臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,1215,20141210,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1215號
103年11月26日辯論終結
原 告 創威環球股份有限公司
代 表 人 葉盈吟（清算人）（原名:葉于楓）
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 蔡素珠
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年6 月13日台財訴字第10313925000 號訴願決定（案號：第10300562號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告（原名為達力工業有限公司，依序於民國97年12月24日及98年5 月8 日，陸續更名為達力國際光電有限公司及創威環球股份有限公司）係經營電腦及其週邊設備批發業，97年度列報營業收入總額新臺幣（下同）204,166,208 元、營業成本203,734,810 元、非營業收入總額17,589元及全年所得額虧損1,634,815 元，被告依書面審查暫按申報數核定。

嗣經被告查獲原告於97年5 、6 月間無銷貨事實，虛開統一發票與瑞恒股份有限公司（下稱瑞恒公司），銷售額合計149,974,848 元，致虛報該金額之營業收入；

同時無交易事實，取得彩晶系統股份有限公司（下稱彩晶公司）虛開銷售額合計149,867,532 元之統一發票，而虛列營業成本，乃重行核定原告97年度營業收入總額54,191,360元、營業成本53,867,278元，並按虛開統一發票金額149,974,848 元之8 ﹪核算其他收入11,997,988元，核定非營業收入總額12,015,577元、全年所得額10,255,857元，應補稅額2,553,964 元。

原告不服，申請復查，經被告以103 年1 月9 日北區國稅法一字第1030000810號復查決定書（下稱原處分）駁回，循序提起訴願復遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、原告起訴主張：系爭交易係屬真實，已經原告提供進出貨單據、統一發票、付款證明、買賣合同、產品技術內容及照片，發起股東協議書、繳稅證明等金流、物流證明文件。

倘原告97年度交易有虛假，何以有臺灣新北地方法院檢察署（102 年1 月1 日更名前為臺灣板橋地方法院檢察署，下稱新北地檢）101 年度偵字第6205號（刑案被告為原告前任代表人陳志瑋）、臺灣臺北地方法院檢察署102 年度偵字第3100號（刑案被告為瑞恆公司代表人賴建飛）、新北地檢103 年度偵緝字第267 號（刑案被告為彩晶公司代表人葉于楓）檢察官不起訴處分書。

被告應提出原告不實交易之動機證明。

依98年12月15日稅務稽徵法修正案，稽徵機關與司法機關且應注重納稅人之權利保障等語。

並聲明：撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：原告主張其進銷流程乃瑞恒公司先將材料售與彩晶公司，原告向彩晶公司購入材料，加工後再回售與瑞恒公司。

惟原告係經營電腦及其週邊設備批發業，資產負債表內並未列報專利權或機械設備，且依其人力，洵難於短期間內負荷鉅額貨物之加工作業，所提示系爭貨物之進貨簽收單之簽收人且非其員工。

且瑞恒公司售與彩晶公司材料之價格為150,051,156 元，而原告向彩晶公司購入材料加工後再回售瑞恒公司之價格為149,974,848 元，加工後之成品交易價格竟低於未加工前材料之價格；

又系爭交易總金額約1 億5 千萬元，原告集中於97年7 月4 日及14日2 天密集匯款轉入及轉出支付，乃有違一般商業交易常情。

再彩晶公司於97年5 至6 月間向瑞恒公司購入材料後，並無其他之交易，卻於97年11至12月申報高達73,725,370元之進貨退出，倘彩晶公司已於97年5至6 月間將系爭材料悉數銷與原告，即無庫存材料可供進貨退出。

故系爭交易核屬虛進虛銷，被告自得依財政部78年6月4 日台財稅第781146897 號函釋（下稱78年6 月4 日函釋），按原告虛開統一發票金額8 ﹪核定非營業收入，並重行核定非營業收入總額及全年所得額。

至原告前任代表人陳志瑋所涉刑案，雖經新北地檢檢察官以罪嫌不足而予不起訴處分。

惟所據證人葉于楓及賴建飛相關證詞與被告依卷證調查有異，顯非屬實等語，資為抗辯。

並聲明：駁回原告之訴。

四、查原告係經營電腦及其週邊設備批發業。原名為達力工業有限公司，於97年12月24日更名為達力國際光電有限公司，於98年5 月8 日復更名為創威環球股份有限公司，同時公司代表人由陳志瑋變更為葉信村，再於99年2 月26日變更為葉于楓（已更名為葉盈吟），嗣經改制前新北市政府以101 年7月4 日北府經登字第1015112414號函為廢止登記。

