設定要替換的判決書內文
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1327號
103年12月9日辯論終結
原 告 蕭秀蓉
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
送達代收人 周用智
訴訟代理人 陳昭銘
黃義富
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年8月5日台財訴字第10313941760號（案號：第10300979號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由事實概要：原告於中華民國（下同）99年12月21日以買賣原因取得坐落台北市○○區○○段○○段○○號建地面積689平方公尺應有部分10000分之93及其地上建物即門牌號碼同區○○路○段○號0樓之0房屋面積46.8平方公尺（建號2996號）暨共有部分（建號3098號）（下稱系爭房地），而於100年5月17日將系爭房地所有權以贈與形式移轉予訴外人即其子陳○○，復於同年9月11日代理陳○○簽訂系爭房地買賣合約書，以總價新臺幣（下同）8,050,000元價格（下稱系爭銷售價格）出售予訴外人胡○○。
被告發覺後，以原告利用訴外人陳○○名義，出售持有期間在1年以內之系爭房地，卻未依特種貨物及勞務稅條例（下稱本條例）第16條第1項規定，於訂約之次日起30日內申報並繳納特種貨物及勞務稅之情事，遂按系爭銷售價格依適用稅率15％（8,050,000元×稅率15％），核定應納特種貨物及勞務稅額為1,207,500元；
並審酌違章情節，按上述漏稅額1,207,500元處2.5倍之罰鍰計3,018,750元。
原告不服，申請復查，亦經被告103年4月11日財北國稅法二字第1030016033號復查決定（下稱原處分）駁回復查，遞向財政部提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
本件原告主張：㈠系爭房地於99年12月21日因買賣關係登記予原告，該購屋款項556萬元係由原告銀行帳戶支付，嗣因訴外人陳○○欲結婚，於100年2月遷入系爭房地居住，原告遂將系爭房地贈與過戶予陳○○。
原告上揭買賣系爭房地行為，較本條例100年5月發布時間為早，應為法之所許。
訴外人陳○○既已辦妥戶籍登記，系爭房地亦無供營業使用或出租情形，依本條例第5條第1款規定，即非屬課稅範疇。
原告於100年9月6日受訴外人陳○○委託出售系爭房地，系爭銷售價格其中5萬元支付仲介費，10萬元由訴外人即原告之女陳○○領取，其餘790萬元由買方匯入訴外人陳○○郵局帳戶，所有款項均未流入原告帳戶，有存摺資料可憑，故系爭房地出售之實質經濟利益歸屬及支配者均非原告，被告顯然誤認，且被告未就「原告利用陳○○名義出售（實為委任，卻遭被告訛稱為借名關係）」以及「經濟利益歸屬支配者證據（款項是否流回至原告）」負舉證責任，有悖於最高法院101年度台上字第1775號民事判決意旨。
㈡本條例第5條第1款既規定，所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，非屬本條例規定之特種貨物，基於明示其一排除其他、例外從嚴之法理，被告例外恣意羅織罪名，以似是而非之事實拼湊，誣指原告利用他人名義，顯然違法，且原處分補徵金額耗費原告畢生公職積蓄，顯有違憲法第15條保障人民財產權之規定，亦不符憲法第23條規定之比例原則。
㈢被告於復查時認定依資金流程足以確認售屋款係由訴外人陳○○所有無訛，則原告代理訴外人陳○○出售系爭房地，有授權書為證，即符合民法第528條委任代理，法律行為之效力應歸屬於訴外人陳○○。
被告混淆代理人（原告）與本人（陳○○）之權利主體關係，有卷證不符之違誤。
此外，售屋款項790萬元先存入訴外人陳○○帳戶，嗣後流入訴外人陳○○帳戶，該金流與原告無關，縱使訴外人陳○○與陳○○間有無借貸關係容有探求餘地，被告將無關之原告列為課稅對象，亦有違誤。
㈣被告對於系爭房地如何不適用本條例第5條第1款排除課稅之規定，並未記載法律意見，即認定原告利用他人名義規避特種貨物或勞務稅，有處分不備理由之違法，且對於金流有無回流原告帳戶，或流至訴外人陳○○或陳○○帳戶，究竟何者為正，被告說辭混淆，竟持為審斷依據，有理由矛盾之違法。
㈤聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
被告主張：㈠補徵特種貨物及勞務稅部分：⒈原告於99年12月21日以買賣取得系爭房地，於100年5月12日贈與訴外人陳○○，訴外人陳○○旋於同年9月11日與訴外人胡○○訂定銷售契約，以系爭銷售價格出售系爭房地。
被告以原告贈與訴外人陳○○後，旋即出售，與一般交易常情未合，又出售系爭房地之款項，大都回流至訴外人陳○○之帳戶等情，乃以銷售系爭房地之實際銷售人為原告，惟其未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報並繳納特種貨物及勞務稅，有原告101年7月17日談話筆錄、相關往來帳戶資料、不動產買賣契約書影本、異動索引查詢資料、財產歸屬資料清單及土地建物查詢資料等案關資料附案佐證，原告上述行為有違反本條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條及第16條第1項規定，被告遂按系爭銷售價格依適用稅率15％，核定補徵特種貨物及勞務稅1,207,500元。
