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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第725號
105年4月21日辯論終結
原 告 蕭永哲
訴訟代理人 蔡士光 會計師（兼送達代收人）
謝協昌 律師
藍雅筠 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 劉惠芳
劉正瑜
江方琪（兼送達代收人）
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103 年3月20日台財訴字第10313910740 號（案號：第10201798號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於補徵營利事業所得稅逾新臺幣參拾捌萬陸仟貳佰零貳元暨加徵怠報金逾新臺幣柒萬柒仟貳佰肆拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署）查獲有經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記之情事，通報被告審理結果，以原告未辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦理，被告爰依查得資料核定92年度（3 月至12月）營業收入淨額為新臺幣（下同）18,354,323元，並依所得稅法第40條及第83條第1項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30% ，核定全年所得額5,506,297 元，應納稅額1,369,074 元，另加徵怠報金90,000元。
原告不服，申請復查，經被告以102 年8 月5 日北區國稅法一字第1020014232號復查決定（下稱原處分）駁回。
原告續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告依網路交易課徵營業稅及所得稅規範（下稱網路交易課徵規範）三、㈡、1 、⑵規定課徵營利事業所得稅及怠報金，係以行政規則增加法律所無限制，違反租稅法律主義、法律保留及權力分立原則：所得稅法第8條第3款前段對於課徵營利事業所得稅之租稅構成要件係以行為人在「國內」提供勞務，即以「國內受僱人」身分獲取報酬之行為，作為課徵租稅之事實，網路交易課徵規範僅係行政機關依職權發布之行政規則，竟創設「銷售貨物取得代價」、「提供服務於境內或境外買受人所收取之費用」等所得稅法第8條第3款所無租稅構成要件，增加法律所無限制，牴觸憲法第19條、第23條及司法院釋字第622 、640 、674 、692 、703 及706 號解釋，違反租稅法律主義、法律保留以及權力分立原則。
㈡原告未有在我國境內提供勞務行為，當無符合所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定情形：www .alcohol-soft .com（下稱系爭網站）之主要網域伺服器位置DNS3 .ALCOHOL-SOFT .COM （195.137.236.100），註冊國家在丹麥、申請登記人為Alcohol Soft Co .,LTD（下稱Alcohol 公司，所有人為Quinton Mawhinney，管理人為Paul Robert Pullen），與原告全然無涉。
又對於總機構設在境外者，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，被告以原告在「境外」設立Alcohol 公司，縱令屬實，然Alcohol 公司總機構係設在境外，系爭網站並未將「Alcohol 120%」軟體（下稱系爭軟體）銷售至我國境內，根本無從有中華民國所得來源，足證原告無在我國境內有提供勞務行為，自不該當所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定。
㈢行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，且被告援引之刑事判決反足證Alcohol公司於永豐商業銀行（下稱永豐銀行）開設之境外外匯款存款戶（下稱系爭OBU 帳戶）匯款非銷售系爭軟體所得：⒈本件被告係援引智慧財產法院（下稱智財法院）97年度刑智上訴字第7 號、臺灣新北地方法院（下稱新北地院）97年度自字第22號、99年度自字第17號及102 年度自字第6 號刑事判決內容與犯罪事實，認定原告有在我國境內提供勞務收取報酬行為。
惟上述智財法院刑事判決係就原告有無意圖銷售而擅自以重製之方法侵害他人之著作財產權為裁判，並非就原告有無實際銷售勞務及應否補徵營利事業所得稅予以審究，原告92年3 月之後之行為則屬另案審理之範圍。
被告所稱「查得資料」係刑事判決所得事證，其論述亦均係援引檢察官及告訴人安辰電腦股份有限公司（下稱安辰公司）片面之詞，顯見被告作成原處分當時從未本於職權調查即率認原告有在國內從事營業行為，且自原告起訴迄今均未見被告提出另為調查事實與證據之相關事證，於法不合。
況上開判決均未認定原告有在我國境內銷售系爭軟體之營業行為，縱令原告涉犯侵害他人之著作財產權，亦無法證明原告有銷售系爭軟體之營業行為。
⒉退步言，縱依智財法院前揭刑事案卷資料，亦無法證明系爭OBU 帳戶匯入款為原告銷售系爭軟體之所得：⑴新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決已明確認定，不得憑藉證人張永信於另案二審證言，逕認系爭OBU 帳戶內匯入之款項，皆為銷售系爭軟體所得，亦無法自每套販賣單價，勾稽比對匯入款項與銷售系爭軟體之所得有關連，且Franzis-Verlag GmbH 公司自94年7 月19日始有匯入款項紀錄，被告當無可能以94年7 月19日之匯款紀錄逕認原告於92年間即對於系爭0BU 帳戶有實質管領能力。
⑵原告申請系爭OBU 帳戶，係受Quinton Mawhinney 委託作為代收轉付使用，洪玉龍、康孟莉及蕭正龍於新北地院97年度自字第22號案件審理時自承渠等報酬均由Alcohol 公司給付，原告僅協助Quinton Mawhinney 將系爭OBU 帳戶內款項代收轉付予渠等，所匯入款項並未留存於系爭OBU 帳戶內。
Quinton Mawhinney為Alcohol 公司負責人並由其銷售系爭軟體，相關聯繫方式均係Quinton Mawhinney 掌控之電子郵件（info @alcohol-soft .com ；
quinton@alcohol-soft .com ；
paul@alcohol-soft .com）以及註冊地址在英國（59 Leathem Square , Dundonald ），顯與原告無關。
被告既稱易碩科技有限公司（下稱易碩公司）在英國經銷商Fubra Limited （下稱Fubra 公司）曾匯款至系爭OBU 帳戶，係屬銷售系爭軟體之所得，而易碩公司尚未解散前之負責人為張永信，原告與易碩公司或是與張永信之間並無任何關係，復經刑事法院向PC HOME ONLINE（即網路家庭國際資訊股份有限公司）查詢供消費者在「我國境內」上網購買系爭軟體之廠商為易碩公司，顯見在我國銷售系爭軟體者並非原告。
⑶上開刑事判決亦明載Paul Pullen 、Intercom .Inc、Franzis-Verlag GmbH 等並非為Alcohol 公司銷售系爭軟體，亦非為該公司之國外代理商，被告未就認定系爭OBU 帳戶內金錢即為原告在國內銷售系爭軟體之營業所得乙事，有任何推理證明與論述，斷無法推翻上開刑事判決已認定系爭OBU 帳戶內匯款金錢並非原告銷售系爭軟體所得之結論。
至張永信證稱將系爭軟體銷售於「國外」行為，此一行為之網站註冊地、網路架設、網路行銷、消費者上網購買行為均非在我國境內，本不受所得稅法第3條及第108條所規制，自無該當本國人在我國境內提供勞務獲取報酬之營業行為。
況被告自陳103 年10月7 日永豐銀行提供之系爭OBU 帳戶，期間僅自95年12月6 日至98年1 月17日止，匯入明細共53筆，明顯有所缺漏，無法單就上開回覆資料，做為核計原告所得之依據。
