第七十八條第二項所謂核定稅額通知書之記載或計算有錯誤，應與民事訴訟法第二百三十二條第一項規定之趣旨相同，必須該通知書所表示之意思有與製發通知書之官署原來之意思不符之誤記誤算，或其他顯著之錯誤，始得由納稅義務人於通知書送達後十日內，向該管稽徵機關查對或申請更正。
若納稅義務人主張該通知書之計算方法不合法，或與事實真相不符，則屬同法第七十九條第一項所謂納稅義務人對於稽徵機關核定之應納稅額，有所不服，自應依該條項規定，申請復查，而無同法第七十八條第二項之適用。
此通觀所得稅法前後立法之精神，當無疑問。」
改制前行政法院48年判字第25號著有判例，足見，更正與復查有別，不容混淆。
2.本件原告係於102 年11月30日以（13）好字第1021130 號函（原處分卷第62頁）詢被告所屬松山分局，略以「本人日前接獲貴局核發好易聯公司……令人不解何以將本人列為好易聯公司之清算人，請貴局以書面函復將本人列為好易聯公司清算人之法令依據。」
。
被告所屬松山分局於102 年12月30日以財北國稅松山營業字第1020365520號函（原處分卷第67頁）說明：「……公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，應行清算，並以董事為清算人（代表人）。
再依前揭稅捐稽徵法規定，納稅義務人對於稅捐稽徵機關核課稅捐處分之請求事件，有更正或復查兩種程序，各有不同之法律依據。」
。
嗣原告依稅捐稽徵法第17條規定於103 年1 月10日向被告所屬松山分局提出更正申請書（原處分卷第30-31 頁）並檢附系爭處分及繳納文書，該申請書主張略以「好易聯公司既非具法人人格，且無需進行清算程序，則被告核發之稅額繳款書、罰鍰繳款書及營業稅裁處書等3 紙公文書，記載申請人為清算人乙節，即係記載錯誤，請即予更正。」
，足見原告更正申請書意旨，係申請更正繳納文書所載清算人名義，並非對課稅處分不服而提出爭議，自無改依復查程序處理之必要。
況本件課稅處分之納稅義務人係好易聯公司，而系爭更正申請書之名義人係原告個人，二者亦有不同。
本件既非復查程序，本院就課稅處分之實體爭議，自無庸審理。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。
從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌
法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 4 日
書記官 劉 道 文
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