⒉原告雖以上開情詞訴請撤銷訴願決定及原處分，惟：⑴依本條例第2條第1項第1款規定，持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，除符合同條例第5條規定者外，為特種貨物，而該類特種貨物持有期間之認定，參依同條例第3條第3項規定，係指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。
又依同條例第16條第1項規定，納稅義務人銷售本條例第2條第1項第1款規定之特種貨物時，即應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並向主管稽徵機關申報。
是納稅義務人與買受人訂定特種貨物銷售契約係在2年內者，即符合課徵特種貨物及勞務稅之要件。
若其利用本人以外無屋之他人名義，登記為房地所有權人，以符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，排除於課稅範圍，達成逃漏繳納特種貨物及勞務稅情事，致違反該規定者，自為特種貨物及勞務稅條例立法目的所不許。
原告既於本條例施行後，出售持有期間1年以內之系爭房地，且無同條例第5條第1款排除於課稅範圍情形，自有本條例之適用，與其是否於本條例施行前購置系爭房地無涉。
⑵次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
最高行政法院36年判字第16號著有判例；
又「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務……。」
司法院釋字第537號解釋意旨可資參照；
是以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，合先陳明。
⑶原告於99年12月21日取得系爭房地所有權時，訴外人陳○○已持有坐落臺北市○○區○○路○巷○號0樓之房屋及坐落基地（所有權登記日為71年12月9日），原告於100年5月17日將系爭房地所有權以贈與形式，移轉予訴外人陳○○，原告復於同年9月11日代理訴外人陳○○簽訂系爭房地買賣。
買方訴外人胡○○於100年9月11日、9月16日、10月12日、10月19日及10月20日分別支付買賣價款50,000元（頭期款）、2,400,000元、4,800,000元、700,000元及100,000元（尾款），原告主張前開頭期款50,000元係由其領取用以酬謝居間介紹之管理員，另尾款100,000元係由其女所領取，然本件存入原告之子陳○○郵政儲金匯業局台北○支局帳戶之買賣價款計7,900,000元，已分別於100年9月19日轉存2,400,000元至訴外人陳○○○○國際商業銀行（下稱○○銀行）士林分行帳戶及由陳○○於10月24日提領現金計5,500,000元，用以償還陳○○個人於該銀行之房屋貸款，此有原告101年7月17日談話筆錄、郵政存簿儲金簿影本、郵政跨行匯款申請書、○○銀行無摺存入存款單及放款帳務明細查詢附卷可稽，是系爭房地出售價金非為陳○○所享有及運用，要無疑義。
是以，原告掌握私經濟活動之全部證據，若否認系爭款項非為原告所支配，即應反證該資金流動法律性質；
原告並未能舉證證明系爭款項之法律性質，其指稱被告未舉證系爭款項性質云云，依前所述，並不足採。
依前開談話筆錄，原告曾表示其於100年5月將系爭房地贈與訴外人陳○○，復於同年10月出售，訴外人陳○○於不到半年期間內出售，係因其要到新北市買房，前開出售之買賣價金7,900,000元最終竟係由訴外人陳○○領取運用以償還其個人房屋貸款，足證原告並無贈與系爭房地之真意，原告確係居於實質所有權人地位，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益。
⑷本條例第5條對不動產課徵特種貨物及勞務稅之立法意旨在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，課徵特種貨物及勞務稅，惟對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，准予排除課稅。
原告前於99年4月19日、5月24日及12月1日立約出售所有坐落臺北市○○區○○路○段○號0樓之○及○號○樓之○暨○○路○巷○號0樓等3戶房屋及坐落基地，有卷附財產交易所得查詢清單，其中坐落臺北市○○區○○路○段○號○樓之○及○○路○巷○號○樓房屋及坐落基地之持有期間僅2至3個月左右，有異動索引查詢資料可稽；