㈣被告應對原告於我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為負舉證責任：被告依所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定認定原告未繳納92年度營利事業所得稅及怠報金而作出原處分，被告自應對於原告以我國境內作為勞務提供地、在我國境內提供勞務而有獲取報酬等事實負證明責任。
惟IP位址211.21.98.6 並非系爭網站之郵件伺服器，被告從未提出任何一封從該IP位址發送關於銷售系爭軟體之往來信件，且無法特定系爭OBU 帳戶匯款紀錄來源及各匯款目的，亦未舉證證明原告與Alcohol 公司之法律關係為何，竟認原告應就系爭0BU 帳戶內非屬勞務收取之報酬提出具體佐證資料供核，豈非將舉證責任轉換至原告，明顯牴觸行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條規定、最高法院17年上字第917 號、43年台上字第377 號判例及最高行政法院98年度判字第46號判決意旨。
㈤原告雖為IP位址211.21.98.6 之申設者，但此IP位址僅為備用DNS 查詢性質無法連線上網，斷無逕以此IP位址認原告在國內有營業行為：依96年度北院民公誌字第001345號公證書之記載，可知系爭網站管理人並非原告。
又96年度北院民公誌字第001345號公證書記載，原告雖為GUMP ALCOHOL-SOFT .COM（211.21.98.6 ）申設者（並非經營管理者），但依網域伺服器排列順序可知，該IP位址211.21.98.6 在DNS3 .ALCOHOL-SOFT .COM （195.137.236.100 ）之後，僅具「備用DNS查詢」性質。
況該IP位址無法提供網路瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位址下單購買系爭軟體，亦有國家通訊傳播委員會102 年5 月31日通傳資技字第10200257880 號函（下稱通傳會102 年5 月31日函）可稽。
另Paul Robert Pullen及Quinton Mawhinney 出具之聲明書均經本人簽名，亦分別經外交部駐英國代表處公證或民間公證人陳品豪證明簽字屬實，足證前開聲明書內容均出於渠等真意所製作，推定文書內容為真正，絕無被告所稱內容虛偽等情。
㈥被告雖稱系爭OBU 帳戶之匯入款類別編號為192 ，該類別編號依中央銀行之匯入匯款之分類及說明，係屬「貿易佣金及代理費收入」，惟該匯入款類別編號為匯款人所片面記載，僅係籠統說明作用，與實際匯款目的非當然一致，即使依匯入款類別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦非必然屬於「貿易佣金及代理費收入」，尚非得以該匯入款類別編號即逕自認定匯入款之性質。
退步言，匯入款類別編號顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦足證匯入款並非「營業收入」。
㈦智財法院101 年度民著上更㈠字第1 號判決雖表示Fubra公司分別於92年3 月20日及同年3 月21日匯款2 筆英鎊，惟系爭OBU 帳戶從未收取英鎊，且92年間亦無Fubra 公司前開2 筆英鎊匯款紀錄，被告片面擷取上述判決內容，明顯與自身主張相互矛盾，當無可採。
況前開智財法院判決業經最高法院廢棄發回更審，現已確定之智財法院102 年度民著上更㈡字第1 號判決認定Fubra 公司所匯入2 筆英鎊紀錄無法證明為Fubra 公司銷售系爭軟體之匯款。
㈧被告既認系爭OBU 帳戶內匯款金額為原告銷售系爭軟體之所得，然為何該帳戶自92年開戶以來，各筆匯款人僅出現Intercom .Inc 、Fubra 公司、Paul Pullen 、QuintonMawhinney 、Quinton Mawhinney T/A Alcohol soft、Franzis -Verlag GmbH及Alcohol 公司等7 位名稱，均非來自網路購買系爭軟體之消費者匯款。
又向中華電信股份有限公司（下稱中華電信公司）函查郵件伺服器「mail .alcohol-soft .com 」（下稱系爭郵件伺服器）所發送92年至98年之郵件資料，該公司103 年9 月26日函覆系爭郵件伺服器非該公司所有，則原告當無以系爭郵件伺服器販賣系爭軟體或是發送交易訊息之郵件予買家構成營業行為。
又縱令系爭網站有販售系爭軟體之情事，然系爭軟體交易資訊等電子郵件均傳輸至系爭網站之主機所在地美國，亦與所得稅法第3條、第8條第3款前段規定之構成要件不符。
況97年度北院民公誌字第000212號公證書已明確表示系爭網站只有一個郵件伺服器（即mai1 .alcohol-soft .com ），相對應之IP位址為195.136.126.86，顯非原告所申設之IP位址211.21.98.6 ，且IP位址於性質上本就無查詢發送郵件資料之功能，更遑論得出原告申設IP位址211.21.98.6 有提供第三人連線上網購買系爭軟體之結論。
至被告稱依96年度第1358號公證書以IP位址﹝211.21.98.6﹞自全球網站查得結果為「mail server mail .alcohol-soft .com （211.21.98.6 ）accepts mail for alcohol-soft .com」，足堪認定系爭網站所使用之郵件伺服器為IP211.21.98.6 云云，惟被告刻意隱瞞前開公證書做成時間為96年間，自無法以96年間做成公證書逕認92年間mail.alcohol-soft .com網域所連結IP位址即為211.21.98.6。
㈨被告所舉96年度北院民公誌第773 號、96年度北院民公誌第774 號、96年度北院民公誌第1359號、97年度北院民公誌第326 號、97年度北院民公誌第442 號公證書均非公證人於92年間實際體驗之事實，被告斷無以96年、97年間所為公證書逕認92年間曾有發生此一事實。
又前開公證書記載其無法確認及判定系爭網站係由何人經營或管理，安辰公司雖登入系爭網站欲購買系爭軟體，並在購買聯繫資訊填載「Postal number （郵寄號碼）country （國家）Taiwan」，但系爭網站隨即拒絕請求人之訂單並表示系爭軟體並未銷售至臺灣，請求人安辰公司見從臺灣直接訂購系爭電腦軟體未果，遂將郵寄國家更改為「香港」始完成下單，可知系爭網站從未將系爭軟體銷售至我國境內，當無本國人於我國境內提供勞務而有獲取報酬情形。
㈩被告不論是於復查、訴願、行政訴訟階段均依所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段等規定主張原告在我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，豈料，被告臨訟變更主張原處分之法律依據為所得稅法第3條第2項規定，已不具有原處分同一性。
且原告非設計系爭軟體之權利人，被告亦未能證明原告有從事「電腦軟體設計業」，自無適用「電腦套裝軟體設計業」同業利潤標準，原告至多僅構成「電腦套裝軟體零售業」，應依「電腦套裝軟體零售業」之同業利潤標準淨利率10% 核算應納稅額。
被告自承系爭OBU 帳戶92年度匯入外幣款項未辦理結匯，亦無提領事實，自屬未實現之兌換損益，不得列報為92年度損益。
縱令被告得核算本件稅捐，亦應以92年度該帳戶每筆款項匯入日期當時外幣即期匯率換算成新臺幣為據，而非以匯入日期毫無相干之99年1 月25日高檢署智財分署通報函文日期為斷。
此外，被告迄今未提出以92年12月31日買入匯率作為計算兌換損益之法律依據，其所提出92年12月31日買入匯率等資料來源分別為台北外匯經紀股份有限公司、路透社，均非永豐銀行92年12月31日當日買入匯率，被告斷無法以此作為課稅依據。
為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠全年所得額：⒈依高檢署智財分署通報資料，原告於境外設立Alcohol公司，透過系爭網站提供全球各地消費者上網訂購其撰寫之系爭軟體，於確認消費者刷卡付費後，由原告藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購者於網站上下載訂購之軟體，以完成交易，而消費者刷卡支付之款項，則由國外代理商或銷售代表匯入Alcohol公司於我國境內所開設之系爭OBU 帳戶。