因被告以原告於97年5 月29日至同年6 月26日無銷貨事實，虛開7 紙統一發票與瑞恒公司，銷售額合計149,974,848 元，且虛報該金額之營業收入149,974,848 元；

同時無交易事實，取得彩晶公司虛開97年5 月27日至同年6 月24日銷售額合計149,867,532 元之統一發票5 紙，是就原告97年度原列報營業收入總額204,166,208 元、營業成本203,734,810 元、非營業收入總額17,589元及全年所得額虧損1,634,815 元，重行核定營業收入總額54 ,191,360 元、營業成本53,867,278元，並按虛開統一發票金額149,974,848 元之8 ﹪核算其他收入11,997,988元，而核定非營業收入總額12,015,577元、全年所得額10,255,857元，應補稅額2,553,964 元，原告不服，申經復查、訴願均遭駁回等事實，有新北市政府101 年10月9 日北府經登字第1015063891號函暨檢附之公司變更登記表、97年度營利事業所得稅申報書、97年度營利事業所得稅申報核定通知書、統一發票、97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告103 年1 月9 日北區國稅法一字第1030000810號復查決定書、財政部103 年6 月13日台財訴字第10313925000 號訴願決定書（原處分卷2 第126-158 、253、212-214 及203 、198-199 頁、原處分卷1 第65-66 頁；

本院卷第24-42 頁）等件影本附卷可稽，洵堪認定。

是本件爭點乃在：97年5 月至6 月期間，原告是否分別與彩晶公司、瑞恒公司有進、銷貨之交易事實？

五、本院判斷如下：

㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」

、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」

、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

……」；

「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。

……」行為時所得稅法第24條第1項前段、第38條、第80條第1項、第83條；

同法施行細則第81條分別定有明文。

又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。

㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。

㈢存貨明細帳。

㈣其他必要之補助帳簿。」

且為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第1款所明定。

準此，納稅義務人於稽徵機關進行調查時應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，如未提示該帳簿文據或提示不完全，經稽徵機關限期提出又未遵期提示或補正者，稽徵機關乃得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；

而未能提示之帳簿文據僅關係其所得額之一部者，關於該部分所得額之核定亦然。

㈡、次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」

、「……本部78年6 月24日台財稅第781146897 號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票……之『收益』……按其所開之統一發票金額百分之8 標準認定。

所稱『收益』，係指『所得額』而言。」

分別經財政部78年6 月24日函釋及86年7 月2 日台財稅字第861904334 號函釋在案。

核乃財政部基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，指示所屬稅捐稽徵機關就此收益以統一之標準，按所開立統一發票金額比例推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」，所訂按所開立之統一發票金額8 ％標準認定，且係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得該收益標準，俾以此補充性規定供所屬機關執行之依據；

依司法院釋字第218 號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。

國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。

凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」

無違租稅法律主義、法律保留原則暨立法意旨，自得為所屬稅捐稽徵機關所援用（最高行政法院103 年度判字第275 號判決意旨參照）。

㈢、復按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，掌握困難，為貫徹公平合法課稅及確保稅收之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，納稅義務人並應就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係，提出證據資料而為真實完全之陳述。

原告主張與瑞恒公司、彩晶公司間確有交易事實，依其於101 年4 月6 日提出被告之說明書（原處分卷2 第62頁），其進銷交易流程乃瑞恒公司先將材料售予彩晶公司，原告向彩晶公司購入材料，材料經專業技術加工測試後再回售予瑞恒公司，固據原告提出買賣合約書、進出貨簽收單據、統一發票、銀行存摺、照片，發起股東協議書、繳稅證明等件影本為證。

然查：⒈原告於97年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷2 第253 頁），就表列營業種類「製造」、「買賣」、「其他」等，明確勾選經營「買賣」業，資產負債表（原處分卷2 第252 頁）內且未列報專利權或機械設備，營業成本表（原處分卷1 第57頁）項下亦未列報相關人工或委外加工成本，原告代表人葉于楓於100 年11月28日經被告新莊稽徵所詢及原告當時有無相關生產、測試設備，且稱：原告係經營零件批發及買賣業，故無相關生產設備等情屬實（原處分卷1 第23頁）。