訴外人陳○○亦曾以所有坐落臺北市○○區○○路○巷○號○樓之房屋及坐落基地為擔保品，分別於99年9月30日及100年3月17日向○○銀行貸款6,000,000元及8,500,000元，復於99年10月1日及100年3月17日轉匯5,970,000元及6,771,502元至○○建築經理股份有限公司不動產價金履約保證專戶，顯見原告及其配偶訴外人陳○○於本條例施行前即有密集進出房市之情形，惟本條例經總統於100年5月4日以總統華總一義字第10000085291號令制定公布，並由行政院核定自100年6月1日施行，原告遂利用其子陳○○名義（名下無不動產）與買受人訂約，其動機係期以適用本條例第5條第1款排除課稅規定，再者，原告100年5月17日將系爭房地所有權以贈與形式辦妥移轉登記予其子時，其配偶為購置不動產已於99年9月30日及100年3月17日向銀行借款高達14,500,000元，依一般社會常情與經驗法則，基於夫妻共同管理家庭財政，原告在其配偶有高達14,500,000元之房屋貸款情形下，理應將系爭房地直接出售並將買賣價金償還原告配偶之房屋貸款，以減輕原告配偶貸款壓力，豈有將系爭房地贈與其子，再由其子將出售房地價金借予原告配偶之理，縱原告主張原告配偶領取出售房地款項係向其子借貸而得，惟衡諸前開查證結果，亦無法認定原告主張之情形為真實。
⑸綜上，原告於本條例施行前，已有多筆不動產短期持有出售之情形，於本條例施行後，利用訴外人陳○○名義，將系爭房地所有權以贈與形式移轉登記予陳○○，以期適用同條例第5條第1款排除課稅規定之動機至為明顯，且系爭房地購置事宜及資金來源、贈與稅申報、訂定銷售契約等案關流程，皆為原告出面處理，足見原告確係居於實質所有權人地位，主導處分系爭房地之產權，而非如原告所稱，其係受任於訴外人陳○○，雙方為委任關係。
至系爭房地銷售後資金流向，僅係原告銷售系爭房屋後之資金用途，並無礙本件課稅要件事實之成立，且既如原告所稱，訴外人陳○○係為另行購置他屋而出售系爭房地，惟資金卻並未為訴外人陳○○所運用，而係回流至原告配偶陳○○之帳戶，用以償還訴外人陳○○之個人貸款，亦有違常情，益證訴外人陳○○僅係形式上所有權人，並無處分系爭房屋並享有出售利益之權。
被告認定原告顯係利用訴外人陳○○名義，出售本條例第2條第1項第1款規定之系爭房地，使其獲得免徵特種貨物及勞務稅之租稅利益，是被告以原告核無本條例第5條第1款規定之適用，按系爭銷售價格以稅率15％（持有期間在1年以內）核課特種貨物及勞務稅1,207,500元，並無不合。
㈡罰鍰部分：⒈按「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」
為本條例第22條第2項所明定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
為行政罰法第7條所規定。
又「特種貨物及勞務稅條例第22條規定部分：……經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者。
按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」
為財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）所規定。
⒉被告以原告於100年9月11日出售持有期間在1年以內之系爭房地，未依本條例第16條規定期限申報並繳納特種貨物及勞務稅，經通知原告限期補報及補繳稅款，仍未依限補報及補繳稅款，乃以其利用他人名義，逃漏特種貨物及勞務稅，按所漏稅額1,207,500元處2.5倍罰鍰計3,018,750元。
⒊原告雖以上開情詞訴請撤銷訴願決定及原處分，惟：⑴原告100年度藉由贈與形式，以訴外人陳○○名義銷售系爭房地，核屬為利用他人名義規避特種貨物及勞務稅，已如前述，原告顯有故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，並課以與未轉讓時相同之稅捐，其因而致生漏稅之結果，符合本條例第22條第1項之構成要件，且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，依行政罰法第7條第1項規定自應受罰。
⑵原告未於被告所屬士林稽徵所通知期限內補申報及補繳稅款，經被告審酌原告之違章情節，按漏稅額1,207,500元處2.5倍罰鍰3,018,750元，又裁罰參考表雖經財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令予以修正，惟其中關於本件違章情形之裁罰倍數仍維持修正前之2.5倍，依規定，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
㈢求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
本院之判斷：㈠關於適用法律方面⒈補徵稅額部分：⑴①按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。
但符合第五條規定者，不包括之。」
「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：（第1款）一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。
……（第3項）前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」
「（第1項）銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」
「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：（第1款）一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。