又依Alcohol公司股東名冊、永豐銀行OBU 帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股東及董事均僅原告1 人，是原告對於Alcohol 公司之系爭OBU 帳戶有實質之掌控能力，於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為。
⒉智財法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決書載明：「上開IP位址『211.21.98.6 』之申設人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心（WHOIS .TWNIC .NET .TW ）公證體驗查詢之結果，確認IP位址自『211.21.0.0』起至『211.21.255.255』之網段，均係中華電信公司所有……其中IP位址自『211.21.98.0 』起至『211.21.98.7 』之網段，其管理人則均為XIAO YONG ZHE （按其發音近似『蕭永哲』）……上開IP位址211.21.98.6即WWW . ALCOHOL-SOFT .COM 網站應係由被告蕭永哲本人使用、管理，堪以認定。」
再96年度北院民公誌字第001358號公證書以IP位址〔211.21.98.6 〕自全球網站查得結果為「Domain has 2 DNS server （s ）；
2 server（s) are alive；
Domain alcohol-soft .com hasonly one mail -server ；
Checking mail server（PRI=10）mail .alcohol-soft .com 〔211.21.398.6〕；
Mail server mail . alcohol .com 〔211.21.398.6〕」，是系爭網站有二個IP，而該二IP均有效使用，且其唯一郵件伺服器IP（211.21.398.6）之申設人為原告。
可知系爭網站IP位址（211.21.98.6 ）所處之網域，係屬我國境內中華電信公司所有，且係由原告本人所申設及使用、管理，核與系爭IP位址目前是否得以連線無涉。
另系爭郵件伺服器及「IP：211.21.98.6 」所發送之郵件資料，雖經中華電信公司回覆查無「mail .alcohol-soft .com 」網域資料，且電子郵件系統僅紀錄信箱最近1 個月的使用紀錄，無法由IP位址查詢發送資料，惟依96年度北院民公誌字第001358號公證書上開查詢結果，足堪認定系爭網站所使用之郵件伺服器為IP〔211.21.98.6 〕，爰此，上開回覆函尚不足以推翻智財法院前開刑事判決書所認定之事實，亦無法作為原告未在我國境內提供勞務收取報酬之有利證明。
⒊復依前開刑事判決所載：「被告蕭永哲之IP與『www .alcohol-soft .com』網站之關係，應非僅『提供備用查詢』而已。
被告蕭永哲既自承其IP係該網站之備援DNS，且亦為Name Server 之第一回應址，用以作為回應其他機器或網路使用者對該網站之查詢，足徵被告蕭永哲之IP，絕非伊所辯係『僅在主伺服器無作用時，提供備援查詢』……被告蕭永哲與上開『www .alcohol-soft.com』網站具相當密切之關聯性，應堪認定」「依據臺灣臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所所製作之98年度北院民公誌字第001584號公證書中Alcohol 120 % 軟體之介紹網頁，其對於Quintion Mawhinney之職稱，記載為『Sales and Marketing 』，可知QuintonMawhinney 僅為Alcohol 公司負責銷售及行銷之人員，並非Alcohol 公司之負責人。」
原告雖提示經外交部駐英臺北代表處認證之文件，惟該文件並未敘明Alcohol公司之實際營運狀況，且該認證書亦註明「文件內容不在證明之列」；
至原告提示系爭網站名稱系統註冊人兼網站管理員Paul Robert Pullen及Quintion Mawhinney出具之委託代付款聲明書及中譯本，雖經民間公證人陳品豪事務所認證，惟認證書亦註明「後附翻譯本中翻譯人之簽名……該翻譯本文義核與連綴之原文文書文意尚屬相符」及「後附文件之影本或繕本與原本或正本相符」，是上開公證僅係證明影本或繕本與原本或正本相符，文件內容是否符合真實不在證明之列。
鑑於刑事確定判決所為認定，在刑事訴訟程序上之高度法治國要求，對於行政機關之證據評價具有重大的實際上重要參考，是以被告自得參酌智財法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決之內容與犯罪事實而為核課處分之依據。
⒋又依永豐銀行98年4 月13日回覆之Alcohol 公司開戶資料、歷史交易明細、自開戶日起迄「匯出匯入」主檔明細資料顯示，原告以境外Alcohol 公司名義於92年4 月10日在永豐銀行開立之系爭OBU 帳戶，共有3 個帳號，其中核屬92年度之帳號為「000-000-000**** -*（原670-60-0**** -*-00美元）」及「000-000-000**** -*（原670-60-0**** -*-01歐元）」，上開帳號第1 筆記錄分別為92年4 月10日及92年4 月24日，其與開戶日期92年4 月10日相符，是高檢署智財分署通報被告之核課營業收入依據，應屬可採。
⒌另依智財法院101 年度民著上更㈠字第1 判決書所載：「四、兩造不爭執之事實……㈨Fubra 公司於92年3 月20日支付蕭永哲第1 筆款13,929.89 英鎊及92年3 月31日支付蕭永哲第2 筆款14,650.22 英鎊，均係匯入蕭永哲個人在臺北國際商銀（現為永豐銀行）所開立之美元外匯存款……㈩蕭永哲於91年8 月間至92年3 月間因擅自重製Alcohol 120%銷售而侵害安辰公司Fantom CD 之著作財產權，迭經原審法院刑事庭95年度訴字第513 號刑事判決、本院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決及最高法院99年度台上字第2800號刑事判決，判決蕭永哲有期徒刑1 年8 個月，減為有期徒刑10月確定在案。
……六、得心證之理由：……㈡安辰公司於本件刑事附帶民事訴訟主張蕭永哲自91年10月至95年6 月30日止均有侵害安辰公司之著作財產權……易碩公司是跟蕭永哲合作，易碩公司負責業務銷售，蕭永哲負責alcohol 120%軟體的開發……足見蕭永哲透過易碩公司在PC home 網站及授權Fubra 公司於www .ALCOHOL-SOFT .COM網站上販賣alcohol 產品之行為，均為刑事案件所認定犯罪事實範圍內，此部分所生之損害，安辰公司自亦得請求蕭永哲賠償……⑷承上，第三人張永信確曾透過PC home 網站銷售alcohol 120%，而於91年12月9 日至同年11月止曾支付美金5,000 元予蕭永哲，另於91年12月9 日支付1,741 美元予蕭永哲之事實，為兩造不爭執，加上Fubra 公司先後於西元2003年3 月20日及3 月31日電匯至蕭永哲上開帳戶之13,929.89 英鎊及14,650.22 英鎊，蕭永哲確因銷售alcohol 120%而受有6,741 美元及28,580.11 英鎊之利益。」
足證原告係透過Fubra 公司及易碩公司銷售系爭軟體，且Fubra 公司所提供用於支付系爭軟體相關款項給Martin Hsiao（即原告）銀行帳號「670-60-0 ****-*-01」，係屬原告所有而非易碩公司，原告主張核不足採。
⒍原告確有透過網路銷售系爭軟體之營業行為：⑴原告於新北地院97年度自字第22號案件供承其與Alcohol 公司合作，受僱去寫系爭軟體程式及研發工作；
92年1 月29日委託北辰著作權事務所與安辰公司訴訟和解函中，自承獨立創作開發系爭軟體之電腦程式創著作，足認系爭軟體係原告研發而成。
原告另供認：「壹、兩造不爭執：事實不爭執部分……公證書上之網站http：//www .alcohol-soft .com販售之『alcohol 120%』（5429版），是被告蕭永哲參與設計的。