再由原告提出97年4 月1 日瑞恒公司為銷貨予彩晶公司、彩晶公司為銷貨予原告而分別簽立之買賣合約書（見原處分卷2 第162-165 頁），瑞恒公司與彩晶公司之買賣合約書明訂瑞恒公司出售之材料含合法技術專利之使用，且瑞恒公司有義務提供彩晶公司專利技術支援，依彩晶公司97年度列報薪資支出4,647,762 元（原處分卷1 第59-62 頁），而原告薪資支出僅列報1,747,496 元等情以觀，彩晶公司顯然較原告有技術、人力於短期間內負荷鉅額貨物之加工作業；

參之原告與彩晶公司買賣合約書約定：原告生產之場地由彩晶公司提供，該公司且須派專人為技術支援等節，益見系爭材料交由原告加工之有悖常情。

況依瑞恒公司代表人賴建飛於被告所屬新店稽徵所101 年4 月5 日調查時，陳明該公司售與彩晶公司材料之價格為150,051,156 元（原處分卷1 第26頁談話筆錄) ，而原告向彩晶公司購入材料加工後再回售瑞恒公司之價格為149,974,848 元，加工後之成品交易價格竟低於未加工前材料之價格，復有悖一般商業交易常態；

又彩晶公司於97年5 至6 月間向瑞恒公司購入材料後，並無其他之交易，倘彩晶公司已於97年5 至6 月間將系爭材料悉數銷與原告，則何得有庫存材料供彩晶公司於97年11至12月申報高達73,725,370元之進貨退出（原瑞恒公司開立與彩晶公司之發票字軌：ZU00000000、ZU00000000、ZU00000000，見原處分卷1 第67-69 頁）。

故被告認原告實際並未從事加工製造相關業務，所主張購入系爭貨物加工後再售回瑞恒公司乙節，尚難採信，已非無據。

⒉次查，依彩晶公司開立予原告之5 紙發票（原處分卷2 第212-214 頁）記載，原告與彩晶公司之交易自97年5 月27日起至同年6 月24日止，每批貨物金額約2 至3 千萬元，銷售額合計149,867,532 元、稅額7,493,377 元（合計157,360,909 元) ，經被告就原告提供彩晶公司第一銀行存摺影本（原處分卷2 第208 頁）查核，原告於97年7 月4 日及7 月14日共計匯款153,432,056 元予彩晶公司，取得統一發票總額與給付匯款總額並不相符，差異數計3,929,853 元，亦無法逐筆對應勾稽，且原告集中於97年7 月4 日及14日2 天密集匯款轉入及轉出支付，復有違一般商業交易常情。

另原告自97年5 月29日至同年6 月26日陸續開立統一發票與瑞恒公司，銷售額合計149,974,848 元、稅額7,498,742 元（合計157,473,590 元；

見原處分卷2 第203 、198-199 頁) ，經被告就原告提供其第一銀行存摺影本（原處分卷2 第205- 206頁）查核，瑞恒公司於97年7 月4 日及7 月14日共計匯款152,431,066 元予原告，瑞恒公司開立統一發票總額與收取匯款總金額亦不相符，差異數計5,042,524 元，原告且未就此差異說明其緣由，是亦無得執系爭統一發票及銀行存摺遽認原告與瑞恒公司、彩晶公司有實際交易乙事。

⒊再查，觀諸原告提示系爭貨物之進貨簽收單，簽收人為劉○岑、王○芬及魏○慶（原處分卷2 第209-211 頁），惟其等97年度並非原告之員工，有原告公司97年度綜合所得稅BAN給付清單（原處分卷1 第63-64 頁）在卷可稽；

依原告提示系爭貨物之出貨簽收單（原處分卷2 第193-197 、201 、202 頁），其客戶簽收欄之洪、陳、紀、宋姓等人簽名，核與瑞恒公司97年度綜合所得稅BAN 給付清單（原處分卷3 第1頁）所載給付薪資之員工姓名，亦不相符，難認確有進、銷貨之事實。

而上述統一發票、進銷貨單據內容既難信真實，則原告所提進貨帳、銷貨帳（原處分卷2 第215 、207 頁），亦無可採憑。

另徒由原告於復查時所提原材料之照片（原處分卷2 第192 頁），亦無得證系爭交易之確實存在。

又原告於復查時所稱之其技術人員聯繫郵件測試回覆（見原處分卷2 第179-191 頁），觀之郵件往來相關人員，其中錢逸寧、張文吉、邵董等人，經與上述原告、彩晶公司97年度綜合所得稅BAN 給付清單比對結果，均非原告或彩晶公司員工，而葉于楓、賴建飛則分係當時彩晶、瑞恒公司代表人，並未見原告參與之情。