（第2款）二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。
（第3款）三、銷售與各級政府或各級政府銷售者。
（第4款）四、經核准不課徵土地增值稅者。
（第5款）五、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。
（第6款）六、銷售因繼承或受遺贈取得者。
（第7款）七、營業人興建房屋完成後第一次移轉者。
（第8款）八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。
（第9款）九、依銀行法第七十六條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。
（第10款）十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。
（第11款）十一、銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。」
「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。
但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五」「（第1項）納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。
但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」
「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第八條規定之銷售價格，按第七條規定之稅率計算之。」
「（第1項）納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
「（第1項）納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應向其總機構或其他固定營業場所、戶籍所在地主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；
其在中華民國境內無總機構或其他固定營業場所、戶籍者，應向該特種貨物坐落所在地之主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
「（第1項）特種貨物及勞務稅為國稅，由財政部主管稽徵機關稽徵之。
（第2項）前項稅課收入，循預算程序用於社會福利支出；
……」為本條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款第3項、第4條第1項、第5條、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項、第17條第1項、第24條第1項第2項前段所明定。
②依據本條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款第3項、第4條第1項、第5條之規定，銷售坐落在中華民國境內之持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，除符合同條例第5條規定者外，為特種貨物，原所有權人為納稅義務人；
同條例第24條第1項、第16條第1項、第17條第1項規定，由財政部主管稽徵機關即納稅義務人應向其總機構或其他固定營業場所、戶籍所在地主管稽徵機關；
納稅義務人應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並向主管稽徵機關申報。
③依本條例第24條第2項前段規定，特種貨物及勞務稅稅課收入，用於社會福利支出。
參之前財政部李述德部長於立法院第7屆第7會期財政委員會召開第6次全體委員會議，審查行政院函請審議「特種貨物及勞務稅條例草案」，提案說明：「一、立法背景：鑒於現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高額消費帶動物價上漲引發負面感受，為符合社會期待，營造優質租稅環境，有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要。
爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具「特種貨物及勞務稅條例」草案，以健全房屋市場，衡平社會負面感受，維護租稅公平。
……三、立法效益：(一)健全房屋市場：對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以利國家整體之長遠發展。
(二)維護租稅公平：高消費帶動物價上揚引發社會不良觀感，對高價貨物或勞務課徵特種貨物及勞務稅，可維護租稅公平，衡平社會觀感。」
以及內政部之書面報告：「今天本人代表內政部列席參與貴委員會審查特種貨物及勞務稅條例草案，深感榮幸。
依現行規定，土地於1年內移轉無須負擔土地增值稅，且土地持有之稅賦偏低，又因貸款利率偏低，部分都會區之不動產市場產生交易熱絡之情形，並造成不動產交易價格不正常上揚之情形，增加實際自住者購屋之負擔。