……5.被告蕭永哲之父蕭○○名義於89年間向中華電信股份有限公司申請固定型81P 之ADSL（IP為211.21.98.0 至211.21.98.7 ），並由被告蕭永哲提供其所有伺服器（位址IP為211.21.98.6 ）供alcohol-soft.com網域名稱使用，臺灣臺北地方法院96年度北院民公誌字第1345號公證書……被告蕭永哲均同意該公證書記載屬實」。
又新北地院95年度訴字第513 號刑事案件97年2 月27日準備程序筆錄所載，針對系爭網站進行勘驗結果附卷列印畫面編號6 與臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年度北院民公誌字第1345號公證書相同，足認系爭網站分別係由使用上開IP位址195.137.236.101 及211.21.98.6 之不同人所使用、管理，且按上開IP位址211.21.98.6 之申設人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心（WHOIS .TWNIC.NET .TW）公證體驗查詢之結果，確認IP位址自「211.21.0.0」起至「211.21.255.255」之網段，均係中華電信公司所有，而上開IP位址自「211.21.98.0 」起至「211.21.98.29」之網段，則均係「XIAO JEINAN」其人所申設，其中IP位址自「211.21.98.0 」起至「211.21.98.7 」之網段，其管理人則均為「XIAOYONG ZHE」（「蕭永哲」，電子郵件信箱為martin@martinx .idv .tw 」。
上開固定型IP位址自「211.21.98.0 」起至「211.21.98.7 」均係由蕭○○（「XIAO JEIN AN」）所申設，其管理人則係「蕭永哲」。
不僅管理人與原告姓名完全相同，且上開回覆單上管理人「蕭永哲」所留之電子郵件信箱「martin@martinx .idv .tw 」，與上開96年度北院民公誌字第001345號公證書附件管理人「XIAO YONG ZHE 」所留之電子信箱完全一致。
而原告任職於安辰公司時所留聯絡人「蕭○○」、現在地址、聯絡電話等，均與上開中華電信公司之回覆單上「申設人」、「裝機地址」、「聯絡電話」相同。
足認前開IP位址211.21.98.6 即系爭網站應係由原告本人使用。
⑵通傳會102 年5 月31日函載明：「……DNS 為DomainName System 之縮寫，是作為網域名稱（Domain Name)和一些資源記錄（Resource record ）間的分散式查詢系統，以提供網域名稱與IP位址（IP Address）對應的查詢服務。
……依RFC2182 之規範，網域名稱註冊規則要求至少需要兩部DNS 伺服器，因為各種問題都可能導致伺服器無法長時間提供服務，在這樣一個情形下，還有一個伺服器可以提供服務……」，準此，網域名稱與IP位址的作用相同，DNS 會將網域名稱轉換成IP位址，而網域名稱之地理名稱部分，指伺服器主機的所在地。
觀之系爭郵件伺服器網域名稱可知，該網域伺服器主機所在地係美國，則負責統籌網域名稱發放之組織自非中華電信公司，是中華電信公司103 年9 月26日回覆該網域名稱非其所有乃屬當然。
另中華電信公司103 年9 月26日回覆固記載「本公司電子郵件系統紀錄信箱最近1 個月的使用紀錄，且無法以IP位址查詢發送郵件資料，故無法提供。」
然依96年度北院民公誌字第001358號公證書所載：「Mail server mail .alcohol-soft .com[ 211.21.98.6] answers on port25 」，可證該郵件伺服器於96年12月26日為公證時確實存在，而該IP為中華電信公司所有並由原告申設，實則該公司係囿於資料保存之時限及查詢方式之限制，無法提供資料，並未否認系爭郵件伺服器（211.21.98.6 ）為該公司所有。
⑶系爭網站確有販售電腦程式：原告所涉新北地院95年度訴字第513 號刑事案件於96年12月20日審理時，檢察官提出安辰公司請求公證人謝永誌先後於96年8 月30日、31日公證體驗登入系爭網站，購買網路付費版與免費測試版之系爭軟體（版本為1.9.5.3105）之96年度北院民公誌字第000773號、第000774號公證書，並由該案合議庭法官於96年12月20日、97年2 月27日，利用筆記型電腦在法庭上連結網際網路，勘驗安辰公司於系爭網站下載系爭軟體（版本為1.9.5.3105）之網路付費版與免費測試版。
安辰公司復於96年12月26日請求公證人謝永誌公證體驗登入系爭網站，下載系爭軟體（版本為1.9.5.3105），並由公證人作成96年度北院民公誌字第001359號公證書。
安辰公司再於97年4 月9 日、5 月7 日請求公證人謝永誌公證體驗登入系爭網站，購買下載系爭軟體（版本為1.9.5.3105）網路付費版，並由公證人依序作成97年度北院民公誌字第000326號、第000442號公證書各1 件，足證系爭網站確有販售電腦程式。
⒎系爭OBU 帳戶之匯入款為原告提供勞務（撰寫電腦程式）所收取之報酬：⑴原告於相關刑事案件供述：「我自己是英屬維京群島Alcohol 公司的負責人，但是這個帳戶是用來做我個人財務管理及幫朋友做財務管理用的……」「依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，QUINTON 幾乎每個月從德國及英國匯款入Alcohol 公司設於永豐銀行OBU 帳戶……證人蕭永哲答：我個人受僱於QUINTON ，所以他會將開發軟體的所得給我……」、「……我個人報酬就會留在境外Alcohol Soft裡面」，足證該帳戶確為原告收受開發軟體所開設。
次依永豐銀行提供匯入匯款- 主檔明細，由德國Franzis-VerlagGmbH匯入，受款人為「ALCOHOL SOFT CO .LTD」，其地址為「00 ,Nd 000,0000000 Rd . 00000000 City ,Taipei , Taiwan 220」，足證在國外匯款人眼中，係匯給住於臺灣臺北縣○○市（現為新北市板橋區）○○路000 號0樓之原告，而非境外紙上公司。
⑵依高檢署智財分署查調Alcohol 公司開設OBU 帳戶中「000-000-00**** -* 歐元外匯活期存款（舊帳號670- 60-0**** -*-01 ）」帳號，與Fubra 公司所提供用於支付系爭軟體相關款項給Martin Hsiao（即原告）代表Alcohol 公司之帳號「IBAN670-60-0** -*-01」相符，另系爭OBU 帳戶有「000-000-000**** -*美金外匯活期存款（舊帳號670-60-0**** -*-00）」、「000-000-00**** -* 歐元外匯活期存款（舊帳號670-60-0**** -*-01）」及「000-000-000**** 外匯綜合活期存款」等帳號，匯入來源分別為Intercom .Inc （Japan ）、Fubra Ltd （U .K .）、Paul Pullen （Germany ）、Quinton Mawhinney （Germany ）、Quinton Mawhinne y T/A Alcohol Soft（U .K .）、Franzis-Verlag GmbH（Germany ）及Alcohol Soft （Germany ）共7 人，而匯入部分之央行匯入性質別均為192 ，根據中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」，編號192 之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」。
換言之，系爭OBU 帳戶應係貿易佣金及代理費收入。
⑶又依網路家庭國際資訊股份有限公司96網家法字第152 號函所載：「說明：……二、本公司『PC home Online』購物網站之經營模式，係於網站上刊載合作廠商所委刊之商品資訊供消費者瀏覽，消費者並可直接由該網站上之訂購機制訂購商品。
……本公司自91年8 月起至93年5 月向易碩公司訂購『ALCOHOL 120%』商品共計85筆，訂購金額累計新台幣玖萬伍仟肆佰柒拾元整，但由於時間過久，本公司迄至發函日止尚無法查得案關進貨發票……」，另案外人王文君91年10月21日下午4 時01分至系爭網站購買系爭軟體，付款完成後同日下午11時01分收到payments@alcohol-soft .com寄發之確認付款電子郵件，同時提供相關序號，該郵件載明信用卡帳單會顯示由The Fubra Group請款，而王君該筆交易於信用卡帳單上消費交易說明欄顯示THE FUBRA GROUP ，另王君94年5 月20日之交易，透過PayPal付款亦同此情形。