再原告於申請復查時提出之發起股東協議書（見原處分卷2 第175-178 頁），係瑞恒公司、彩晶公司與帝軒集團有限公司為共同籌設「TOPMODE LIMITED 」公司於97年6 月18日所簽立；

投資協議書影本（見原處分卷2第166-174 頁），則係英屬維爾京群島「TOPMODE LIMITED 」公司與南通經濟技術開發區管理委員會於97年7 月2 日簽立之投資協議，核該等契約當事人皆非原告，且未據原告說明與本件交易之關聯性；

而原告、瑞恒公司無欠稅證明及瑞恒公司97年5-6 月之營業稅繳款書（見原處分卷2 第159-161頁），俱無與系爭交易相關之記載，且未經原告說明有何得勾稽確認系爭交易之情事，瑞恒公司復已持原告所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，已經其代表人於被告所屬新店稽徵所上開調查時陳明屬實（見原處分卷1 第26頁），是均無得為有利原告之論據。

從而，被告認原告無自彩晶公司進貨，亦無銷貨予瑞恒公司之事實，即屬可採。

⒋至原告前任代表人陳志瑋違反稅捐稽徵法等案件，經新北地檢署檢察官為不起訴處分，固有該署檢察官101 年度偵字第6205 號 不起訴處分書在卷可考（見本院卷第9-12頁）。

惟公法上之課稅處分與刑罰之構成要件本有不同，刑事案件與行政處分原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例意旨參照）；

陳志瑋是否涉有刑事責任與原告是否違反所得稅法上之義務，乃不同之行為主體。

且觀諸該檢察官不起訴處分理由，乃以彩晶公司、瑞恒公司非虛設行號，且原告與彩晶公司、瑞恒公司間有資金往來記錄，及採信時任原告代表人葉于楓之證詞暨瑞恒公司登記負責人賴建飛所證：原告是彩晶公司所投資的公司，由瑞恒公司把原料交給彩晶公司，彩晶公司交給原告公司加工生產，彩晶公司本身做業務，原告做生產及加工，原告生產的薄膜再賣給瑞恒公司云云，而謂難認陳志瑋涉犯偽造文書、逃漏稅捐及違反商業會計法等犯行等語。

惟原告係從事買賣業並非製造業，並無為系爭加工應備之人力、場地，資金往來復無得勾稽，前已述及，該證人之證言顯與客觀事證不符，上述不起訴處分書論斷所憑證據係有瑕疵，原告執為主張確有進貨並予加工測試後，再行銷售乙事，自無可取。

㈣、承前所述，原告係經營買賣業，其與瑞恒公司、彩晶公司間，存在虛進、虛銷情事。

而原告、瑞恒公司係各自獨立之法人，原告且係基於營利之目的而存在，則被告以營利事業虛開統一發票之原因，或為販賣統一發票以獲取對價利益、或為詐騙稽徵機關冒退營業稅款收益、或為虛增營業額以獲取向金融機構貸款及炒作股價收益、或為經營地下經濟活動以獲取其他不法收益等等，其理由不一而足，無一不以獲利為目的，況營利事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為，尚須擔負刑事責任，若非以獲利為目的，洵難認其願甘冒刑罰風險，單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思而大量虛開銷貨發票給他人使用，而認原告虛開銷貨發票予無關之瑞恒公司，既以不法行為謀利於該公司，自無不取相當代價之理，尚符經驗法則。

經被告所屬新莊稽徵所於100 年11月16日以北區國稅新莊三字第1000017560號函（原處分卷4 第1 頁），暨被告101 年3 月21日北區國稅審一字第1011011579號函（見原處分卷2 第4-6 頁）通知原告提示相關帳證資料供調查，惟被告依原告提示帳證查核，僅足明原告確實存在虛進、虛銷情事，無資料可供認定原告因虛開銷貨發票所獲收益金額，原告復未能合理說明無獲取收益暨提示相關佐證資料供核，而未盡稽徵協力義務。

從而，被告於經上開調查程序仍無法取得確實資料核計之情況下，乃依首揭財政部78年6月24日函意旨，按虛開統一發票金額149,974,848 元之8 ﹪，核算其他收入11,997,988元，核定非營業收入總額12,015,577元，並否准認列原告無進貨事實取具憑證列報營業成本149,867,532 元，核定營業成本53,867,278元、全年所得額10,255,857元，應補稅額2,553,964 元，揆之上揭規定及說明，即屬有據。

㈤、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分補徵原告上開稅款，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈥、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 10 日
書記官 徐子嵐