且不動產交易過熱亦衍生泡沫化之疑慮，對於金融市場產生危害。
為導正不動產交易市場之正常發展，並基於賦稅公平原則，財政部研擬本條例就持有兩年以內非自用住宅之房屋及其坐落基地、空地移轉課稅，以未滿1年移轉課徵實際交易價格15%、逾1年未滿2年移轉課徵10%之稅率，並以稅率之差異，對短期移轉加重其不動產稅負以抑制短期投機炒作，可減少非自住使用之需求。
有關財政部主管之特種貨物及勞務稅條例草案內容本部敬表同意。
」等近年來不動產之交易之炒作，危害金融市場，為維護不動產交易市場之正常發展，及賦稅公平原則，及照顧弱勢族群，基於租稅正義，當有制訂本條例之需要。
職是，本條例之課稅，雖對於納稅義務人出售財產時，無法較高額增加，但是並無減損納稅義務人原有之財產，因此，與憲法第15條規定「人民之財產權，應予保障」無涉，亦與憲法第23條規定比例原則無關。
⑵依據稅捐稽徵法第12條之1第1項第2項第3項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」
即納稅義務人如利用非正常私法形式關係轉換以達規避公法上納稅義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則。
申言之，納稅義務人若利用本人以外無屋之他人名義，登記為房地所有權人，以符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，排除於課稅範圍，達成逃漏繳納特種貨物及勞務稅情事，致違反該規定者，自為特種貨物及勞務稅條例立法目的所不許。
⒉罰鍰部分：按「（第2項）利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。
」為本條例第22條第2項所明定。
又「特種貨物及勞務稅條例第22條規定部分：……經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者。
按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」
為裁罰參考表所規定，核係財政部基於主管權責，為執行稅捐保全技術性事項所為之釋示，此有最高行政法院93年3月25日93年判第309號行政裁例要旨：「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。
財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」
可供參考，則上述之裁罰參考表，無違法律保留原則，稽徵機關辦理相關案件援用之，自無違法。
㈡關於事實之認定首開事實概要欄所述，原告住臺北市，是被告即為原告戶籍所在地主管稽徵機關；
另原告於99年12月21日以買賣原因取得系爭房地，於100年5月17日將系爭房地所有權以贈與形式移轉予訴外人陳○○，復於同年9月11日代理訴外人陳○○以系爭銷售價格出售予訴外人胡○○。
被告發覺後，認為原告利用訴外人陳○○名義出售持有期間在1年以內之系爭房地，未依本條例第16條第1項規定，於訂約之次日起30日內申報並繳納特種貨物及勞務稅之情事，按系爭銷售價格依適用稅率15％核定應納特種貨物及勞務稅額為1,207,500元；
另按漏稅額處2.5倍之罰鍰3,018,750元。
原告申請復查、訴願均經駁回等情，除經被告認定外，原告除堅定主張系爭房地所有權於100年5月17日贈與訴外人陳○○為真實，認為被告誤認此部分之事實外，其餘並不爭執。
惟查，原告於100年5月12日以「贈與」方式將系爭房地移轉訴外人陳○○，再以代理形式將系爭房地於同年9月11日出售與訴外人胡○○。
訴外人胡○○於100年9月11日、9月16日、10月12日、10月19日及10月20日分別支付買賣價款50,000元（頭期款）、2,400,000元、4,800,000元、700,000元及100,000元（尾款）；
其中原告主張頭期款50,000元係支付仲介，尾款100,000元係由訴外人即其女陳○○領取，存入訴外人陳○○郵政儲金匯業局台北○支局帳戶之買賣價款計7,900,000元，又由訴外人陳○○存摺分別於100年9月19日轉存2,400,000元至訴外人陳○○○○銀行士林分行帳戶及由訴外人陳○○於10月24日提領現金計5,500,000元，用以償還訴外人陳○○個人於該銀行之房屋貸款之情，有訴外人訴外人陳○○郵政存簿儲金簿影本、陳○○100年9月19日匯出240萬元予陳○○之郵政跨行匯款申請書（附原處分卷第83、82頁）、○○銀行無摺存入存款單及放款帳務明細查詢影本（附原處分卷第78至81頁）、陳○○放款帳務明細查詢（附原處分卷第65頁）、陳○○匯款資料（原處分卷第66頁）、被告中南稽徵所101年7月17日特種貨物及勞務稅未申報談話筆錄：「……問：㈥妳先生陳○○為何將贈與妳兒子陳○○房子的售屋款，匯到他在○○銀行帳戶？為何會100年10月24日1天提領現金5佰50萬元，而不比照100年9月19日用轉帳的方式比較安全？答：因銀行距離很近，為省銀行手續費。
……問：㈩○○路○段○號○樓之○房屋既已贈與陳○○，售屋款應歸他所有，為何要將售屋款領走？答：因我先生與朋友合夥做生意，貸款借款給朋友，用售屋款去還貸款以節省利息。
但因評估尚有風險，尚未投資。」