換言之，系爭網站販售系爭軟體於網站上下載系爭軟體之交易透過位於系爭網站之郵件伺服器於付款成功後，寄送序號，價款則由其他收款單位處理，而觀之各匯入款項OBU 帳戶之主體無非是銷售系爭軟體之公司或案關人，且匯入款項均係數千或數萬美元或歐元與單一軟體售價幾十歐元即不相等，準此，系爭軟體網站之各筆交易相對人係消費者，而系爭OBU 帳戶之匯入主體係信用卡或銀行等收款單位非各消費者，收款單位係彙總批次匯款，而消費者係個別支付價款，二者自無從逐筆勾稽相符。
⒏原告92年度並無長期出境之紀錄，其利用系爭網站提供全球消費者付費訂購系爭軟體，再由原告透過境內所申請設立之網路IP位址（211.21.98.6 ）傳輸授權碼予消費者供下載訂購之軟體使用，以完成交易，系爭銷售勞務之提供地核屬我國境內，原告成立境外Alcohol 公司，主要目的係利用系爭OBU 帳戶作為國外代理商或銷售代表匯入款項之用，是原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅。
倘若原告主張系爭OBU 帳戶之匯入款項非屬原告於我國境內提供勞務收取之報酬，即應就其主張提出具體佐證資料供核。
⒐原告自承與Alcohol 公司合作，受雇撰寫系爭軟體，而奧米加軟體推薦文亦載以「推薦Alcohol 120%燒錄軟體……原作Martinx 已經不在安辰上班Alcohol 120%是他為了延續自己的作品而推出的燒錄軟體採用原FantomCD燒錄引擎等於是光碟魅影最新版」，且依原告申請IP「211.21.98.6 」之管理email ：martin @martinx .idv.tw ，可知上開文中之Martinx 即原告。
是系爭軟體既屬結合光碟和燒錄工具之電腦套裝軟體，由原告設計及銷售，被告以套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30% ，核定全年所得額5,506,297 元，自無不合。
⒑再原告未辦理結算申報及提示帳簿憑證供核，且未辦理結匯，故未涉及交易日與結清日間因匯率變動產生之利益或損失，而需依營利事業所得稅查核準則第29條規定計算兌換損益。
復因所得稅法未對營利事業之外幣交易換算所使用匯率應以何銀行之匯率有明文規定，參財政部86年7 月10日台財稅第000000000 號函釋規定，營業人銷售與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務，係以當日往來銀行買進外匯匯率換算銷售額。
準此，營利事業使用外幣交易計價，於國外銷貨時，按入帳匯率認列銷貨收入，再於結匯時按入帳匯率與結匯匯率之差額計算，認列已實現之兌換盈虧，免再調整其外銷收入。
本件因原告未提示相關帳簿憑證，在無法得知何時辦理結匯，被告爰以查獲日之永豐銀行匯率核算其外幣交易收入。
⒒依行為時所得稅法第3條第1項、第11條第2項、第71條第1項前段及第79條第1項前段規定，所得稅法所定課徵對象之營利事業，並不以經獲准設立登記者為限。
我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅；
對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。
原告長期居住在中華民國境內，透過中華電信公司之IP於系爭網站販售系爭軟體，核其營業行為係長期反覆（期間自92至98年度），原告雖未辦理登記，既有營業行為，核屬所得稅法第3條規範之營利事業，應依所得稅法第3條第2項規定，就中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。
況系爭OBU 帳戶為原告所有，完全在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由及證據資料，自應由原告負合理之協力義務及舉證責任，始符實質課稅及公平原則。
㈡怠報金：原告未辦理92年度營利事業所得稅結算申報，經被告依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書請原告於15日內補辦結算申報，並於100 年3 月9 日送達，原告逾期未辦理，被告依所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額1,369,074 元加徵20% 怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元，經核並無違誤。
為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實為兩造所不爭執，並有高檢署智財分署99年1 月25日檢紀產字第0990000017號通報函、永豐銀行98年4 月13日永豐銀國外部（098 ）字第00030 號函及隨函檢送之系爭OB U帳戶開立資料、歷史交易明細及自開戶日起至函復日止之匯出匯入主檔明細資料、被告填具之92～98年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書及送達通知書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。
是本件之主要爭執在於：被告以原告92年間有設計系爭軟體並透過網路銷售之營業行為，未辦理該年度營利事業所得稅結算申報，依查得資料核定92年度3 月至12月）營業收入淨額為18,354,323元，並按套裝軟體設計業同業利潤標準，核定全年所得額5,506,297 元，應納稅額1,369,074 元，另加徵怠報金90,000元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠本稅部分：⒈按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」
、「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」
、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；
其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；
嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」
、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
行為時所得稅法第3條第1項、第2項前段、第79條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。
又「三、所得稅課稅規定……㈡向註冊機構申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：1.……利用網路接受上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供服務或直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備運用或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態使用所收取之費用……⑵在中華民國境內有固定營業場所及營業代理人之營利事業、教育、文化、公益、慈善機構或團體或其他組織或中華民國境內居住之個人，提供上項服務予中華民國境內或境外買受人所收取之費用，應分別依所得稅法第3條或第2條規定課徵營利事業所得稅或綜合所得稅。」
為財政部94年5 月5 日台財稅字第09404532300 號令發布之網路交易課徵規範三、㈡、1 、⑵所規定。
經核上開網路交易課徵規範係財政部針對利用網路交易方式銷售貨物或勞務而取得代價者，應如何核課營利事業所得稅或綜合所得稅而釋示，與所得稅法相關規定及其立法意旨無違，並無原告所指增加法律所無限制、違反租稅法律主義、法律保留以及權力分立原則之情事，應可適用。
⒉關於本件網路交易部分：⑴查系爭軟體係由原告主導開發，且完整的軟體版本約於91年10月中即已完成並正式對外銷售，已據原告於92年1 月29日委託北辰著作權事務所律師行文安辰公司負責人吳中民時表明：「本人於91年8 月間，即與Daemon Tools Team 簽約取得其所獨立創作開發之『Daemon Tools』虛擬光碟核心之電腦程式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，本人並據以自行獨立創作開發出『Alcohol 120%』之電腦程式著作（按即系爭軟體，下同）」等語（見原處分卷三第24頁），且原告於智財法院97年度刑智上訴字第7 號違反著作權法案件於98年11月19日審理時亦稱：「（問：Alcohol 120%的程式，是誰創作的？）一個開發團隊創作的，我是其中一個創作人，其他團員是外國人，包括DT SOFT 的DAEMON TOOLS，還有LIGHTING UK，其中LIGHTING UK 跟我連繫的主要人員是RICHARD，還有RECDEV，還有ROCKET DIVISION ，還有CDRTIMES，還有DUPLEX SECURE ，主要是這些人。
（問：Alcohol 120%電腦程式是在何時完成的？）……完整的版本大概在91年10月中。
（問：正式對外銷售是在91年幾月？）10月」等語（見原處分卷三第259 ～260頁）。
⑵又系爭軟體之銷售係利用網路交易，以傳送產品「序號」給買受人的方式，使買受人取得產品序號後，藉由該序號而獲得正式版本的使用權限，其銷售管道則包含我國境內及境外地區等情，業經訴外人張永信於智財法院97年度刑智上訴字第7 號違反著作權法案件98年11月19日審判程序中稱：「（問：根據蕭永哲所述是在91年10月開始對外銷售，這個時間點有沒有錯？）是」（見原處分卷三第259 頁）、「（問：易碩公司是在何時設立登記？）登記是91年3 月22日……。
（問：易碩公司主要的業務是什麼？）有銷售……Alcohol 120%。
……（問：Alcohol 120%在國內銷售管道及海外代理商的交易模式，請就你負責銷售時模式回答。
）在國內我當時是透過PC HOME 上網購買，在國外的話，有賣日本及德國，日本都是透過經銷商，在德國及其他英語、德語系市場就透過網路公司幫我們在網站上讓客戶可以購買。
……（問：Alcohol120%這軟體，正式推出市場是在2002年10月？）對，正式在國外市場推出，就是在網路上DOWNLOAD。
（問：請你解釋網路DOWNLOAD的方式是什麼？）經由網路下載軟體，沒有實質軟體包裝的版本。
（問：你剛剛提到你與蕭永哲的海外銷售模式，在德國方式是以網路銷售比較多，請問在德國負責網路銷售的廠商是誰？）我們是交給FUBRA 作線上信用卡收款，有一位PAUL是負責作Alcohol 120%客戶服務的個人。
（問：請說明線上信用卡的交易流程？）我們當時的作法是，客戶他下載Alcohol 120%程式，因為它本身是試用版，所以需要先付費，再由FUBRA 寄軟體序號給客戶，客戶輸入該序號後就變成正式版。
……（問：FUBRA是如何付款？）FUBRA 是用匯款方式給易碩公司。
……匯款是按照他賣多少個序號，再依照多少個序號的單價匯款易碩公司……後來因為易碩關掉了，就沒有了。
……所謂關掉了是指公司解散了……解散的時間點是在92年3 月份左右。
……（問：你及易碩公司全面退出Alcohol 120%軟體的銷售後，即由蕭永哲全面接手相同販售網絡繼續販售Alcohol 軟體？）就我的認知，是。
因為當時所有的客戶蕭永哲也都知道。
（問：關於PC HOME 的銷售合約，請問是在什麼時候簽訂……？以及何時因何原因終止？）91年9 月簽訂的。
易碩與PC HOME 的銷售模式是我們給他一定的序號，例如100 個、200 個，同寄賣的方式，PC HOME 在每個月賣出多少的數量會回報給我們，就銷售的數量計價匯款到易碩的帳戶，那時易碩解散了，但PC HOME 還有序號沒有賣完，所以我記得那時候我們解散後PC HOME 還有繼續銷售。
但是我們解散後，有通知PCHOME易碩公司解散了，沒有辦法跟他配合」（見原處分卷三第284 ～290 頁）、「……Alcohol 120%需要有人作產品服務，當初蕭正龍、洪玉龍就是作這個角色……（問：蕭正龍、洪玉龍作Alcohol 120%的產品服務，薪水是誰付？）……易碩公司主要是把錢匯給蕭永哲，我們說好產品開發、服務的費用由蕭永哲負責，易碩公司的行銷開銷由易碩公司自己負責，所以當初我們的分帳是，產品的收入扣除要給PAUL及HSW的DAEMON TOOLS的授權金費用，我們雙方各50% ，就我所知，蕭正龍及洪玉龍的錢是由蕭永哲的50% 支出。
（問：請問PAUL的客戶服務與蕭正龍、洪玉龍的客戶服務有何區別？）PAUL主要負責國外的客戶服務，蕭正龍、洪玉龍主要負責中文語系的客戶服務及跟PAUL的一些聯絡。
……（問：你剛才提到你與蕭永哲50% 的分帳模式，是針對Alcohol 120%這個產品所作的回答嗎？）是……（問：這位Paul Robert Pullen就是專門為這Alcohol 程式在丹麥幫易碩及蕭永哲販賣給英語系、德語系國家的一個代理商嗎？）是。
……（問：你是否知道Quinton 是誰？他是否為Fubra之前員工？）Quinton 我的印象不是很深刻，但是我事後有去查Quinton 這個E-MAIL往來，當時我大部分都是和FUBRA 的老闆聯絡，Quinton 聯絡只有幾次……應該是在安辰的時候有跟Quinton 聯絡幾次，……我不知道Quinton 是不是Fubra 員工，但之前蕭永哲有跟我說他是FUBRA 的員工」等語（見原處分卷三第280 ～283 頁）。
據此可知，原告於92年3 至12月間確有以網路交易方式銷售系爭軟體。
⑶再依卷附關於消費者於94年5 月20日網路購買系爭軟體之相關資料（見原處分卷四第363 ～371 頁），可知系爭軟體的網路銷售，係由消費者透過DNS 找到系爭網站的網頁伺服器，始能經由連線瀏覽網頁，並於網頁上輸入所購買之軟體及數量，再於網頁上以刷卡方式付款。
若系爭網站的郵件伺服器（對應本件原告所使用之「211.21.98.6 」此IP位址，詳後述）接收到買受人為何、買方電子郵件信箱為何、所購買商品項目為何、數量若干、價金已付訖等資訊後，賣方即可利用郵件伺服器，經由我國境內之「211.21.98.6」此IP位址，將確認收款、軟體解鎖序號、軟體下載點、售後服務電子郵件信箱等訊息傳送予買受人，而履行出賣人交付無形商品之給付義務。
換言之，買受人於系爭網站購入系爭軟體後，原告即得利用我國境內之IP位址「211.21.98.6 」，透過傳遞電子郵件之設施，傳送款項收訖、軟體解鎖序號等等資訊，以履行賣方之給付義務，而此參以原告99年4 月12日於財政部中區國稅局員林稽徵所談話筆錄所載「本人2000年7 月迄今住居所係在台北縣○○市○○路000 號4樓……有電腦設備可供與國外連繫……」等語亦足徵之（見原處分卷二第185 頁）。
⒊關於系爭軟體銷售網站及所涉IP位址部分：⑴查DNS 為Domain Name System之縮寫，是作為網域名稱（Domain Name ）和一些資源記錄（Resource record ）間的分散式查詢系統，以提供網域名稱與IP位址對應的查詢服務；
依RFC2182 規範，網域名稱註冊規則要求至少需要兩部DNS 伺服器，因為各種問題都可能導致伺服器無法長時間提供服務，在這樣一個情況下，還有一個伺服器可以提供服務（見通傳會102年5 月31日函，本院卷一第35頁）。
而依96年度北院民公誌字第1345號公證書所載（原處分卷三第770 、771 頁），經公證人以「alcohol-soft .com 」（Domain Name ）查詢結果，其管理人為Pullen ,Paul，DNS 伺服器有二，分別為DNS3 .ALCOHOL-SOFT .COM（195.137.236.100 ）及GUMP .ALCOHOL-SOFT .COM（211.21.98.6 ）。
至於上開IP位址「211.21.98.6」則係我國境內之網段，依卷附中華電信IP資料查詢結果，用戶名稱：蕭○○（原告之父，見原處分卷二第196 頁），技術聯絡人：〔技術〕蕭永哲〔管理〕蕭永哲〔一般〕蕭永哲（見原處分卷三第409 ～410頁），且原告亦自承該IP係其所使用，此觀原告在新北地院97年度自字第22號刑事案件審理時陳稱：「……自訴狀上面的IP是我在使用的……」等語即明（見原處分卷三第420 頁）。