（附原處分卷第86、87頁）原告財產交易所得資料查詢清單（原處分卷第89至92頁）等影本可稽，足見上開經濟活動均由原告所控制，實質上為原告出售系爭房地與訴外人胡○○，而以「贈與」私經濟形式移轉與訴外人陳○○，只不過是原告身為納稅義務人利用非正常私法形式關係轉換以達規避公法上納稅義務之行為，違反前述之稅捐稽徵法第12條之1第1項第2項第3項規定之實質課稅及租稅公平原則。
故被告辯稱原告掌握私經濟活動之全部證據，且原告並未能舉證證明系爭款項之法律性質，足證原告並無贈與系爭房地之真意，原告確係居於實質所有權人地位，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益。
銷售系爭房地之實際銷售人為原告之認定，可以採信。
從而，原告主張，原告於100年9月6日受訴外人陳○○委託出售系爭房地之價金所有款項均未流入原告帳戶，系爭房地出售之實質經濟利益歸屬及支配者均非原告，被告顯然誤認，且被告未就「原告利用陳○○名義出售（實為委任，卻遭被告訛稱為借名關係）」以及「經濟利益歸屬支配者證據（款項是否流回至原告）」負舉證責任，有悖於最高法院101年度台上字第1775號民事判決意旨云云，除上述最高法院民事判決所採取之舉證責任與行政爭訟不同，不能為相同之適用外，其餘所云，均是原告為脫免稅負之主觀說法，委無可採。
此外，又有本件特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書（附原處分卷第132頁）、102年11月20日裁處書（附原處分卷第115頁）、陳○○財產歸屬資料清單（附原處分卷第10、11頁）、原告財產歸屬資料清單（附原處分卷第9頁）、原告購買系爭房地之不動產買賣契約書（附原處分卷第46至51頁）、原告存摺影本（附原處分卷第75、76頁）、原告贈與系爭房地與陳○○之土地增值稅（土地現值）申報書（附原處分卷第4頁）、100年9月11日原告代理陳○○出售系爭房地之不動產買賣契約書（附原處分卷第56至62頁）、陳○○出售系爭房地之土地增值稅（土地現值）申報書（原處分卷第3頁）及原處分暨訴願決定等影本可稽，該等事實可以認定。
㈢本條例第2條第1項第1款規定，持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，除符合同條例第5條規定者外，為特種貨物，而該類特種貨物持有期間之認定，參依同條例第3條第3項規定，係指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。
經本院敘述在前，從而，原告主張，原告因訴外人陳○○欲結婚，於100年2月遷入系爭房地居住，原告遂將系爭房地贈與過戶予陳○○。
原告早於本條例100年5月發布前即購入系爭房地，陳○○既已辦妥戶籍登記，系爭房地亦無供營業使用或出租情形，依本條例第5條第1款規定，即非屬課稅範疇等云云，亦係原告主觀之說法，與法律規定不合，顯然不足採信。
㈣至於本條例第5條第1款規定，「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」非屬本條例規定之特種貨物，然而原告於99年12月21日取得系爭房地所有權時，訴外人陳○○已持有坐落臺北市○○區○○路○巷○號○樓之房屋及坐落基地（所有權登記日為71年12月9日），有被告財產歸屬資料清單（附原處分卷11頁）及土地建物查詢資料（附原處分卷26至29頁）等影本可稽，堪認原告與其配偶非僅有一戶房屋。
從而，原告主張，本條例第5條第1款既規定，所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，非屬本條例規定之特種貨物，基於明示其一排除其他、例外從嚴之法理，被告例外恣意羅織罪名，以似是而非之事實拼湊，誣指原告利用他人名義，顯然違法云云，亦無可採。
又本條例之課稅，並無減損納稅義務人原有之財產，不違反憲法第15條財產權、第23條比例原則等規定，則原告主張原處分補徵金額耗費原告畢生公職積蓄，顯有違憲法第15條保障人民財產權之規定，不符憲法第23條規定之比例原則，同無可採。
㈤原告於100年9月11日出售持有期間在1年以內之系爭房地，未依本條例第16條規定期限申報並繳納特種貨物及勞務稅，經被告通知原告限期補報及補繳稅款，未依限補報及補繳稅款，核其利用他人名義，具有故意逃漏特種貨物及勞務稅，被告按所漏稅額1,207,500元處2.5倍罰鍰計3,018,750元，揆之上揭本條例第22條第2項規定及裁罰參考表，均不違法。
綜上所述，原告所訴各節，均無可採，被告以原告未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報並繳納特種貨物及勞務稅，以原處分按銷售價格依適用稅率15％，核定補徵特種貨物及勞務稅1,207,500元，並按所漏稅額1,207,500元處2.5倍罰鍰計3,018,750元，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，應予駁回。
兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華
法 官 洪慕芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 23 日
書記官 林玉卿
還沒人留言.. 成為第一個留言者