是原告及Paul Robert Pullen顯係為符合RFC2182 規範要求，而以「DNS3 .ALCOHOL-SOFT .COM 」、「GUMP .ALCOHOL-SOFT .COM 」兩部DNS 伺服器各別對應「195.137.236.100 」、「211.21.98.6 」兩個特定IP，以完成「alcohol-soft.com」網域名稱註冊，堪可認定。
⑵次查，系爭網站之網頁伺服器係藉由「195.137.236.101 」此一IP位址與外界連線往來，有Paul RobertPullen聲明書（本院卷一第29～30頁）及新北地院95年度訴字第513 號著作權法案件97年2 月27日審判程序之勘驗結果在卷可佐（原處分卷三第38頁）；
而系爭網站僅有一部郵件伺服器，該郵件伺服器係藉由「211.21.98.6 」此一IP位址與外界連線往來，則有卷附之上開97年2 月27日刑事審判程序之勘驗結果、96年度北院民公誌字第1345號公證書及公證事項等可參（見原處分卷三第38、149 頁及第136 ～137 頁）。
據此可知，當消費者要連上系爭網站的網頁伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft .com ）時，DNS 會為消費者找到該網頁伺服器「www .alcohol-soft .com」所對應的IP位址「195.137.236.101 」，消費者始能經由連線而自該網頁伺服器主機取得所瀏覽之產品資訊；
消費者購買及付款資訊如要傳遞予該網站的郵件伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft .com ）時，DNS 會協助找到該郵件伺服器所對應我國境內網段之IP位址「211.21.98.6 」，始能經由連線而與該郵件伺服器主機進行郵件往來。
雖本院另案查調系爭郵件伺服器及「IP 211.21.98.6」所發送之郵件資料，中華電信公司回覆查無「mail .alcohol-soft .com」網域資料，此網域非中華電信所屬；
該公司電子郵件系統僅紀錄信箱最近1 個月的使用紀錄，且無法由IP位址查詢發送資料（見本院卷一第127 頁），惟前述96年度北院民公誌字第1358號公證書以IP位址〔211.21.98.6 〕自全球網站查得結果為「mail servermail .alcohol-soft .com 〔211.21.98.6 〕accepts mail for alcohol-soft .com」（見原處分卷三第135 ～137 頁），可見該郵件伺服器於96年12月26日公證時確實存在IP〔211.21.98.6 〕，且該IP為中華電信公司所有並由原告管理使用，復如前述，則中華電信公司或係囿於資料保存之時限及查詢方式之限制而為前述之回覆，尚不足以採為本件有利於原告之認定。
⑶至於96年度北院民公誌字第1345號公證書之網頁資料所載網域伺服器排列順序，IP位址211.21.98.6 雖在195.137.236.100 之後（本院卷一第122 頁），然此僅得證明Paul Robert Pullen亦為系爭網站管理人之事實，尚無從認定原告管理使用之211.21.98.6 僅具備用DNS 性質。
另Paul Robert Pullen前揭聲明書雖主張其為alcohol-soft .com 網域名稱系統註冊人，並委請原告申請備用DNS 伺服器（IP位址為211.21.98.6 ），該伺服器未備份也不包含任何相關資料（本院卷一第29、30頁）、Quinton Mawhinney 出具聲明書亦主張係由其為系爭軟體之開發、銷售，且為Alcohol Soft事業所有人（本院卷一第31頁反面、第32頁反面），上開聲明書並分別經外交部駐英代表處證明該等文件確經英國外交部人員簽字屬實（本院卷一第30頁反面、第32頁），惟簽字屬實與文件內容是否真實，尚屬二事，況依上述96年度北院民公誌字第1345號公證書之網頁資料所示，alcohol-soft .com 網域名稱註冊人為Alcohol 公司（原處分卷三第771 頁），並非Paul Robert Pullen，且原告自陳系爭軟體為其所開發，亦與Quinton Mawhinney 聲明書之主張不合。
另參以永豐銀行所提Alcohol 公司向該行申請開立系爭OBU 帳戶時提出之股東名冊及董事會授權書，其上所載Alcohol 公司之董事及股東均僅有原告1 人（原處分卷二第105 ～109 頁），原告於99年4 月12日接受財政部中區國稅局員林稽徵所調查時復自陳「（問：台端有無經營Alcohol 公司？……）有設立，沒有實際經營，該公司為英屬維京群島設立之境外公司，當初係找人家代辦，也不清楚是什麼營業項目……」等語綦詳（原處分卷二第186 頁），是Paul Robert Pullen及Quinton Mawhinney 2 人所為上開聲明，顯與事實不符，不足為採。
⒋關於系爭OBU 帳戶匯入款項部分：⑴查系爭OBU 帳戶係由原告提具Alcohol 公司董事會授權書、股東名冊等資料，以Alcohol 公司名義向永豐銀行申請開立之境外外匯存款帳戶（原處分卷二第105 ～109 頁）。
又原告以Alcohol 公司名義於永豐銀行開立之OBU 帳戶有三：①帳號：000-000-000****-1（幣別：美元）、②帳號：000-000-000**** -1（幣別：歐元）、③帳號：000-000-000**** -1（幣別：美元、歐元）。
其中前述①帳號帳戶於92年6 月至同年11月間接受國外匯入款項多筆，金額共計37,458.31 美元（見本院卷二第173 頁；
原處分卷二第156、175 頁），前述②帳戶於92年5 月至同年12月間接受國外匯入款項多筆，金額共計367,573.17歐元（見本院卷二第173 頁；
原處分卷二第134 、135 頁）；
前述③帳戶則係自96年起始有匯款紀錄（原處分卷二第110～114 頁）。
⑵次查，系爭OBU 帳戶雖係以Alcohol 公司名義開立，惟原告既係Alcohol 公司唯一股東及董事，被告據此審認原告對於系爭OBU 帳戶有實質之掌控能力，即非無據。
又原告雖就系爭OBU 帳戶匯入款項來源陳稱「係幫英國Alcohol Soft公司代收代付開發軟體費用」（原處分卷二第186 頁）、「（問：依據永豐銀行回覆法院之匯出匯入明細，Quinton 幾乎每個月從德國及英國匯款入Alcohol-Soft Co . ,Ltd .設於永豐銀行OBU 帳戶，時間自92年初起迄今，原因為何？）我個人是受僱於Quinton ，所以他會將我開發軟體的所得給我，……因為臺灣銀行的手續費比較便宜……所以請我幫忙轉匯到其他人，……就是提供永豐銀行開設的Alcohol-Soft Co . ,Ltd .帳戶，會因為幣別不同而有不同的帳戶」（見原處分卷三第296 頁）。
惟此與原告於新北地院97年度自字第22號違反著作權法案件97年7 月1 日審理時所陳：「我自己是英屬維京群島Alcohol Soft Co . ,Ltd的負責人，但是這個帳戶是用來做為我個人財務管理及幫朋友做財務管理用的……」等語，顯不相符（原處分卷三第421 頁），況原告已自陳Alcohol 公司無實際經營，可見該公司乃係1 境外紙上公司，原告自無為Alcohol 公司代收代付款項之可能，遑論原告迄今未能提示足證代收轉付事實之帳簿文據及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，是原告上開所陳，顯非可採。
⑶審諸系爭OBU 帳戶匯款匯入來源分別為Intercom .Inc （Japan ）、Fubra Ltd （U .K .）、Paul Pullen （Ger many）、Quinton Mawhinney （Germany ）、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（U .K .）、Franzis-Verlag GmbH （Germany ）及Alcohol Soft（Germany ）等7 人，匯入款項之央行匯入性質別均為192 （原處分卷四第324 、325 頁），根據中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」，編號192 之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」，是前揭匯入系爭OBU 帳戶者，依其性質編號說明，應係貿易佣金及代理費收入。
又依前述交易模式可知，系爭網站販售系爭軟體於網站上下載之交易係透過該網站郵件伺服器於付款成功後寄送序號，價款則由其他收款單位處理，而觀之上開各匯入OBU 帳戶之主體無非是銷售系爭軟體之公司或案關人，且易碩公司於刑案中所提英國經銷商Fubra 公司支付銷售系爭軟體款項之銀行資料中，屬Martin Hsaio（即原告，參原處分卷四第354 頁）代表Alcohol 公司之帳號「IBAN 000-00-00000-0-00」（原處分卷四第343 頁），即係原告以Alcohol 公司名義於永豐銀行開立系爭OBU 帳戶帳號000-000-000**** -1之舊帳號（參原處分卷二第132 頁），並參以系爭OBU 帳戶各筆匯入款項均係數千或數萬美元或歐元，與單一軟體售價僅數十歐元並不相等，顯見系爭軟體網站之各筆交易相對人雖係消費者，但系爭OBU 帳戶款項匯入主體則係收款單位，並非消費者，收款單位係彙總批次匯款，而非消費者個別支付價款，從而被告據此認定Fubra 公司等7 人匯入系爭OBU 帳戶之前揭款項係屬原告銷售系爭軟體之所得，洵非無憑，原告空言否認，核無可採。
⒌關於所得額及稅額核定部分：⑴依所得稅法第3條第1項、第2項及第11條第2項規定，可知所得稅法所定課徵對象之營利事業，並不以經獲准設立登記者為限，且我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。
查本件原告長期居住在中華民國境內，透過中華電信公司申請取得我國境內網段之IP（211.21.98.6 ）後，提供該IP及其DNS 伺服器，由Paul Robert Pullen向註冊機構申請取得網域名稱「alcohol - soft .com 」，以供自行架構系爭網站所需之網頁伺服器、郵件伺服器等網站設施，透過網路交易系爭軟體，亦即原告利用系爭網站提供全球消費者付款訂購系爭軟體，再由原告透過我國境內申請使用之IP位址（211.21.98.6 ）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之系爭軟體使用，以完成系爭軟體之銷售，且原告成立境外Alcohol 公司，主要目的係利用其開立OBU 帳戶做為國外客戶匯入款項之用，上情既經認定如前，則被告以原告於我國境內確有營業行為，核屬所得稅法第3條規範之營利事業，應依法辦理營業登記，並就中華民國境內外全部營利事業所得辦理92年度營利事業所得結算申報，即非無據。
至於系爭軟體雖係原告自行撰寫設計開發，惟原告於開發後對外公開銷售，每套內容及訂價均屬一致，並未針對客戶不同需求而提供不同之軟體設計，自屬貨物之銷售，而非勞務之提供，被告以原告自行撰寫計系爭軟體並銷售之，係屬銷售勞務，雖有所誤，然此尚不影響前開認定，亦無原告所指變更法律依據致與原處分失其同一性之違法。
⑵又原告經被告依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書通知補報後，逾期仍未辦理，且未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，被告爰依查得之系爭OBU 帳戶匯款資料，並按同業利潤標準，核定原告92年度（3 月至12月）營業所得額，固非無據。
惟系爭OBU 帳戶，其中000-000-000**** -1帳號於92年6 月至同年11月間匯入款項共計37,458.31 美元，000-000-000**** -1帳號於92年5 月至同年12月間匯入款項共計367,573.17歐元，已如前述，被告就前開92年間外幣匯款，逕依高檢署智財分署99年1 月25日檢紀產字第0990000017號通報函內依照98年8 月13日永豐銀行即期外匯利率（其匯率分別為美元32.822、歐元46.589）折算新臺幣之金額，計算銷售額分別為1,229,457 元及17,124,866元，共計18,354,323元（原處分卷二第165 、194 頁），顯乏所據。
參以財務會計準則公報第14號「外幣換算之會計處理準則」第3 段及第5 段說明：「3.本公報用語定義如下：……⑸即期匯率：係指兩國貨幣在某一特定日當天之兌換比率。
……」、「以外幣為基準之交易通常係以交易發生日之即期匯率作為入帳之基礎。」
本件應以各筆外幣匯入當日之永豐銀行匯率折算新臺幣並據以計算銷售額。
而本件經被告以各筆匯款匯入日之永豐銀行當日買入匯率計算結果，原告92年度（3 月至12月）營業收入應為15,848,076元（詳見本院卷二第173 ～175 頁），原處分以18,354,323元做為銷售額，容有所誤。
⑶再依行為時「中華民國稅務行業標準分類」第5 次修訂所定，7201-13 （子類）套裝軟體設計業，歸類於7201（細類）電腦軟體服務業，該行業之說明為「凡從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之行業均屬之」；
另4731-12 （子類）電腦套裝軟體零售業，則歸類於4731（細類）電腦及其週邊設備、軟體零售業，其說明為「凡從事個人電腦及其週邊設備、用品、應用軟體零售之行業均屬之」。
經查本件被告雖以系爭軟體依網路查得資料，係屬結合光碟和燒錄工具之電腦套裝軟體，且由原告自行撰寫程式並銷售，而認應按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13 ）同業利潤標準計算所得額，然系爭軟體係91年間即開發完成且對外公開銷售，每套訂價一致，境內或境外消費者係按每套單價乘算所購買之套數而付款，並取得零售版之套裝軟體解鎖序號後下載軟體以供使用等節，均如上述。
換言之，以系爭軟體交易模式觀之，原告係販售該套裝軟體獲取利益，應屬4731-12 電腦套裝軟體零售業，尚非從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之7201-13 套裝軟體設計業，被告按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13 ）同業利潤標準計算所得額，顯屬有誤。
準此，本件應依電腦套裝軟體零售業同業利潤標準淨利率10% 核定所得額，故原告92年度所得額應為1,584,808 元（15,848,076元×10% ），應納稅額386,202 元（1,584,808 元×25% -10,000 元）。
被告按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30% ，核定原告92年度所得額5,506,297 元，應納稅額1,369,074 元，於法未合。
㈡怠報金部分：⒈按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20% 怠報金……。
但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500 元。」
為所得稅法第108條第2項所明定。
⒉本件原告未辦理92年度營利事業所得稅結算申報，經被告填具滯報通知書，並於100 年3 月9 日合法送達（見原處分卷二第203 頁），原告逾期仍未辦理補報，既經被告依同業利潤標準核定其所得額及應納稅額，依前開規定，自應按應納稅額386,202 元另徵20% 怠報金77,240元（386,202 元×20% ）。
被告按應納稅額1,369,074 元加徵20% 怠報金，並因法定最高不得超過90,000元之限制，核定怠報金90,000元，亦屬有誤。
㈢綜上所述，原處分關於補徵原告92年度營利事業所得稅額逾386,202 元及加徵怠報金逾77,240元部分，容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷該部分之訴願決定及原處分為有理由，應予准許；
至於原處分核定該年度營利事業所得稅額386,202 元及加徵77,240元怠報金部分，則無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 6 月 4 日
書記官 張正清
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